_20200915_131554附件1瑞华研究2016

1、 瑞华研究 2016（内部资料仅供参考） 目录第一章资产、负债类业务问答1第一节固定资产的相关问题1问题 1-1-1（为客户定制的且收费的模具能否确认为公司固定资产）1问题 1-1-2（汽车零部件厂商受整车厂委托开发模具（所有权属于整车厂）的会计处理）.2问题 1-1-3（特殊融资情况下的借款费用资本化问题）4第二节 无形资产和研究开发支出的相关问题6问题 1-2-1（研究开发支出资本化费用化判断的一般分析思路）6问题 1-2-2（大数据的资本化问题）13问题 1-2-3（为客户生产的小试产品消耗的材料和人工成本是否可以纳入研发支出并在生产成本中核算）16第三节 资产减值的相关问题18问题 1

2、-3-1（对尚未实缴出资的长期股权投资的减值问题）18第四节 职工薪酬和股份支付的相关问题20问题 1-4-1（企业困难时期实行“全体员工轮流放假计划”放假期间生活费的会计处理）.20问题 1-4-2（分期缴纳股权激励款的授予日确定和费用确认）21问题 1-4-3（境外公司激励确认的管理费用在回国内 A 股上市过程中对财务报表的影响）22问题 1-4-4（限制性股票公允价值的确定）25第二章 利润类业务问答28第一节 收入确认和建造合同相关问题28问题 2-1-1（购房者在收房时提出整改要求，商品房销售收入确认问题）28问题 2-1-2（收入确认原则变更的处理）30问题 2-1-3（涉及特殊或

3、有收费安排的咨询服务合同的收入确认）32问题 2-1-4（充值赠品的相关会计处理）33问题 2-1-5（手机游戏授权金和保底分成款的收入确认）34问题 2-1-6（需安装的商品销售业务中，支付的运输安装费是否应计入销售费用）37问题 2-1-7（涉及运营期分成的定制软件开发收入确认）37第二节 企业收到政府补助和其他财政资金的相关会计处理问题401 问题 2-2-1（政府补助与营业收入的区分承接科技部科技示范工程收到政府拨款的处 理）40问题 2-2-2（企业对于“先验收后拨付”的政府补助的确认和摊销问题）42问题 2-2-3（政府和企业都存在违约情况下政府补助的确认）45第三章 长期股权投资

4、和企业合并问答47第一节 股权转让损益确认和长期股权投资确认问题47问题 3-1-1（联营企业发生同一控制下股权重组时的权益法核算调整问题）47问题 3-1-2（对非同一控制下收购的企业进行吸收合并时，对孙公司的长期股权投资的入账金额）50第二节 企业合并和合并财务报表的相关问题51问题 3-2-1（作为唯一 LP 对有限合伙企业控制权的判断）51问题 3-2-2（通过增资方式实现的同一控制下合并的前期比较数据追溯调整问题）54问题 3-2-3（拆除红筹架构过程中收购 WOFE 股权的合并日确定）55问题 3-2-4（非同一控制下合并中负商誉确认应注意的问题）57问题 3-2-5（非同一控制下

5、合并，认缴与实缴资本比例不一致，且附有增资承诺的处理）.59问题3-2-6（上市公司无偿受赠股份但需向目标公司分次增资的企业合并事项的会计处理） .61问题 3-2-7（关于非同一控制下企业合并中被购买方可辨认净资产公允价值在购买日后的 持续计算调整事项）64问题 3-2-8（对被购买方所持有的有利合同权益的考虑）66问题 3-2-9（公司将其所控制的有限合伙企业等特殊主体纳入合并报表范围的具体操作问题）68问题 3-2-10（对新设子公司出资额大于所享有权益份额的处理）72问题 3-2-11（未实现内部损益的抵销所导致的确认递延所得税的损益影响在母公司和少数股东之间的分配原则）74问题 3-

