浅谈中小企业成本核算优化问题

郑州大学现代远程教育毕 业 设 计题 目：_浅谈中小企业成本核算优化问题目 录摘 要 .1一 绪论 .2（一） 中小企业发展概况 .2(二) 传统成本核算方法的局限性 .3二、 中小企业成本核算比较分析 .4（一） 理论层面上可行性分析 .41. 作业成本法的优点 .4（二） 实际操作中可行性分析 .51. 制造企业成本核算比较分析 .5（三） 理论与实际的比较分析 .71. 成本企画的局限性 .7（三） 理论与实际的比较分析 .11三、中小企业成本核算优化模式 .12（一） 成本企画与作业成本法的融合分析 .12（二） 成本企画与作业成本法融合模式设计 .13（三） 成本企画与作业成本法融合的实施步骤 .14四、优化成本核算对中小企业的启示 .16（一） 关于作业成本法的误区 .16（二） 中小企业成本核算优化思考 .17结 论 .18参考文献 .19致 谢 .201摘 要随着科学技术发展和企业成本结构变化，创造并保持成本领先优势，已成为中小企业生存和发展的重要问题。面对激烈的市场竞争，谁能够更快地吸收先进成本核算思想，并运用于成本核算实践中，谁就会获得竞争的主动权，赢得市场。虽然作业成本法在理论研究上以趋于成熟。但是，在我国企业尤其是中小企业中的运用并不广泛。因此，本文通过案例分析，传统与变革的比较，认为作业成本法存在自身的局限性，不仅表现在成本动因选择上的主观性，而且表现在成本核算侧重于事中控制的局限性。但是，由于间接费用比重增加，事中控制很难反映企业真实的成本信息。而成本企画着眼于成本发生的源泉，立足于产品研发阶段的成本核算，即侧重于成本的事前控制。虽然成本企画和作业成本法有不同的渊源，但却存在着一些共同的特质，可以相互借鉴补充，实现优势互补。故本文以此为出发点，借鉴国内外研究成果，并结合我国中小企业成本核算现状，通过分析他们各自的优缺点，进行融合分析，探讨成本企画与作业成本法的融合模式，以实现中小企业成本核算的优化。关键词制造成本法；作业成本法；成本企画；优化2一 绪论根据中小企业成本核算的特点，对于少量的间接费用，可按直接人工去分配，所导致的扭曲是非常小的，产品成本信息也相对准确。（一） 中小企业发展概况1. 中小企业发展特点中小型企业一般指资产规模小,生产流程简单，产品结构相似,管理人员相对精简的企业。截止 2006 年底，我国中小企业达 4200 多万家，占中国企业总数 90以上，八成以上是非国有企业。中小型企业因数量多，在国民经济中起着不可忽视的作用。随着科技不断进步，新兴产业不断增加，中小型企业受财力、技术的瓶颈，内部管理水平的制约，使得成本核算理论研究不成熟，实际运用矛盾突出，造成成本信息不准确，不利于中小企业参与市场竞争。在发展过程中，中小企业特点具体表现为：（1）没有专职成本核算人员，成本信息不及时；（2）辅助核算部门没有独立核算，间接费用处理简单；（3）车间划分不明显、传递手续不完善，成本信息失真。总之，这些特点决定传统核算法在中小企业有一定优势。但是，由于成本结构变化，成本管理范围扩大，传统成本核算方法凸显局限性。比如说，制造企业间接费用比重增加，采用制造成本法，显然使成本信息失真。此外，在我国理论研究已成熟的作业成本法，也未必适合中小企业，比如说，高新企业研发比重大，但事前成本控制薄弱，而作业成本法适合成本事中控制。鉴于此，本文结合中小企业实际，通过理论联系实际，传统与变革在三种行业的成本核算比较，探索我国中小企业如何优化成本核算。2. 中小企业成本核算现状中小企业，无论其生产什么类型产品，也不论管理标准如何，传统成本核算方法都是按照品种核算成本。对中小企业来说，成本核算提供的信息必须准确，而现实中并非这样。中小企业成本核算现状表现在：（1）科目设置简单化，成本信息不真实。在制造型企业中，将基本生产成本和辅助生产成本合并为一个成本科目，导致成本费用归集混乱，无法反应真实财务状况。