毕业论文---企业所得税税收筹划与会计政策的选择.doc

密 级 分类号 编 号 成 绩 专科生毕业论文 (设计) 论文(设计) 题目： 企业所得税避税与会计政策 的选择 作者所在系部： 财会金融系 作者所在专业： 会计与审计 作者所在班级： 07611 内容摘要 我国税务筹划的兴起和发展，是纳税人观念更新的产物，也是适应市场经济的 需要、以及同国际接轨的体现。在竞争日趋激烈的现代经济社会中，随着企业的发展 壮大和利润的增加，经营、投资、理财、分配活动必然越来越复杂，每一个时期都需 要规划，税务筹划的重要性也愈加明显。本文主要从企业所得税的税收筹划与进行筹 划时所选择的会计政策两个方面进行论述。从国家的税收政策出发，结合税法的有关 规定，分别分析了在企业经营活动、筹资活动、投资活动对所得税进行税务筹划。 关键词：企业所得税；税收筹划；会计政策 目 录 一、企业所得税税收环境的变化1 （一）企业现金的主要来源1 二、企业所得税的基本概念2 （一）现金最佳持有额的确定2 三、我国企业所得税避税筹划中的会计政策的选择4 （一）4 四、企业所得税避税筹划应注意的问题 参考文献5 致 谢6 此页无页码 4 企业所得税税收筹划与会计政策的选择 企业管理目标之一是使股东财富最大化，要实现股东财富最大化， 必须降低成本、扩大收入、提高市场占有率，税收筹划在市场经济条件下 已成为必然。税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，运用税收法律、法 规以及财务会计政策的有关规定，根据政府税收政策的导向，通过对投资、 筹资、经营、理财等活动，进行事先安排和筹划，减少纳税成本，以谋求 企业的纳税利益。所以，税收筹划是一个选择运用税收法律、法规、财务 会计政策进行纳税核算的过程。如何进行税收筹划是在理论和实践中不断 探讨和摸索的问题。 一、企业所得税税收环境的变化 2007 年 3 月 16 日由第十届全国人民代表大会五次会议通过了新企 业所得税法 ，同年 12 月 6 日由国务院公布了企业所得税法实施条例 ， 并于 2008 年 1 月 1 日正式实施。新企业所得税法统一了内、外资企 业所得税制度，促进了统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。与此同 时，新企业所得税法还进行了一系列的调整，纳税人类型划分，适度降低 了税率，扩大了税前费用扣除，将税收优惠政策从“以区域优惠为主”调 整为“以产业优惠为主、区域优惠为辅” ，以降低税收负担、调整产业结 构和实现区域均衡发展。新企业所得税法的巨大变化必然对税收筹划的方 式产生重大影响，原利用内外资企业差异、地区税率差异等进行税收筹划 的方式已不再适用。作为追求利益最大化的企业主体，必须尽快地寻找新 的筹划方式，有效降低税负。 企业所得税法 （下称新税法）及其实施条例（下称条例）于 2008 年 1 月 1 日起施行。 新法及条例取代了 1991 年 4 月 9 日公布的外商投 资企业和外国企业所得税法和 1993 年 12 月 13 日公布的企业所得税 暂行条例 （下称原税法、原条例）及其实施细则。 新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革 原则，旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资企业税制；统一并 适当降低企业所得税税率；统一税前扣 除办法和标准；统一优惠政策， 并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规 范性文件为 载体的政策，分别上升到法律和行政法规的层次，增强了企业所得税法的 权威性 、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主 要变化的角度，谈些肤浅的 认识和体会。 5 二、企业所得税的相关基本理论 所得税是以所得额为征税对象的一种税，可分为企业所得税、个人 所得税。其中，企业所得税的地位随着经济发展的大潮显得日益重要。 (一)企业所得税的含义 企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征 收的一种税，它是国家参与企业利润分配的重要手段，企业所得税的纳税 义务人是指在中国境内实行独立经济核算的企业或组织，依据此条件，在 现代中国，几乎大多数企业都属于征税对象的范畴。 企业所得税的轻重、多寡，直接影响企业税后净利润的形成，关系企 业的切身利益， 因此，如何在遵守税法的前提下，进行科学的、合理的 避税，以更好地维护自己的经济利益，是企业应该认真思考的课题， 也 是企业财务管理的重要工作，随着改革开放和经济体制改革的不断推进， 我国的企业所得税制度也不断地完善起来， 但在完善的同时，企业所得 税制度仍存在着许多的不足，这便为企业的合理避税提供了条件， 由于 企业所得税的征税弹性较大，也为企业的合理避税提供了可能 (二)避税筹划的含义 税收筹划也称为纳税筹划,是指在国家税收法规、政策允许的范围内,通 过对经营、投资、理财活动进行的前期筹划,尽可能地减轻税收负担,以获 取税收利益。也即是充分利用税法提供的一切优惠,在诸多可选的方案中 选择最优方案,以期达到税后利润最大化。 （三）避税筹划的特点 避税筹划是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的 权利保护自身利益的方法和手段。在国外，避税筹划活动比较普遍，纳税 人在决定经营前或在经营过程中，除了对自己面临的各种方案进行比较获 取税后利润最大化外，往往要委托税务代理机构的专家们进行避税筹划。 由于企业所得税的轻重、多寡，直接影响税后净利润的形成，关系到企业 的切身得益，因此，企业所得税是避税筹划的重点，其特点有： （1）政策导向性。税收是政府宏观调控的重要经济杠杆，国家的产业 政策、生产规划布局均体现在税法的具体条款上。属国家鼓励的产业往往 少征税款；属国家需要限制的产业，则大多加重征税。而企业税收筹划， 则是在法律许可的范围内进行的，以税法为依据，并在深刻理解税法精神 和有多种应税方案可供选择的情况下，做出缴纳税负最低的抉择。 （2）选择最优性。因为企业经营、投资和理财活动是多方面的，为此 某项经济行为，当税法有两种以上的规定可选择时，或完成某项经济活动 6 有两种以上方案供选用时，就存在税收筹划的可能。也就是说，企业税收 筹划就是在若干方案中选择税负最轻或整体效益最大的方案。 （3）事前筹划性。税负对于企业来说是可以控制的，也就是说，在应 税义务发生之前，企业就可以进行事先的筹划安排。如可利用税收优惠规 定，适当调整收入和支出，对应纳税额进行控制等。这从税收法律的角度 来讲，税收要素是由法律明确规定的；从理论上讲，应纳税额也应由法律 明确规定，但目前法律所规定的却仅仅是税收要素，如纳税主体、征税对 象、税基、税率、税收减免等，而无规定纳税人税基的具体数额，这就给 纳税人通过经营活动来减少税基提供了可能。 （4）成功性不确定。企业税收筹划是一种事先安排，涉及较多的不确 定性因素，其成功率并非百分之百；同时，企业税收筹划的经济效益也是 一个预估的范围，不是绝对数字。因此，企业在进行税收筹划时，应尽量 选择成功概率较大的方案。 （4）税收筹划的基本原则 税收筹划，是在投资、筹资、经营、股利分配等业务发生之前，在法 律、法规允许的范围之内，事先对纳税事项进行安排，以达到最低纳税额 度。合理、合法、合规、及时、有效地进行税收筹划一方面使企业遵纪守 法；一方面降低企业成本费用，增加净利，最终达到增强企业活力，提高 社会效益和经济效益的目的。税收筹划应遵循的原则包括： 1合法性原则 税制是国家以征税方式取得财政收入的法律规范，纳 税人应履行纳税义务，同时税务机关也应依法征税。企业在选择会计政策 进行税收筹划时，必须遵守会计法规和会计准则，不仅要充分考虑企业内 部管理的要求，也要顾及企业外部各方面的利益和要求。税务筹划必须符 合法律规范。 2谨慎性原则 税务筹划应保持必要的谨慎，不能盲目进行策划， 如果得不到税务机关的认可，不但白费力气，还可能触犯法律。 3时效性原则 税务筹划受税收时间的约束，其策划在一个时期是 有效的，可能在另一个时期就是违法的。所以税务筹划的方案应根据税收 制度的变化及时进行调整。 4效益性原则 企业应当根据自己怕具体情况，选择适合自己的会 计政策进行税收筹划。会计政策一经确定，除特殊情况外，不得随意变更。 税务筹划应处理好策划成本与策划效益的关系，不要得不偿失，造成不必 要的浪费。 5规范性原则 税务筹划不单单是税务方面的问题，还涉及许多其他方面的问题，要 遵循各领域、各行业、各地区的各种制度和标准。比如，在财务、会计筹 7 划上要遵循财务通则、会计制度等的规范制度；在行业筹划上要遵循行业 制定的规范制度；在地区筹划上要遵循地区规范，以规范的行为方式和方 法来制定相应的节减税收的方式和方法。 总之，税务筹划是一项需要对税收法律、法规、政策有全面、深入的 理解，将企业本身的资金实力、技术水平、市场状况、财务核算等密切联 系起来加以综合考虑并正确筹划的技术。由于我国在这方面起步较晚，难 免会由于不成熟而在实际操作中出现许多无法预见的问题。随着我国经济 环境的不断改善，企业自身的努力和改进是一项迫切的需要。 （5）企业进行合理税收筹划的意义 随着我国市场经济的深入发展，纳税筹划在社会经济生活中扮演着 越来越重要的角色。合理避税是纳税人的一项权利，而不是纳税人对法定 义务的抵制和对抗，也不是对税法法律的滥用，而是纳税人依据法律的 “非不允许”进行选择和决策的一种行为。 纳税筹划的积极意义主要表现在以下几个方面： 1、纳税筹划有助于实现纳税人经济利益最大化的企业经营目标 纳税人作为社会经济中的参与者，其基本目标是在合法合理的基础上， 获得最多的经济利益。而税收是国家运用法律手段进行的一种强制性征收 行为，是对社会生产过程中利益的再分配过程，它和纳税人要实现的经济 利益最大化的经济目标是相反的，是减少纳税人经济利益的一种行为，是 对纳税人自身已获经济利益的一种削弱。纳税筹划的目的就是在熟知相关 法律的基础上，利用税法法律中存在的法律漏洞、疏漏以及法律的优惠政 策，有意识地进行纳税行为的筹划，降低纳税人的税收负担，减少纳税人 的经营成本和费用，防止纳税人增加不必要的成本和现金流出。 2、纳税筹划有助于提高企业的经营管理水平 纳税筹划是纳税人在熟知税法法律的基础上，对企业经营行为进行统 筹安排，制定纳税筹划方案，以此达到税费节约的目的。纳税筹划不仅仅 是对企业有关涉税事宜的筹划，更是对企业生产、销售等各个环节的统筹 安排，是由纳税筹划方案统一体现的。纳税筹划方案的制定和运作，都是 贯穿在整个企业管理过程中的，需要企业各个部门之间顺畅无阻的配合才 能实现。