出口货物退(免)税税务会计处理的法律依据及其适用

出口货物退（免）税税务会计处理的法律依据及其适用 近几年来，国家对出口货物退（免）税政策和管理办法作了不断地完善的改革，尤其 是出口货物退税率和生产企业出口货物退（免）税政策的变动等表现得最为明显。但随之 而产生的出口货物退（免）税税务会计处理办法的滞后发展却是一个不争的事实，这一问 题不仅制约了出口企业的成本和利润的准确核算，而且也影响了增值税、消费税、所得税 等税种的正确计缴。为此，笔者提出这一问题并此作一探计。 出口货物退（免）税税务会计处理的法律依据 按出口货物退（免）税税务会计处理文件出台的时间为序，出口货物退（免）税的会 计处理文件及其规定如下： （一） 财政部 关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知 （93）财会字 第 83 号）： 关于增值税会计处理的规定。企业应在“应交税金“科目下设置“应交增值税“明细 科目，在“应交增值税“明细账中设置“出口退税“专栏，该专栏记录企业出口适用零税 率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理 出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记，出口货物办理退税 后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。企业在收到出口货物退回的税 款时，借记“银行存款“科目，贷记“应交税金-应交增值税（出口退税） “科目。出口货 物办理退税后，发生的退货或者退关补交已退回税款的，作相反的会计分录。 关于消费税会计处理的规定。交纳消费税的企业，应在“应交税金“科目下增设“应交消 费税“明细科目进行会计核算。 免征消费税的出口应税消费品分别不同情况进行会计处理： 1、 生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税 的，可不计算应交消费税。 2、 通过外贸企业出口应税消费品时，如按规定实行先征后退方法的，按下列方法进行会 计处理： （1） 委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税 额借记“应收账款“科目，贷记“应交税金-应交消费税“科目。实际交纳消费税时，借 记“应交税金-应交消费税“科目，贷记“银行存款“科目。应税消费品出口收到外贸企 业退回的税金，借记“银行存款“，贷记“应收账款“科目。发生退关、退货而补交已退 的消费税，作相反的会计分录。 代理出口应税消费品的外贸企业将应税消费品出口后，收到税务部门退回生产企业交 纳的消费税，借记“银行存款“科目，贷记“应付账款“科目。将此项税金退生产企业的， 借记“应付账款“科目，贷民“银行存款“科目。发生退关、退货而补交已退的消费税， 借记“应收账款-应收生产企业消费税“科目，贷记“银行存款“科目，收到生产企业退 还的税款，作相反的会计分录。 （2） 自营出口应税消费品的外贸企业，应在应税消费品报关出口后申请出口退税时，借 记“应收出口退税“科目，贷记“商品销售成本“科目。实际收到出口应税消费品退回的 税金，借记“银行存款“科目，贷记“应收出口退税“科目。发生退关或退货而补交已退 的消费税，作相反的会计分录。 （二） 财政部关于调低出口退税率后有关会计处理的通知 （财会字199521 号）规定： 1、 外贸企业收购出口的货物，在购进时，仍按财政部（93）财会字第 83 号的有关规 定进行会计处理，即应按照专用发票上注明的增值税额借记“应交税金-应交增值税（进 项税额） “科目，按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“商品采购“、 “经 营费用“等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款“、 “应付票据“、 “银行 存款“等科目，货物出口销售后，结转商品销售成本时，借记“商品销售成本“科，贷记 “库存商品“科目；按照购进时取得的增值税专用发票上记工的增值税额与按照规定的退 税率计算的增值税额的差额，借记“商品销售成本“科目，贷记“应交税金-应交增值税 （进项税额转出） “科目。 