3此外，中小企业经营范围比较小，生产工艺和产品结构及所耗原材料基本相同，除主要原材料能归属到具体产品外，其它项目不归属到具体某一产品，其核算的产品反而失去真实性。（2）车间划分不明显，费用分配不科学。由于科目设置简单化，制造费用科目很难按车间设明细账。同时，因中小企业管理人员多参加生产管理，对这种由管理人员参与且发生的差旅费、办公费，无法确定是车间费用还是办公费用，往往直接归属到办公费用，直接记入管理费用，明显不符合会计准则。（3）理论研究不成熟，核算模式不统一。我国成本核算理论研究起步晚，大多是引进国外成本核算思想，没有实务参考模式。以物流企业为例，其成本核算大多是根据企业性质，对物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，导致物流成本核算没有统一模式，成本信息缺乏准确性和可比性。总之，在进行成本核算时，由于间接费用分配的局限性，导致成本信息扭曲。因此，传统核算方法已不能满足中小企业成本核算的需要。所以，本文通过传统和国外成本核算思想的比较，探索我国中小企业成本核算的优化模式，而不是传统的照搬照抄，不假思索的运用。 (二) 传统成本核算方法的局限性根据中小企业成本核算的特点，对于少量的间接费用，可按直接人工去分配，所导致的扭曲是非常小的，产品成本信息也相对准确。但是，伴随着中小企业生产规模扩大，间接费用比重增加，制造成本法的弊端逐渐凸显。主要表现在：（1）费用分配不合理，成本信息扭曲。例如：某企业经传统成本法提供的产品成本是每件 200 元，以每件 240 元销售，即毛利率为 20。通过计算，该产品真实成本是 230 元。企业实际上在薄利或亏损经营；反之，若该产品真实成本是 170 元，当对手降价到 195 元时，企业认为不能再降价，而应退出市场。其实，根据产品真实消耗，其保本价应在 170 元，如果降到 190 元，仍有 1l的毛利。可见，传统成本核算法不仅导致成本信息扭曲，而且会误导管理者决策。（2）核算内容不合理，成本结构不清晰。随着中小企业发展，产品研发成本大增。但是，制造成本法将产品研发等费用统归为期间费用，从成本中剔除，违反会计制度下的“权责发生制”原则。 即便在 2006 年颁布的企业会计准则第 6 号一无形资产中4规定：企业内部研发项目支出，应当区分研究与开发支出，研究支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的支出确认为无形资产。这说明最新会计准则没有把研发支出完全纳入产品成本中。总之，制造成本法的现实局限性凸显，不能反映我国中小企业的成本信息因此，有必要优化我国中小企业成本核算模式，更好地为我国企业的发展服务。本文以制造企业、服务企业、高新技术企业的成本核算方法为例，通过理论联系实际，传统与变革的比较分析，探索我国中小企业成本核算的优化模式。二、 中小企业成本核算比较分析（一） 理论层面上可行性分析1. 作业成本法的优点作业成本法（Activity-Based costing）是以作业为间接费用归集对象，通过“成本动因”的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品上去的间接费用分配方法。作业成本计算的原理可以简单归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。从理论上讲，作业成本法是配合准时制（Just-In-Time production system，JIT）和全面质量管理（ Total quality management，TQM）的产生和发展。与传统生产系统相比，JIT采用的是生产拉动，而不是推动，要求存货和不增值作业减少到最低限度；TQM 要求通过生产线上各个环节的质量控制，实现产品零缺陷。