财务部门要规范自身的管理，实现财务核算方法的优化；存货等 管理部门必须严格存货管理的各项要求，存货管理要符合各项法规要求等 等。这些都客观上促进了企业经营管理水平的提高。 3、纳税筹划有助于推进我国税收法制化的进程 在我国实行依法治国、加快建立社会主义市场经济体制的过程，税收 的法制化是依法治国的重要内容，是发展社会主义市场经济的客观需要。 纳税人从自身经济利益最大化的目标出发，在充分研究现有法律体系的前 8 提下，自觉运用法律工具，实现纳税成本的合理节约。在纳税人的纳税筹 划行为与税务机关征管行为的互动博弈过程中，一方面可以增强纳税人自 觉运用法律的意识，另一面也将进一步促进税收法制的完善。因此，纳税 筹划的发展，可以有效地推动税收法制化的进程。 4、纳税筹划有利于实现社会资源的优化配置 税收一方面是国家利用法律手段对社会财富的再分配过程，同时也是 国家对经济进行宏观调控的重要手段。在社会主义市场经济条件下，根据 社会经济发展的客观形势和需要，国家运用不同的税收优惠政策，从投资 方向、筹资途径、企业组织形式以及产品结构、投资区域等方面，来实现 对社会经济的调节。纳税人作为经济领域中的“经济理性人” ，会从经济 利益最大化的目标出发，自觉的运用这些税收优惠政策，调整自己的经济 行为，尽量避免税收负担较重的投资和经营，选择税收负担较轻的投资和 经营，引导社会资源和资金流向宏观调控所指向的领域。因此，纳税筹划 实际上是顺应了国家对社会资源配置的引导，优化了社会经济资源的配置， 实现了国民经济持续、健康、快速的发展。 转贴于 3、我国企业所得税避税筹划中的会计政策的选择 我国的会计政策可以分为两类。一类是强制性会计政策：如会计期 间的划分、记账货币、会计报告的构成和格式、各种资产的入账价值的规 定，收入确认的原则等。这些是企业必须遵循的，不受税收筹划的影响。 另一类是可选择的会计政策：如存货计价方法、固定资产折旧方法、坏账 准备和财产损失核算方法、长期投资折溢价的摊销方法、长期投资核算方 法、成本费用的摊销方法、收入确认和结算方式等。这些可以选择的会计 政策为税收筹划提供了可以执行的空间，企业可以根据自身的生产经营状 况和税收的相关法规在权衡利弊的前提下，选择能够节税的最优会计政策。 （一）我国会计政策的选择空间 我国企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正 规定：“会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采 纳的具体会计处理方法。 ”一般而言，一个国家的经济发达程度、法律环 境变化、企业的资本来源和审计要求的不同都影响了该国、该企业会计政 策选择空间上的差异。在过去计划经济时代，我国经济还不够发达，会计 惯例还较少，年月财政部企业会计制度的发布，使企业 会计核算方法进一步向国际惯例靠拢，同时也扩展了会计政策的选择空间。 但与经济发达国家相比，我国的会计政策可选择空间仍较小。但随着我国 9 金融市场的初具规模以及加入等有利因素的影响，我国的避税筹划 会计政策选择空间必将不断扩大。作为纳税人，有必要认真分析并充分利 用这一空间，在政策允许的范围内灵活地选择会计政策。 我们知道，作为企业主要税种的所得税的征收一般是以利润为基础 的，因此，企业管理人员在选择会计政策，考虑该方法对所得税的影响时， 不外乎选择递延利润或降低收益的会计政策进行避税筹划。 （二）会计政策的含义 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则,以及企业所采纳 的具体会计处理方法。 会计政策的选择主要包括某项经济业务初次发生时的选择和由于客 观环境的变化而变更原会计政策，转而采用新的会计政策。通过会计政策 的选择，可以达到递延纳税，获取资金的时间价值效果；通过会计政策的 选择可以缩小应纳税所得额，达到少纳税的目的；通过会计政策的选择， 可以充分享受税收优惠，实现税后利益最大化。对会计政策的选择不容易 受外部的经济、技术条件的约束。筹划成本低，易于操作，一般不改变企 业正常的生产经营活动和经营方式。在各种税收筹划中，会计政策的影响 是最为明显的，可以说企业进行税收筹划的过程也是一个会计政策选择的 过程。 （三）会计政策选择的客观影响 企业会计政策选择是影响企业会计信息的重要因素，不同的企业会 计政策选择造成的影响主要有： 1、企业会计政策选择会造成社会经济资源的重新配置和社会财富的 重新分配。 2、企业会计政策选择不当，容易使会计信息失真，扰乱国民经济秩 序。 3、企业会计政策选择结果会影响与企业相关的各方利益。 4、会计政策选择对特殊行业的影响。 4、所得税避税筹划中会计政策的运用 （一） 、经营活动避税筹划的会计政策选择 1、利用计提固定资产折旧进行避税筹划 资产的计价和折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目， 固定资产的 计价，会计制度有明确的规定，几乎不具有弹性，企业很难在这方面作避 税筹划的文章，但在具体实务中，应注意不要将装修等可以费用化的内容 10 计入固定资产中，而应一次性计入成本费用，起到税务筹划的作用， 而 固定资产折旧是避税筹划必须考虑的问题。 （1）折旧年限的确定 客观地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限， 由于使用年限本 身就是一个预计的经验值， 使得折旧年限容纳了很多人为成分，为避税 筹划提供了可能， 缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本 费用前移，从而使前期会计利润后移， 在税率稳定的情况下，所得税递 延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款， 当税率发生变动时，延长 折旧年限可以节约更多的税负支出，起到节税作用。 （2）折旧方法的确定 最常用的折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数 总和法等， 运用不同的折旧方法所计算出来的折旧额在量上不一致， 分 摊到各期的固定资产成本也存在差异，进而影响各期营业成本和利润， 这一差异为避税筹划提供了可能， 【案例】某企业固定资产原值为180000元，预计残值为10000元，使 用年限为5年。5年内企业未扣除折旧的利润和产量见表1。该企业适用 25的比例所得税率。 表1 五年内企业未扣除折旧的利润和产量 年限 未扣除折旧利润/元 产量/件 第一年 100000 1000 第二年 90000 900 第三年 120000 1200 第四年 80000 800 第五年 76000 760 合计 466000 4660 分析企业在采用不同的折旧方法下应缴纳所得税的情况,计算结果如 表2。 表2 不同折旧方法下的应纳税额 (单位:元)限 通 年限 直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法 第一年 第二年 11 第三年 第四年 第五年 1、固定资产方面 1.1 利用固定资产折旧年限进行税务筹划 利用固定资产折旧年限进行税务筹划对每个企业来说都是非常重要的， 一般来说企业固定资产价值越大，筹划的空间也就越大。 折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预 计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为的成分，为税务筹划提供了可 能性。缩短折旧年限（不低于法定年限）有利于加速成本收回，可以使后 期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。在税率稳定的情况下， 所得税的递延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。例如，假设企业 有一台价值500000元的设备，残值按原价的5%估算，估计使用年限为15年， 该企业适用25%的企业所得税税率，银行贷款利率为10%，年金现值系数是 7.6061。按直线法年计提折旧额如下： 500000（15）1531666.67（元） 因提折旧节约所得税支出折合为现值如下： 31666.67257.606160214.96（元） 如果企业将折旧期限缩短为10年，年金现值系数是6.1446。则年提折 旧额如下： 500000（1-5）1047500（元） 因提折旧而节约所得税支出折合为现值如下： 47500256.144672967.13（元） 两种方法因提折旧而节约所得税支出的现值差额； 72967.13-60214.96=12752.17（元） 尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税负的总和， 但货币资金是有时间价值的，考虑到这一点如上例我们所看到的，一个 500000元的设备，当折旧年限由15缩短为10年时，年折旧节约所得税支出 12 现值由60214.96元增大为72967.13元，增加了12752.17元。由此可看出缩 短年限对企业更为有利。 1.2 固定资产残值的选择 税法规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资 产的预计净残值。所以，企业在确定残值率时，应尽可能在不超过税法规 定的标准前提下选择最低的。这样就可以多提折旧，多冲减税前利润，减 少所得税。 未扣除2. 固定资产折旧方法选择的纳税筹划 2008年实施的新企业所得税法对企业的固定资产折旧的规定，为纳税 人选择折旧方法进行纳税筹划打开了空间。 固定资产折旧是成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。因 此，折旧的计算和提取必然关系到成本的大小，直接影响企业的利润水平， 最终影响企业的税负轻重。这样，企业便可利用折旧方法上存在差异，开 展纳税筹划工作。利用折旧方法选择进行企业所得税纳税筹划，应注意以 下几个问题:首先，固定资产折旧方法的选择要符合法律规定。其次，固 定资产折旧方法的选择必须考虑税制因素的影响。再次，固定资产折旧方 法的选择必须考虑通货膨胀因素的影响。最后，固定资产折旧方法的选择 必须考虑折旧年限的影响。 折 通过以上计算，不难得出加速折旧对企业来说可达到不违法避税 的效果。 