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文档简介

金融工具准则 IAS39 于 2008 年金融危机爆发后受到了投资者、政府及各方的质疑,在此背景下, IASB 与 FASB 经过深入的讨论和研究,启动了针对金融资产减值损失模型的变革,于 2011 年正式提出了 欲取代 IAS39 准则的 IFRS9 新准则。 一、金融资产减值模型的变革发展历程 (一) 实际损失模型 实际损失模型,即金融资产减值已发生模型(Incurred Loss Model)。 国际会计准则第 39 号金融 工具:确认和计量(IAS39) 采用实际损失法计提金融资产减值准备, 其规定:当且仅当存在客观证据表 明一项金融资产(或一组金融资产 )初始确认以后发生的一个或多个事项 (“损失事项”)导致该资产发生了减值, 并且该损失事项(或多个损失事项 )影响了可靠估计该金融资产或该组金融资产的预计未来现金流量时,该 金融资产或该组金融资产发生了减值,并产生了减值损失;未来事项引起的预计损失,无论发生的可能性有 多大,都不予以确认。在这种模型下,减值测试的开始和减值损失的确认必须基于一项已发生的减值迹象。 如果损失基于未来预计发生的事项,则不足以启动减值测试,这些损失将不能被确认。比如,市值已出现 下跌则启动减值测试,若是预期市值将在未来可预见的期间内可能下跌,则不进行减值测试,即也不会确 认减值损失。 (二) 预期损失模型 预期损失模型,其核心是以摊余成本计量金融资产的初始账面金额,应以考虑未来预期信用损失的现 值为基础确定。它的主要目标就是:通过把预期信用损失作为决定有效利率的一个因素,反映最初以及后 续的预期信用损失。国际会计准则理事会(以下简称 IASB)认为这种做法可以更好地反映金融资产的经济实 质,在使用过程中也更加简便,因为在使用预期损失模型的过程中不必单独进行减值测试,此模型的方法 会自动的考虑和进行减值。 (三) 补充文件中的预期损失模型 虽然 IASB 认为预期损失模型解决了之前实际损失模型所存在的滞后损失确认等缺点,但新模型并没 有完全得到美国财务会计准则委员会(以下简称 FASB)的认可。 2011 年 1 月 31 日 IASB 与 FASB 联合发 布第二阶段金融工具减值补充文件,公布了一个涵盖了两个组织最主要目标的减值模型,寻求反馈, 在补充文件中,分别考虑了两个组织的第一需求,提出了一个共同的减值模型,并同时建立了一个最低减 值准备值。 补充文件最终的提案为:将金融资产根据他们的信用特征,或者在这里可以理解为信用等级,分为两 组。一组预期信用损失的全额计入减值准备(称为 bad 的一组);另一组(称为 good 的一组)预期信用损失的 计入因基于一段时间的考虑,数额是取按时间分摊的预期信用损失(基于资产的年限) 和在可预见的未来发 生的预期信用损失的全额(最少 12 个月) 中的较高者。 二、实际损失模型与预期损失模型的区别 IASB 之所以倡导预期损失模型,主要是其认为只有这样财务报表中的数值才可以反映金融资产的真 实价值。而在现行的模型下,减值损失只有在减值迹象实际发生之后才会被确认,滞后了减值的确认,同 时夸大了在确认减值损失之前期间的利息收入。新模型与 IAS39 中的模型最大的区别就在于 IFRS9 中的 模型可以更早地确认减值损失,IAS39 中必须存在可预见的减值迹象才计提减值损失的要求不再存在了。 实际损失模型和预期损失模型的具体异同,如表 1: 表 1 实际损失模型和预期损失模型异同分析 三、金融资产减值模型的变革原因 IASB 对金融资产减值模型的变革,自 IAS39 中的实际损失模型后,经历了 0911ED 中的预期损失模 型,到与 FASB 一起公布的补充文件中共同提议的模型的一系列改变。那么到底是什么原因使得 IASB 的 态度以及金融资产减值模型一变再变。 (一) 外部环境原因 . IAS39 一直是会计准则中较难应用的一条, 其对金融资产的分类和计量都有纷繁复杂的要求。不 仅是报表编写者,很多报表使用者和审计师等其他一些相关人士都反应 IAS39 复杂,难以理解、应用和解 释。 