然而，作业成本法在制造企业的实际运用中并不成熟。与制造成本法相比，其优点表现在：（1）分配对象由“产品”转移到“作业”。在传统理论下，成本计算对象具有单一性，即仅仅是企业所生产的各类产品。而作业成本法认为：资源被多种作业消耗，每项作业又服务于多种产品。因此，作业成为联系产品与资源耗费的桥梁。（2）产品成本核算信息更加准确。传统成本法易造成产品成本信息扭曲，而作业成本法对间接费用的分配标准多样化，提高了产品成本的准确性。它将资源耗费与作业、产品成本与作业联系起来，按成本动因分配成本费用，解决了传统成本法下分配标准的单一性，从而能够提供较为准确的成本信息。52. 成本企画的优点成本企画着眼于成本发生源泉，立足于源泉作事前、全面的成本分析，涉及企业整个生产流程的成本核算。与传统核算方法相比，其优点表现在：（1）顾客与市场导向。成本企画是以顾客和市场为立足点，基于最具竞争的价格设计最受顾客欢迎的产品，制定企业应该达到的产品成本目标成本。成本企画制定的目标成本考虑了顾客可接受价格和市场竞争激烈度等因素，有助于提高中小企业竞争力。（2）事前式成本管理。随着高新技术的快速发展，成本控制重点的转移使得生产者注重产品研发阶段。对于高新技术企业来说，一个完成的产品生产，类似于对产品的研发、制造和销售全过程进行一次模拟。模拟过程中所赋予的各种条件就是实际生产过程中具体要求的体现，通过在模拟中得到的信息及时调整设计策略来控制产品成本，便可实现成本的事前管理。（3）考虑生命周期成本。随着高新技术广泛使用和市场竞争日趋激烈，产品生命周期缩短，导致成本构成发生重大变化，与产品相关的研发活动引发的成本比重逐步上升。而成本企画中成本核算的范围向产品的整个生命周期扩张，涵盖产品从设计、生产和销售阶段。因此，成本核算的视角更长远，有利于树立企业的竞争优势。从理论上看，无论从作业成本法的“成本动因”，还是成本企画的“事前式管理”，都较传统方法有创新之处。但是，国内外学者和实务界对其应用环境和实用价值有较大争论，作业成本法在我国中小企业应用程度不高，仍属初级阶段，成本企画在我国基本上没有什么实际应用。因此，本文从中小企业实际出发，通过分析传统核算方法、作业成本法和成本企画在制造企业、物流企业和高新技术企业的实际运用，探讨其现实局限性，力求传统与变革的优势互补，实现中小企业成本核算的优化。（二） 实际操作中可行性分析1. 制造企业成本核算比较分析20世纪80年代，由于传统成本核算方法的局限性，作业成本法应运而生。但是，伦敦经济学院的 Michael Bromwich在作业成本系统和增量成本一文中，利用严格的数学推导从经济学角度指出ABC法的局限性，他认为，用ABC 法来衡量经济成本中的“增量成本”必须满足几个基本条件，否则就可能在定价、选择产品组合、购买及6外包决策、成本管理等过程中，给出扭曲数据，使其偏离经济成本。然而，本文认为ABC法的局限性不仅表现在经济学方面，还体现在企业成本核算方面。本文以浙江长华汽车零部件有限公司（简称CH）为例，分析作业成本法在实际运用中的局限性。从客观上讲，作业成本法侧重于产品无存货，零缺陷的事中控制。主观上，成本动因的选择具有的主观性。此外，随着科技发展，传统制造企业科技含量不断提高，仅从生产角度考虑成本核算，并不能完全反映实际成本。但是，这种方法至少可以为成本核算提供思路指导。相信新的方法会不断涌现，但是，结合情制定有利的成本核算方法。是制造企业需要不断探索的领域。2.服务行业成本核算分析“服务行业主要特点是服务环节的串联性，其产品的生产和消费同属一个过程。在服务行业中，物流企业提供单一的物流业务，通过计划、实施等手段对运输、仓储、包装、配送的各个环节进行系统整合，为客户提供一体化的综合服务”。