通过预计负债看负债核算的谨慎性

-精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 1 通过预计负债看负债核算的谨慎性 摘 要：我国企业会计关于谨慎 性原则的运用一直在不断地完善，从 90 年代主要体现资产核算的谨慎性方面， 逐渐扩展到如今兼顾负债核算、收入费 用核算等方面的谨慎性，而预计负债作 为会计负债核算中的一个项目，是我国 企业会计谨慎性原则的一个体现。但在 实际的会计处理中，很多会计人员容易 将预计负债和或有负债混为一谈，从而 高估或低估预计负债。我们必须清楚地 认识到，预计负债是负债的一种类型， 而或有负债是企业拥有的履行时间和金 额都不能完全控制的义务，并不完全符 合负债的定义。而如何做到合理地确认、 准确地计量、恰当地披露预计负债，是 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 2 会计人员遵循负债核算谨慎性原则的关 键。只有满足条件的会计事项才能被确 认为预计负债，应按最佳估计数对预计 负债进行计量，在披露时，应在资产负 债表及财务报表附注中进行列报及披露。 中国论文网 /2/view-12830711.htm 关键词：预计负债；谨慎性原则； 或有事项；最佳估计数 谨慎性原则也称审慎性原则、保 守性原则，它作为会计原则之一，其开 端源于中世纪受托责任的解脱。直到 20 世纪 30 年代的金融危机过后，谨慎性 原则才引起人们的重视。因为人们认识 到大危机之前粉饰会计报表行为的泛滥， 导致了各方面对经济的盲目乐观，这也 是引发大危机的一个重要原因，至此谨 慎性思想的地位得以确立。 1 谨慎性原则在世界各国会计中 的体现 关于会计处理中的谨慎性，国际 会计准则中指出“ 审慎是指在有不确定 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 3 因素的情况下做出所需要的预计时，在 所需要的判断中加入一定程度的谨慎， 以便不抬高资产或收益，也不压低负债 或费用。 ” 在美国，会计处理的谨慎性原则 在 FASB 的财务会计概念公告上有体现。 FASB 财务概念第二号声明书指出“保守 性是对不确定性的一种谨慎性的反应， 试图确信企业环境中固有的经适当考虑 的不确定性及风险。因此，对于将来将 收到或支付的两个数额的估计值，若其 可能性近乎相当，则保守性主张应该采 用不乐观的估计值。但是当两个数额出 现的可能性不一样时，则保守性应该采 用最可能的那个值，而并非一定要采用 悲观的估计值。但将收入延迟到可确认 的时间以及将费用提前反映都是不恰当 的。 ”并且在 FASB 财务概念第四号声明 书中也有提及“ 资产及负债凡在重大不 确定的情况下被衡量的，一直以来，经 营者、投资者及会计学家一般有这样的 偏好：衡量的可能错误最好朝向净利及 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 4 净资产的低估而非高估，这个已遵守保 守性的惯例。 ” 而在德国，会计谨慎性原则体现 的更加明显，其特点之一是法律的强制 性。德国的公认会计原则是建立在商 法和由民间组织“ 德国会计准则委员 会”制定的具有类似法律效力的德国会 计准则的基础上的。而德国关于谨慎性 的运用规范也有硬性的规定，主要体现 在商法上：如流动资产采用严格的 低值原则、固定资产采用宽松的低值原 则、负债采用高值原则等等。这里的低 值原则实际上就是熟低原则，高值原则 实际上就是熟高原则。 日本所制定的企业会计原则中的 一般原则涉及的谨慎性原则：要求当企 业财务状况可能受到不利影响时，应采 用适当的会计处理加以预防，但不得进 行过分的会计处理，以免破坏财务状况 和经营成果的真实性。 在我国，谨慎性的成文规定最早 出现在 1992 年的企业会计基本准则中。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 5 它明确企业应遵循谨慎原则，其运用突 出表现在固定资产的加速折旧、计提坏 账准备和存货减值等三个方面。随着谨 慎性原则运用的不断完善，财政部 1999 年发布的股份有限公司会计制度有关 会计处理问题的补充规定中要求股份 有限公司计提“ 四项准备金 ”，即“坏账 准备”、 “短期投资跌价准备 ”、 “存货跌价 准备”、 “长期投资减值准备 ”，这加快了 我国遵循谨慎性原则的步伐。随后， 2000 年发布的新企业会计制度中规 定：在资产的会计核算中明确规定，企 业可以对应收账款、存货、短期投资、 长期投资、固定资产、无形资产、委托 贷款、在建工程等八项资产计提减值准 备，通过“预计负债 ”账户正式核算并在 资产负债表中单列项目反映已预计尚未 支付的债务。