外贸企业按照规定的退税率计算出应收的出口退税时，借记“应收出口退税“科目， 贷记“应交税金-应交增值税（出口退税） “科目；收到退税款时，借记“银行存款“科目， 贷记“应收出口退税“科目。 2、 对于内资生产企业及 1993 年 12 月 31 日以后批准设立的外商投资企业直接出口或 委托外贸企业代理出口的货物，按照规定，一律免征本环节的增值税，并按规定的退税率 计算出口货物的进项税额，抵减内销产品的应纳税额。企业仍按财政部（93）财会字第 83 号的有关规定进行材料采购会计处理，货物出口销售后，结转产品销售成本时，借记“产 品销售成本“科目，贷记“产成品“等科目；企业应按购进原材料等取得的增值税专用发 票上记载的增值税额与按照退税率计算的增值税额的差额，借记“产品销售成本“科目， 贷记“应交税金-应交增值税（进项税额转出） “科目。企业应在“应交税金-应交增值税 “科目下增设“出口抵减内销产品应纳税额“专栏，记录企业按照规定的退税率计算的出 口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。企业按照规定的退税率计算的出口货物的进 项税额抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税金-应交增值税（出口抵减内销产品应纳 税额） “科目，贷记“应交税金-应交增值税（出口退税） “科目。对确因出口比重过大， 在规定的期限内不足抵减的，不足部分可按有关规定给予退税，企业在实际收到退税款时， 借记“银行存款“科目，贷记“应交税金-应交增值税（出口退税） “科目。 3、 企业应在“应交增值税“明细表“、 “减免税款“、项目下增设“出口抵设内销产 品应纳税额“项目，反映企业按照规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品 的应纳税额，应根据“应交税金-应交增值税“科目的记录填列。 （三） 国家税务总局关于企业出口退税款税收处理问题的批复 （国税函199721 号）规 定： 1、 企业出口货物所获得的增值税退税款，应冲抵相应的“进项税额“或已交增值税 税金，不并入利润征收企业所得税。 2、 生产企业委托外贸企业代理出口产品，凡按照按财政部（93）财会字第 83 号在计 算消费税时作“应收账款“处理的，其所获得的消费税退税款，应冲抵“应收账款“，不 并入利润征收企业所得税。 3、 外贸企业自营出口获得的消费税退税款，应冲抵“商品销售成本“，不直接并入 利润征收所得税。 （四） 增值税日常稽查办法 （国税发199844 号） “增值税检查调账方法“规定： 增值税检查后的账务调整，应设立“应交税金-增值税检查调整“专门账户。凡检查 后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科 目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出额，借记本科目，贷记 有关科目；全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行如下处理： 1、 若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按借方余额数，借记“应交税金-应交 增值税（进项税额） “科目，贷记本科目。 2、 若余额在贷方，且“应交税金-应交增值税“账户无奈额，按贷方余额数，借记 本科目，贷记“应交税金-未交增值税“科目。 （一） 委托出口货物的出口退税税务会计处理 根据关于调低出口退税率加强出口退税管理体的通知 （国发明电19953 号）和 出口货物退（免）税若干问题规定 （财税字199592 号）两文通知，自 1995 年 7 月 1 日起，委托外贸企业代理出口的货物，一律在委托方办理退（免）税（在出口退税管理上， 委托或代理出口的概念以委托方不得开具增值税专用发票和受托方不得开具增值税专用发 票和受托方向主管出口退税机关办理“代理出口货物证明“为条件-笔者注） 。因此，原委 托代理出口货物的增值税、消费税出口退税的税务会计处理方法在 1995 年 7 月 1 日后已不 适用。按现行政策规定，有出口经营权的生产企业自营出口或委托出口属消费税征收范围 内的货物，消费税免税；无进出口经营权的生产企业委托出口属消费税征收范围内的货物， 实行先征后退税收管理办法；有出口经营权的外贸企业委托其他出口企业出口属消费税征 收范围内的货物，由委托方办理消费税退税。