由于物流企业成本发生过程与生产过程是同时进行的，而作业成本法的特点是侧重于生产过程控制，即物流运作方式与作业成本法的思想具有相似性，因此，本文通过分析物流企业成本核算现状，分析作业成本法在物流企业应用的可行性。虽然作业成本法在理论上符合物流企业的生产特点，但是，物流企业成本形态复杂、目标成本预算不合理等特点，使得作业成本法无法控制物流成本，甚至出现成本反常规律。因此，根据物流成本控制混乱的局面，中小企业可以加强成本的事前控制，确定目标成本，即成本企画。根据物流系统成本、收益、物流客户服务水平的关系模式，可确定使企业利润最大化的物流服务水平和总成本。物流服务目标和物流成本目标确定以后，可把目标分解、细化，形成最佳物流成本核算模式。3. 高新企业成本核算分析正是由于高新产品建立在最新科学成就基础上，具有生命周期短、更新换代快和研发成本高等特点，其高风险性不可避免，尤其是作业成本法，强调事中控制成本，不符合高新企业产品的成本核算特点，不能提供准确的成本信息。高新企业成本核算步骤：第一步: 确定目标价格。根据市场需求导向，在产品的设计阶段，企业可通过市场调研，识别和认定顾客的需求（市场驱动成本企画），进行可行性研究，参考产品的特定性能、品质和特点，并结合企业销售战略等来制定预期目标价格。 7第二步：设定目标成本。在产品的研发阶段，企业在确定目标价格之后，扣除企业必须赚取的利润而得到目标成本。目标成本的设定有两种典型计算方法：加算法和扣除法。加算法是从市场参考成本出发，加上为追加的产品新功能所必须的成本，减去可除去功能涉及的成本，得到新产品研发达成的成本。扣除法是参照类似产品售价来预测现研制中产品的可能售价，由此扣除企业必须赚取的利润而得到目标成本的方式，即可用公式表示为：目标成本预期销售价格一目标利润，本文认为这种方式制定的目标成本才具有市场竞争力，产品功能和价格才能恰好地为顾客所接受。第三步：分解目标成本。为达成产品成本，必须对设定的目标成本进行分解。分解的目的是把目标成本细化到各个分部，从创新构思设计研发生产阶段销售的各阶段。这是一个综合的分解过程，既可按功能、构造分解，也可按实施主体进行分解，通过对目标成本分解，有利于估算其真实成本，尤其是研发成本，但是，这种方法的局限性是仍按传统制造法分解目标成本。为此，本文可以考虑使用作业成本法的思想，即按成本动因去合理分配作业成本，即把目标成本分配到作业层次。第四步：达成目标成本。或者说是“挤压成本”，产品需要在图纸上进行规划，并通过与目标成本比较来对成本进行“挤压”，以便达成目标成本。即通过成本“设定一分解一达成一再设定一再分解一再达成”的反复过程，一直到实现目标成本。这一循环过程体现成本挤压的特点，也是日本企业为什么能持续保持低成本的一个原因。但是，达成目标成本需借助于工程学中的价值工程方法，这也是中小企业使用成本企划的瓶颈。伴随着中小企业内外环境的变化，要想在市场中占据优势，就必须加大研发力度，另辟蹊径，谋求价格优势。总之，由于作业成本法侧重于成本的事中控制，并不符合高新技术企业的发展特点，通过高新企业成本核算与成本企画的结合，虽然可以弥补作业成本法在事前控制成本的缺陷，但是，成本企划也无法弥补自身的局限性，比如说，核算方法仍采用传统核算法，并且在分解目标成本时，需通过工程学方法进行成本挤压，有一定的技术难度，并不符合中小企业特点，无法实施。（三） 理论与实际的比较分析1. 成本企画的局限性由于高新技术企业，具有技术变化快、产品寿命周期短、产品更新速率快等特点，8其高风险性不可避免，尤其是作业成本法强调成本事中控制，针对间接费用采用作业动因分配，并不符合高新企业特点，即研发成本占绝对比重，需要加强成本事前控制。虽然成本企画强调事前控制，但是，通过分析高新企业采用成本企画，其局限性表现在：（1）传统核算法易导致成本企画失效。虽然成本企画思想是比较先进的，但是，其成本核算仍沿用传统成本核算方法，对目标成本的估算和分解未能分解到作业层次。并且传统成本