总的来说， 运用加速折旧法计算折旧时，开始的年份可以少纳税， 把较多的税负延迟到以后的年份缴纳，相当于从国家依法取得了无息贷款， 从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少， 年数总和法次之，而运用年限平均法计算折旧时，税额最多， 原因在于： 加速折旧法( 即双倍余额递减法、年数总和法 )在最初的年份内提取了更多 的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少，较普通方法(即年限平均 法、工作量法)的节税效果更显著。 （二） 、利用存货计价方法的合理选择进行避税筹划 企业在计算成本时，为使成本值最大所采取的最有利于自己的成本 计算法。存货的发出计价，税法允许按实际成本或按计划成本计价。而 企业会计准则规定，企业存货的计价应当以实际成本为原则，各项存 货的发出和领用其实际成本的计算方法又有加权平均法、移动平均法、先 进先出法、个别计价法多种方法可供选择。存货成本的计算对于企业产品 的成本、利润及所得税都有较大的影响，企业在选择发出存货计价方法时 13 应考虑所处的税制环境及物价波动等因素的影响。选择不同的存货计价方 法将会导致不同的会计利润和存货估价。就材料市场价格水平而言，它不 可能总是处于一个标准，总是要波动和变动的。而这种价格上的变动和波 动，都会被企业利用，为达到某种目的创造条件。在任何一个国家里，政 府对商品市场上的价格控制总是有限的，企业应该抓住时机，运用这种差 异和变动来保护甚至实现自己的利益。 一般来说，在物价持续下降的情况下，应选择先进先出法计价，这 样可使得本期的销货成本提高，企业计算应纳税所得额的基数相对减少， 从而来减轻企业的所得税负担，对于高新技术企业，如果企业正处于所得 税的免税期，企业获得的应纳税所得额越多，其得到的免税额就越多。 相反，在实行比率税率条件下，物价持续上涨的时候，采用后进先 出发计算材料费用，从而减轻企业所得税负担。以减少材料费用得当期摊 入，扩大当期应纳税所得额。 而在物价上下波动的情况下，最好采用加权平均法以避免因各期利 润忽高忽低造成的各期应纳税所得额的上下波动。减少资金安排的难度。 但是需要注意的是，计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要 改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。 1. 存货计价方法选择的纳税筹划 存货计价方法作为企业内部核算的具体方式，利用市场价格的波动来 达到节税的目的。 存货的计价与纳税筹划关系较大的是存货发出的计价方法。在市场经 济条件下，商品的价格受供求等多种因素的影响而不断变动，不同的存货 计价方法，对企业成本、利润总额以及当期应缴税款的影响是不同的，从 而对企业财务状况、盈利情况及所得税也将产生较大影响。在我国，现行 的企业所得税采用比例税率进行征收。在比例税率条件下，对存货计价方 法的选择，必须充分考虑以下因素: 首先是市场物价变化因素。当物价呈持续上涨趋势时，企业宜采用加 权平均法；当物价呈下降趋势时，则采用先进先出法较有利。可见，纳税 人选择计价方法的关键在于判断本企业主要材料的价格趋势。 其次是企业税负期。如果企业正处于所得税的免税期，在物价上涨的 情况下，选择先进先出法核算；如果企业正处于征税期或高税负期，宜选 择加权平均法或移动平均法，使当期的成本摊入尽量扩大，以达到减少企 业当期应纳所得税额。因此，我们在进行纳税筹划时，必须在会计年度的 末期根据企业经济运行的状况做出正确判断，按照以上的原则选择下一年 度对企业节税有利的存货计价方法。 2.企业筹资过程中的税收筹划 14 对任何一个企业来说，筹资是其进行一系列经营活动的先决条件。 筹资作为一个相对独立的行为，其对企业经营理财业绩的影响，主要是通 过资本结构的变动而发生作用的。因而，分析筹资中的纳税筹划时，应着 重考察两个方面；资本结构的变动究竟是怎样对企业税负产生影响的；企 业应当如何组织资本结构的配置，才能在节税的同时实现所有者税后收益 最大化的目标。资本结构是由筹资方式决定的，不同的筹资方式，形成不 同的税前、税后资金成本。 企业的筹资方式主要有：向银行借款、向非金融机构或企业借款、企 业内部集资、企业自我积累、融资租赁、向社会发行债券和股票等 企业在筹资过程中，应首先比较债务资本与权益资本的资金成本，包 括资金占用费和资金筹集费。不同的筹资渠道资金成本各不相同，取得资 金的难易程度也不同，因此，企业必须综合考虑包括税收在内的各方面因 素，才能比较出哪种筹资方式更有利于企业。其次，企业债务资本与权益 资本的比例如果合适，就可以保证企业生产经营的资金需要，获得财务上 的良好效应，即达到资本结构优化。如果债务资本超过权益资本过多，主 要靠负债经营，则为资本弱化，对此，经济合作与发展组织(oecd)解释为： 企业权益资本与债务资本的比例应为 11，当权益资本小于债务资本时， 即为资本弱化。 我国税法规定，权益资本以股息形式获得报酬，一般要被征两次税， 一次是分配前作为企业的利润或应纳税所得额，征收企业所得税，另一次 是分配后作为股东的股息收入，征收个人所得税。而企业支付债务资本的 利息可以列为财务费用，从应纳税所得额中扣除。因此企业可以设计资本 来源结构，加大债务资本比例，制造“资本弱化”模式，降低自有资金的 比例。即使在扩大生产规模过程中，也尽量使用国内外银行贷款作为投入 资本，从而降低税务成本。