因此他们要求 IASB 出台一个更为原则导向、更简单、便于应用的准则代替 IAS39。 . 二十国集团(以下简称 G20)就降低金融工具会计准则复杂性,纳入更广泛的信息来完善金融资产 减值准备的计提模型达成共识。因此早在 2009 年 4 月,为应对金融危机和 G20 峰会,IASB 和 FASB 就 宣布加速代替他们各自目前的关于金融工具会计准则的革新。 (二) 模型自身原因 . 实际损失模型是一种对已发生减值迹象的反映模型,不具有前瞻性。应用实际损失模型要求实体 基于已经发生的减值迹象确认减值损失,是对过去历史的反映,而非对未来的体现。减值必须基于实际发 生的减值迹象,这样的规定滞后了确认潜在的信用损失,造成了对报表使用者来说的信息不对称。 . 未能向报表使用者传递有关未来预期信用损失对现金流的影响。 真正决定企业能否生存下去的关 键因素,长期来说是利润,短期来说是可供企业支配的现金流。它确保了企业可以在危机之时,偿还债务、 维持运营、进行投资来使企业完成义务以及持续发展。 但实际损失模型正如第一点所说,是对当下甚至 是过去的一种反映,虽然也使用预期现金流进行计量,但并不考虑预期信用损失对现金流的影响,不能传 达给报表使用者用以让他们尽量准确评估实体未来现金流的数值、发生时间和不确定性的信息。 中国上海市共和路 268 号企业广场 18 楼 电话传真邮箱: 系统财务培训提供商 . 利息收入在减值事项发生之前的期间,即未确认减值损失的期间被夸大。 因为实际损失模型规定 只有减值事项实际发生时才启动减值测试,进一步确认减值损失,而对于未来事项导致的减值损失,即使 已经在本期预测到,也不予确认。因此确认损失之前的期间利息收入则按照减值之前的金融资产账面值计 算,导致减值事项发生之前的期间利息收入被夸大,利润被夸大,同时也为减值事项发生期间,即确认损 失期间的利润大幅下滑埋下隐患。 . 实际确认减值损失时,报表结果大幅波动。 由于减值的确认必须基于已发生的减值事项,致使即 使存在于可预见的未来期间发生减值的迹象,减值事项发生前期并不确认任何预期损失,从而导致减值事 项发生当期企业大幅递减金融资产账面值和利息收入,同时带给资产负债表和损益表负面影响,造成报表 波动,甚至是在金融危机时的大幅波动。 在 2006 年,金融危机爆发之前,金融市场一片欣欣向荣,很少出现超过界限的信用损失预期,因此 减值测试的诱发因素很少,企业对于金融资产的预期损失考虑较小。而金融危机爆发得突然,市场迅速趋 于崩溃,致使企业纷纷启动减值测试,通过对比预期现金流量和金融资产账面值,都大幅计提了减值损失, 导致账面上出现巨额亏损,股价大跌,进一步加剧金融危机。 . 预期损失在初始计量时是加以考虑的,而在确定用于后续计量的有效利率中却没有被考虑。因此 实际损失模型在对预期损失的考虑上前后出现了不一致。而预期损失模型则在原始计量的时候就把预期信 用损失作为确定有效利率的一个决定因素,以保证预期损失无论是在初始计量时还是在后续计量中都始终 被考虑。 综上所述,实际损失模型的应用过程中,从最初因普遍反应难以应用,不断呼吁改革,到金融危机的 推波助澜,引起了广泛的质疑。而使用实际损失模型的 IASB 和 FASB 关于金融资产减值的共同问题就是 滞后确认了金融资产相关的信用损失。这些弊病,在金融危机中被暴露出来,因此 IASB 决定改革金融资 产减值办法,这时预期损失模型被给予了最多的关注。 四、准则 IFRS9 对中国会计界的影响 中国企业会计准则也规定金融资产的减值确认必须基于已发生的减值事项。而对于以摊余成本计量的 金融资产,若能有未来可预期的事项证明其价值已经得以恢复,则可以转回之前确认的减值损失。但同 IAS39 规定的一样,转回的部分不能使金融资产的账面值超过其若未减值而本来得到的账面值。我国有关 金融资产的准则和 IAS39 极为相似,其存在的问题也在此不一一赘述,相信 IFRS9 的出台也会使金融资 产在中国的计量出

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