对于“ 待处理财产损溢 ”、 “长期待摊费用 ”、 “主营业务收入”等科目 的确认以及处理均做出了新的相关规定， 这些都体现了损失和费用的确认早比迟 好的稳健经营原则。并且在 2006 年发 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 6 布的企业会计准则中规定“会计核 算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核 算可能发生的损失费用” 。 2 通过预计负债看我国企业会计 的谨慎性原则 显然，我国企业会计关于谨慎性 原则的运用也在逐步完善。从 90 年代 主要体现资产核算的谨慎性方面逐渐扩 展到如今兼顾负债核算、收入费用核算 等方面的谨慎性。但一直以来，关于会 计的谨慎性原则，会计人T、投资者 及其他相关利益者往往会将更多的关注 点放在资产核算的谨慎性上，特别是计 提跌价损失和计提坏账准备金方面。而 随着谨慎性原则的不断完善，负债核算 方面的谨慎性显得愈发重要。 依据我国企业会计准则规定 的基本精神，负债按履行义务的时间和 金额确定与否可分为两类：第一类是企 业对履行义务的时间和金额能够控制的 负债，即确定或基本确定的负债；我们 通常接触到的“ 短期借款”、 “应付账款”等 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 7 都属于这类负债。第二类是企业对履行 义务的时间和金额的控制存在风险范围 内的负债，即很可能的负债。本文所讨 论的“预计负债 ”就属于这类负债。 然而，在实际会计处理中，很多 会计人员容易将预计负债和或有负债混 为一谈，有的企业将或有负债当做预计 负债进行会计处理，从而高估了预计负 债。而有些企业则将预计负债看做或有 负债进行会计处理，从而低估了预计负 债。有的企业及其会计人员甚至利用预 计负债的不确定性、随意确认预计负债， 进行财务信息操纵。事实上，会计人员 之所以会将预计负债和或有负债混淆， 主要是因为对二者概念理解存在的误区 以及对其区分界线没有一个明确的认识。 而如何把握一般负债、预计负债 及或有负债三者的界限标准，不仅是许 多会计人员所关心的问题，也是更好地 分析预计负债、分析我国企业会计负债 核算的谨慎性的关键。我们应该非常明 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 8 确：根据我国企业会计准则规定，对负 债进行确认应满足三个基本条件，一是 因过去事项而形成的现时义务；二是结 算该义务时预期会有经济资源流出企业； 三是该义务的金额能可靠地予以计量。 一般负债均满足以上三个条件，而相比 之下，关于预计负债的确认，也应满足 这三个条件，而唯一不同之处就是第二 个条件是履行该义务很可能导致经济利 益流出企业。尽管预计负债在金额上不 确定，但可以对其进行合理的估计，是 真正意义上、企业不可回避的负债。而 或有负债却仅仅是由于过去的交易或事 项引起的一种不确定性现象，它并非一 种事实。根据企业会计准则-或有事 项 ，将或有负债定义为两种义务：一 种因过去事项而产生的潜在义务，其存 在仅通过不完全由企业控制的某些不确 定未来事项的发生与否予以证实，此时 无法对或有负债进行负债的确认，是因 为结算该义务不是很可能导致经济利益 流出企业；另一种定义是因过去事项而 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 9 产生，但未予确认的现时义务，这种情 况下也不对或有负债进行负债确认，是 因为该现时义务的金额无法可靠地予以 计量。因此，我们可以清楚地认识到， 不同于一般负债履行义务的时间和金额 的完全确定或基本确定性，预计负债是 很可能导致经济利益流出企业的现时义 务，但作为负债的一种类型，预计负债 是必须预计确认、计量和披露的。而或 有负债是企业拥有的履行时间和金额都 不能完全控制的义务，并不完全符合负 债的定义。由此可知，预计负债和或有 负债具有本质上的区别，不应混淆。 3 预计负债的具体会计处理 预计负债属于负债，但又不同于 一般意义上的负债，其确认、计量及披 露都具有特殊性，而如何做到合理地确 认、准确地计量、恰当地披露预计负债， 以正确辨析其与一般负债和或有负债的 区别，做到既不高估也不低估预计负债 的项目和金额，是会计人员遵循负债核 算谨慎性原则的关键。