但需要注意的是，负债筹资虽然可以极大地降 低企业的资金成本，但这并不意味着负债越多越好，企业的负债筹资应该 以保持合理的资本结构、有效地控制风险为前提，否则有可能使企业陷于 财务危机甚至破产。 一般来说，企业以自我积累方式筹资的税收负担要重于向金融机构贷款的 税收负担，贷款融资的税收负担要重于企业间拆借的税收负担，企业间拆 借资金的税收负担要重于企业内部集资的税收负担。而融资租赁优于以上 几种。 融资租赁是一种特殊的筹资方式，是由承租人向出租人提出正式申请， 由出租人融通资金引进承租人所需设备，然后再租给承租人使用的一种长 期租赁方式。承租企业通过支付租金可迅速获得所需设备，不用承担设备 被淘汰的风险。对所租赁的固定资产，企业可将其当作自有固定资产计提 15 折旧，折旧计入成本费用，且支付的租金费用也允许在税前扣除，使企业 计税基数减小，从而少交所得税。可见，融资租赁作为企业重要的筹资方 式，其税收抵免作用是显而易见的。 租赁过程中的纳税筹划，对于减轻企业税负具有重要意义。对承租人 来说，租赁既可避免因长期拥有机器设备而承担资金占用和经营风险，又 可通过支付租金的方式，冲减企业的计税所得额，减轻所得税税负。对出 租人来说，出租既可免去为使用和管理机器所需的投入，又可以获得租金 收入 3 成本费用方面 资本结构的所得税避税筹划。资本结构是由筹资方式决定的，不 同的筹资方式，形成不同的税前、税后资金成本。企业的资金中长期负债 与权益资本的构成关系，被称为资本结构。资本结构，特别是负债比率合 理与否，不仅制约着企业风险、成本的大小，而且在相当大的程度上影响 着企业的税收负担以及企业权益资本收益实现的水平。负债融资的财务杠 杆效应主要体现在节税及提高权益资本收益率（包括税前和税后）等方面。 其中节税功能反映为将负债利息计入财务费用以抵减应税所得额，从而减 少应纳税额。在息税前收益（）不低于负债成本总额的前提下， 负债比率越高，额度越大，其节税效果就越显著。 借款费用的避税筹划与会计政策的选择。按照企业会计制度 规定，企业的借款费用如果是在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计 入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益；如果该 借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额 全部费用化，计入财务费用。其中，与购建固定资产有关的，在资产尚未 达到预计可使用状态之前，应计入所购建固定资产的价值。众所周知，财 务费用可以直接冲抵当期损益，而长期待摊费用和固定资产、无形资产价 值则需分期摊销，逐步冲减当期损益。企业的资金中长期负债与权益资本 的构成关系，被称为资本结构。资本结构，特别是负债比率合理与否，不 仅制约着企业风险、成本的大小，而且在相当大的程度上影响着企业的税 收负担以及企业权益资本收益实现的水平。负债融资的财务杠杆效应主要 体现在节税及提高权益资本收益率（包括税前和税后）等方面。其中节税 功能反映为将负债利息计入财务费用以抵减应税所得额，从而减少应纳税 额。在息税前收益（ebit）不低于负债成本总额的前提下，负债比率越高， 额度越大，其节税效果就越显著。因此，为了实现避税筹划，企业应尽可 能加大借款费用支出计入财务费用的份额，缩短筹建期和资产的购建周期。 发行债券折价、溢价摊销方法的避税筹划与会计政策的选择。由 于债券的溢价和折价是整个债券存续期企业的债务利息费用的一项调整， 16 因此，债券的溢价应逐期在利息支出中扣除，债券折价也应逐期转为利息 支出。这样逐期调整利息费用的方法称为“摊销” 。而各期摊销额的计算 有直线法和实际利率法两种。实际利率法与直线法的主要区别在于：直线 法下，每期利息费用固定不变，而债券账面价值，在溢价摊销时逐期减少， 在折价摊销时逐期增加，而在实际利率法下，每期实际利息费用和债券账 面价值都在不断变化，在溢价发行时二者都逐期减少，在折价发行时二者 都逐期增加。正是这种差别，为所得税避税筹划提供了可能性。在溢价发 行的前提下，采用直线法进行核算，可减少当期的应纳税所得额，从而进 行所得税的避税筹划；而在折价发行的前提下，可采用实际利率法进行所 得税避税筹划。 3、企业投资活动避税筹划的会计政策的选择 （）投资方式的避税筹划。投资在方式上可分为两大类，即直接投 资和间接投资。对直接投资而言，最重要的是要考虑企业所得税的税收待 遇，我国企业所得税制度规定了许多税收优惠待遇，包括税率和税额扣除 等方面的优惠。例如，设在国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技 术企业，其企业所得税的税率为。其他诸如第三产业、 “三废”利 用企业、 “老、少、边、穷”地区新办企业等都存在企业所得税的优惠待 遇问题。投资者应该在综合考虑目标投资项目的各种税收待遇的基础上， 进行项目评估和选择，以期获得最大的投资税后收益。而企业的间接投资 相对来说要简单一些，所得税对股权投资和债券投资的影响不一样，例如， 我国国债利息就免征企业所得税，故企业在间接投资时要充分考虑税后收 益。 （2）利用股票投资核算方法进行避税筹划 股票投资是指企业利用股票作长期投资，其会计核算方法有两种： 成本法和权益法。采用不同的核算方法，在被投资企业处于低所得税税率 地区时，对企业的所得税缴纳有不同的影响，为企业的避税筹划提供了可 能。 