因此，笔者认为，出口货物消费税税务会计 处理方法如下： 1、作为生产企业，对有出口经营权的生产企业自营出口或委托出口属消费税征收范围 内的货物，因免征消费税，不作消费税的税务会计处理；无进出口经营权的生产企业委托 出口属消费税征收范围内的货物，在先征后退管理办法下，其应退消费税的税务会计处理 为： 计征消费税时，作： 借：其他应收款-应收出口退税（消费税） 贷：应交税金-应交消费税 缴纳消费税时，作： 借：应交税金-应交消费税 贷：银行存款 收到退还的消费税时，作： 借：银行存款 贷：其他应收款-应收出口退税（消费税） 上述货物发生退关、退货时，作相反的会计分录。 2、作为外贸企业，原委托出口货物的消费税会计处理已不适用，应比照原会计处理办 法中有关自营出口货物消费税会计处理办法核算。即： 发出委托出口货物时， 借：发生委托销售货物（出口） 贷：库存货物 收到出口代销清单及出口货物报关单等资料时， 借：应收账款等 贷：出口销售收入-委托销售 期末结转出口销售成本时， 借：出口销售成本-委托销售成本 贷：发出委托销售货物（出口） 按规定应向税务机关申请的消费税出口退税， 借：应收出口退税-消费税 贷：出口销售成本-委托销售成本 收到代理方交回代理出口贷款（已扣除代销手续费）时， 借：银行存款 出口销售费用-代销手续费 贷：应收账款 收到消费税出口退税时， 借：银行存款 贷：应收出口退税-消费税 （二） 生产企业“免抵退“管理办法下增值税金的税务会计处理 原财会字199521 号文关于生产企业自营出口或委托出口自产货物的增值税核算规定， 增设一个“应交税金-应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） “会计科目，记录企业按 照规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。笔者认为，这是错 误的（至少按季核算免抵退这一作法本身就违反了增值税纳税期限的规定，若有兴趣，请 参见笔者发表在涉外税务1999 年第 10 期“对生产企业出口退税计算与会计处理方法 的不同认识-与麦锦学同志商榷“一文） 。在理论上，尽管当时和现在的生产企业退（免） 税管理办法是类同的，但二者在管理和计算操作上是不同的，从而决定了退（免）税税务 会计处理方法是不同的。其最显著表现为当时的退（免）处理是先分别单独核算出口货物 和内销货物的进项税额（若不能单独核算，按销售比例分割） ，计算出内销货物的应纳增值 税额后，将其与出口货物的进项税额进行比较，二者之差即为当期应纳的增值税额或应退 的出口退税额（当期出口销售未超过销售总额 50%时，当期抵扣不完的进项税额结转下期 继续抵扣） ，也正是因为这一点，当地有关部门才在增值税税务会计处理中，增设在一个 “应交税金-应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） “会计科目；而现时的退（免）管 理操作，并不是单独分割和核算内销和出口销售货物的进项税额，而是直接按退（免）税 公式进行计算，若结果为正数，即为当期应纳增值税，若为负数，再按出口销售收入和规 定退税率及出口销售比例等确定退税额或结转下期继续抵扣的税额。所以，笔者认为，原 “应交税金-应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） “这一会计科目已不适用。而具体 的会计处理方法，受篇幅所限，这是不再详述，可参见笔者参编的税务检查学习指南 第八章的有关内容（1999 年牌本，中国税务出版社） 。 （三） 进料加工复出口货物退（免）税的税务会计处理 按现行进料加工复出口货物 管理办法规定，从事进料加工业务的出口企业，在料件报关进口前，应按海关和税务机关 要求，分别办理进口料件的保税监管和备案手续。其中，按作价加工方式从事进料加工复 出口业务的外贸出口企业，在给加工方开具作价料件的增值税专用发票后，应按规定向主 管出口退税机关申请填开“进料加工贸易申报表“，履行作价并已开具增值税专用发票料 件的增值税“计征但不入库“手续，在其后的出口退税额中进行抵扣。而当前国内图书市 场上有关外贸专业、会计专业书籍都未对此作专门介绍；国家有关部