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 10 关于预计负债的确认，具体来看， 根据我国企业会计准则-或有事项 规定，与或有事项相关的义务同时符合 以下三个条件的，企业应将其确认为负 债：一是该义务是企业承担的现时义务。 二是该义务的履行很可能导致经济利益 流出企业，这里的“ 很可能 ”指发生的可 能性为“大于 50%，但小于或等于 95%”。 三是该义务的金额能够可靠地计量。 而关于预计负债的计量，由于履 行义务导致经济利益的流出是很可能而 并非是确定的，因此应按履行相关现时 义务所需要的支出的最佳估计数的确定 进行初始计量，并综合考虑与或有事项 相关的风险、不确定性和货币时间价值 等因素。日后，即对预计负债进行确认 和计量后，应适时对预计负债的账面价 值进行复核，当有确凿证据证明该账面 价值不能反映最佳估计数时，应按最佳 估计数对账面价值进行调整。我们应该 注意的是，在不同的情况下，预计负债 的最佳估计数的确认方法也不一样。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 11 具体来看，如果所需支出存在一 个金额范围，且上下限发生的概率相同， 则预计负债的最佳估计数应按该范围上、 下限金额的平均数确定。比如，A 公司 向 B 公司销售了一批商品，但由于商品 质量问题对 B 公司造成了 500 万元的经 济损失。为此，B 公司将 A 公司诉至法 院，要求 A 公司赔偿直接经济损失 500 万元以及因此而造成的间接损失客 户与商誉损失 300 万元。据了解，法院 对直接损失的索赔要求予以支持，对间 接损失的索赔予以合理支持。因此，A 公司应按平均值确认预计负债 （300+500 ） +500/2=650 万元。 但是如果所需支出不存在一个金 额范围，则预计负债的最佳估计数应按 如下方法确定：当涉及单个项目时，按 最可能发生的金额确定。比如，若于 2014 年 10 月 20 日，甲公司涉及一起诉 讼案。至 2014 年 12 月 31 日，法院尚 未做出判决。根据公司法律顾问的职业 判断，公司败诉的可能性为 60%。如果 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 12 败诉，企业需要赔偿 30 万元。则甲企 业应确认预计负债为 30 万元。而当预 计负债涉及多个项目时，最佳估计数应 按各种可能发生额及其发生的概率计算 确定。比如，D 公司销售一批商品，获 得销售额 2000 万元并答应提供一年的 免费维修若一年内产品出现较小质量问 题的概率为 10%，维修费用为销售额的 1%。出现较大质量问题的概率为 5%， 维修费用为 3%。则 D 公司应该确认的 预计负债为 2000（10%1%+5%3%）=5 万元。 若预计负债的发生金额存在二个 及以上的确定金额，且企业有权从中选 择对自己较为有利的一个而且不会因此 而承担其他不利的后果，则按最为有利 的金额确定预计负债的最佳估计数。比 如，2017 年 E 公司与 F 公司签订一份 销货合约，约定 2018 年 E 公司商品将 以约定价格 500 万元销售给 F 公司，并 约定任何一方违约需按合同价款的 10% 向守约方支付违约金。至 2017 年底， -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 13 E 公司尚未开始生产商品，且生产该商 品的原材料价格以及上涨了 80 万元， 假如不考虑其他不利情况，E 公司将选 择不执行合同，则应该在 2017 年末确 认预计负债 50010%=50 万元。 以上我们已经具体了解了预计负 债的具体确认条件以及不同情况下预计 负债的计量方法，而关于预计负债的披 露方式，也应是会计人员应该注意的方 面。根据我国企业会计准则第 13 号或有事项规定，因或有事项确 认的负债应在资产负债表中单列项目反 映，与所确认负债有关的费用或支出应 在扣除确认的补偿金额后，在利润表中 反映。并在会计报表附注中做相应披露， 应披露的内容主要有四个方面，一是预 计负债的种类以及形成原因；二是说明 经济利益流出不确定性；三是对各类预 计负债的期初、期末余额和本期变动予 以反映；四是与预计负债有关的预期补 偿金额和本期已确认的预期补偿金额。 在此特别提醒，预计负债在资产 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 14 负债表的披露中应该注意，在我国现行 会计科目的设置中是将预计负债作为非 流动负债进行列报的，主要是由于其履 行义务的时间的不确定性，但在实际的 会计处理中，我们应该根据预计负债