综观成本法和权益法，成本法在其投资收益已实现但未分回投资之 前，投资企业的“投资收益” 账户并不反映其已实现的投资收益，而权 益法无论投资收益是否分回，均在投资企业的“投资收益”账户反映。这 样，采用成本法的企业就可以将应由被投资企业支付的投资收益长期滞留 在被投资企业账上作为资本积累，也可挪作他用，以长期规避部分投资收 益应补缴的企业所得税。 即使企业无心避税， 但采用成本法核算长期投资时， 投资收益实 际收回后也会出现滞纳国家税款的现象， 因为一般说来，股利发放均滞 后于投资收益的实现， 企业于实际收到股利的当期才缴纳企业所得税， 17 而国家税收应于收益实现当期就应相应实现， 所以，无论是规避还是滞 纳， 均能为股票投资企业带来一定的好处。 尽管会计制度已有规定：企业在取得股份以后，其账务处理应根据 投资者的投资在被投资企业资本中所占的比例和所能产生的影响程度，决 定是采用成本法还是采用权益法。当长期投资的股份低于被投资企业股份 的 25%时，所拥有的股权不足以对被投资企业的经营决策产生重大影响时， 适用以成本法进行长期投资的核算“ 在这种规定下，当企业投资份额占 25%以 上比例时，就无法规避其应补缴的企业所得税“ 但是，在企业投资份额未 占到 25%的比例时，仍然可以成功地规避其应补缴的企业所得税或滞纳其 应补缴的企业所得税。 （3）长期股权投资核算方法的避税筹划。 企业会计制度规定：长期股 权投资的核算方法有两种，成本法和权益法，两者的使用有一定的范围。 这一规定提供了可选择的空间。综观成本法和权益法：成本法在被投资企 业投资收益已实现但未收回之前，投资企业的“投资收益”账户并不反映 其已实现的投资收益；而权益法无论投资收益是否收回，均在投资企业的 “投资收益”账户反映。这样，采用成本法的企业就可以将被投资企业支 付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，也可挪做他用， 以长期规避部分投资收益应补缴的企业所得税。此外，采用成本法，即便 投资收益收回后也会出现滞纳税款的现象，因为一般来说股利发放均滞后 于投资收益的实现，企业于实际收到股利的当期才缴纳企业所得税。综上 所述，企业应正确、巧妙地应用长期股权投资核算方法，从而为企业的避 税筹划提供可能。 目前，我国的税收优惠政策一般集中在对产业的优惠和对地域的优惠 上。 第一，通过投资产业的选择进行税收筹划。目前，我国对内资企业的 税收优惠范围主要集中在第三产业，利用“三废(废水、废气、废渣)”的 企业，解决社会性就业及福利性企业，西部大开发地区；国家鼓励投资的 产业如交通、电力、水利、邮政等基础设施，以及为农业、科研、高新技 术服务的一些产业。因此，要把握国家政策的宏观走向，顺应国家的产业 导向，对政府政策作出积极反应，尽量享受国家的优惠政策是税收筹划的 首选。 第二，通过投资地点的选择进行税收筹划。企业在投资经营中，除了 要考虑投资地区基础设施、原材料供应、金融环境、技术和劳动力供应等 常规因素外，不同地区的税制差别也应作为一个重要的考虑因素，要选择 整体税负较低的地区或税区投资，在我国国内一般可以考虑以下重点区域： 经济特区；经济技术开发区；高新技术产业开发区；保税区；沿海经济开 18 放区；西部大开发地区等七大地区第三，延期纳税。延期纳税可以把现金 留在企业，用于周转和投资，从而节约筹资成本，有利于企业经营。在利 润总额较高的年份，延期纳税可降低企业所得税的边际税率。同时，由于 资金具有时间价值，纳税人得到的延期税收收益等于延期缴纳的所得税乘 以市场利率。 延期纳税的方法一般有：一是根据税法“在被投资方会计账务上实际 作利润分配处理时，投资方应确认投资所得的实现”的规定，可以把实现 的利润转入低税负的子公司内不予分配，同样可以降低母公司的应纳税所 得额，达到延期纳税的目的。二是在预缴企业所得税时，按税法“纳税人 预缴所得税时，应当按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的， 可以按上一年度应纳税所得额的 1/12 或 1/4，或者经当地税务机关认可的 其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变”的规定， 纳税人可事先预测企业的利润实现情况，如果预计今年的效益比上一年好， 可选择按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，反之，则按实际数预缴。 三是税收筹划应有系统的观点，纳税人在税收筹划的过程中，应该用系统 的观点统筹考虑和安排。 第四，选择从属机构的税收筹划。当企业决定对外投资时，其可选择 的组织形式通常有子公司和分公司(分支机构)两种形式。子公司一般为独 立的纳税人，可享受较多的税收减免优惠。但其组建成本高，手续比较复 杂，并需具备一定条件，开业后还要接受政府的严格监督；在分配股息时， 需要预提所得税。分公司的财务会计制度要求则比较简单，一般不要求其 公开财务资料，在组建初期发生亏损时可以冲减总公司的利润，减轻税收 负担。分公司与总公司的资本转移，因不涉及所有者变动，不必负担税收。 但采用分公司形式不能享受政府为子公司提供的减免税优惠及其他投资鼓 励。 第五，将高纳税义务转化为低纳税义务。当同一经济行为可以采用多 种方案实施时，纳税人尽量避开高税负的方案，将高纳税义务转化为低纳 税义务，以获得税收收益。如某综合性经营企业是增值税一般纳税人，其 销售建筑装饰材料的同时可提供装修服务，这就发生了销售货物和提供不 属于增值税规定的劳务的混合销售行为。税法规定，混合销售行为应当征 收增值税，其销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计，且该混合销 售行为涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合条例规定的， 准予从销项税额中抵扣。可见，若这两项业务不分开核算，将合并征收 17%的 增值税，而由于劳务可抵扣的进项税额相对较少，使得企业的税负加重； 如果经过税收筹划，将装修施工队变成独立的子公司，则按照现行营业税 征收规定，装修业务的税率将由原来的 17%降为 3%，税负明显降低。 19 第六，职工工资的筹划。计算应纳税所得额时，扣除职工工资的办法 有两种：一是计税工资法，发放工资总额在计税标准以内的据实扣除，超 过标准的部分不得扣除；另一种是工效挂钩法，职工平均工资增长幅度低 于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时准予扣除。在这两种办 法可供选择的情况下，效益不佳的企业可采用第一种方法，效益较好的企 业可以采用第二种方法，尽可能地把职工工资控制在应纳税所得额允许扣 除范围内。 第七，股利分配过程中的税收筹划。股利分配方式主要有两种：现金 股利和股票股利。我国现行税法规定，个人股东获得现金股利，按规定的 20%税率缴纳个人所得税，而取得股票股利却不需交纳个人所得税。因此， 企业可以对现金股利的发放比例进行筹划。 （九） 、利用企业所得税减免税政策的避税筹划 充分了解并利用税收优惠政策，对于资金普遍紧张的企业来税，有 着相当重要的现实意义“ 如 （一）劳动就业企业安排待业人员可减免所得税 财政部、国家税务总局财税字1994001 号文件和2002208 号文件 的有关规定（对新办的劳动就业服务企业，安置待业人员达到企 业从业人员总数 60%以上；或大中型企业通过主辅分离和辅业改制， 安置本企业富余国有职工占总额 30%以上，免征三年所得税。 劳动就业服务企业免税期满后，当年新安置待业人员占企业原从业人 员总数 30（以上的，经主管机关审核批准，可减半征收所得税二年。 （二）民政部门举办的福利生产企业可减征或者免征所得税 （三）财政部、国家税务总局财税字1999290 号文件技术改造国产设 备投资抵免企业所得税暂行办法规定，凡在我国境内投资于符合国家产 业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的 40%可从企业 技术改造项目设备购置当年比前一年新增的所得税中抵免“ 企业每一年投 资抵免的企业所得税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企 业所得税额“ 如果当年新增的企业所得税额不足抵免时，未予抵免的投资 额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免， 但抵免的期限最长不得超过五年。 （四）现行的鼓励科技发展的税收优惠政策 按照国家的产业政策和科技进步要求，我国已逐步建立了一套基本 适应科技发展的税收制度。 1.对科研单位和大专院校的技术转让。技术咨询。技术培训。技术服 务。技术承包。技术出口的所得，暂免征收所得税(其他企事业单位技术转 让及有关的技术咨询服务。技术服务和技术培训收人，年所得不超过 30 20 万元的部分，暂免征收所得税。 2.为鼓励企业增加科技投入，允许企业将从事新产品。新技术开发的 费用，在征收所得税之前列支，不受比例限制。 【案例】长庆油田某研究单位下设的“新兴业务”某公司曾利用此项税收优惠政策， 在营业的第一年成功免除企业所得税10多万元。 3.对经国务院批准成立的高新技术产业开发区内认定的高新技术企业， 可减按 15(的优惠税率征收企业所得税，并规定在开办之日起两年内免征 所得税。 4.新办的科技咨询。信息企业，可在一定期限内免征所得税“企业所得 税的优惠政策多种多样，企业应当彻底了解各项减免税政策法规，在组建。 注册。 经营方式上充分参考所得税优惠政策，以达到总体税负的优化。 十、预缴企业所得税筹划 国税函（1996）8 号文件规定：“企业所得税是采取按年计算， 分期预缴，年终汇算清缴的办法征收的.预缴是为了保证税款均衡入库的 一种手段. 企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准 确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按 上一年度内应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在 不能准确计算当期应纳税所得额的问题“ 因此，企业在预缴中少缴的税款 不应作为偷税处理。 如何预缴企业所得税才能既不违反税收法规又能使企业减轻税 收负担呢。 企业的会计利润是按照财务会计制度的规定计算的，而计算企 业所得税的）应纳税所得额)是在会计利润的基础上，按照税法规定进行纳 税调整而确定的“ 这种纳税调整是在每年预缴完所得税之后，年终后四十 五日内进行“ 税法规定（）对企业所得税的检查，在纳税人报送