6、2-12（收购少数股权所涉及的或有对价的后续调整处理）76问题 3-2-13（部分处置单一资产实体股权导致丧失对其控制权的处理）77第四章 特殊业务问答79第一节 金融工具和套期会计的相关问题79问题 4-1-1（商业地产资产证券化相关会计处理问题）79问题 4-1-2（大额存单的核算）812 问题 4-1-3（通过资产管理计划增持上市公司股票的会计处理）82问题 4-1-4（接受“明股实债”投资的会计处理问题）83第二节 租赁会计的相关问题86问题 4-2-1（同时涉及激励措施和政府补助的经营租赁业务）86问题4-2-2（投资建设并运营产品生产线，期满生产线无偿移交给产品购买方的业务实质）

7、.88第三节 建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务的相关问题91问题 4-3-1（无到期移交条款的特许经营项目是否适用 BOT 会计模式）91问题 4-3-2（BOT 和租赁模式的区分）93第四节 会计政策、会计估计变更及会计差错更正相关问题96问题 4-4-1（5 年内第三次变更折旧年限的性质判断及审计应对）96第五章 信息披露和列报业务的问答101第一节 报表列报和披露的相关问题101问题 5-1-1（与架构重组同时发生业务模式变化时，盈利预测与备考报表的编制基础） .101问题 5-1-2（新三板定向增发未获批时已收定增款项的会计处理）103问题 5-1-3（尽职调查费用是

8、否能从融资溢价扣除）104问题 5-1-4（属于权益的永续债在所有者权益变动表中的相关填列问题）104问题 5-1-5（每股收益的计算（涉及以本年度新增的资本公积转增股本）106问题 5-1-6（同一控制下企业合并中每股收益和加权平均净资产收益率计算（涉及募集配套资金支付现金对价）107问题 5-1-7（银行有权随时宣布到期的贷款的流动非流动划分）1093 第一章 资产、负债类业务问答第一节 固定资产的相关问题问题 1-1-1（为客户定制的且收费的模具能否确认为公司固定资产） 问题： 基于下文背景信息所述，A 公司向境外客户收取的模具费应如何核算？A 公司制造但所 有权归客户的模具，是否应确认

9、为 A 公司的固定资产？ 背景：A 公司为一家生产鼠标、键盘的制造业企业，生产的产品包括自主品牌及代加工品牌，代加工品牌的委托方（客户）一般为境外企业。因 A 公司生产销售需开模具（模具由 A 公司 自行制作），模具价值较高，A 公司与境外客户约定收取一定的模具费，模具收费大约为模 具成本的 120%。协议约定，客户付清模具款后，模具法律上的所有权归客户所有，因模具 涉及到技术，实物由A 公司保管。在模具由 A 公司保管期间，A 公司仅得为客户之利益 而保管并使用模具（主要是指根据客户的订单生产指定品种、数量的产品，并全部交付给客 户），如模具发生毁损或遗失，则 A 公司需对客户承担赔偿责任。

10、A 公司未经客户同意不得 将模具交付、转借、任意成型出售等。在完成客户产品订单后，A 公司应根据客户指令将模 具销毁，或由 A 公司自行销毁后向客户出具证明。 解答：我们认为，在本案例中，A 公司应在模具制作完毕并经委托方（客户）验收确认时，将 合同约定的模具费确认为销售模具收入，相应将模具的制造成本结转模具销售成本处理。A公司账面上不应将留存于本企业用于为客户制造产品的模具确认为本企业的固定资产。主要考虑是：1、模具费单独向客户收取，且模具收费足以涵盖模具的开发和制造成本（大约在模具成本的 120%），由此通过模具费的收取，A 公司已经收回模具开发成本，相应地将模具所有 权上的主要风险和报酬

11、转移给客户，其自身不再享有或承担所有权上的主要风险和报酬。2、因为模具开发和制作业务本身可为 A 公司带来经济利益，因此对 A 公司和客户双方 而言，都是一项具有商业实质的独立业务，并不依赖于产品的制造和销售。因此应作为一项 独立业务确认收入和结转成本。3、客户付清模具费用后，模具在法律上的所有权归客户所有，A 公司仅得为客户之利 1 益而保管并使用模具（主要是指根据客户的订单生产指定品种、数量的产品，并全部交付给 客户），一旦客户提出要求即需将模具销毁，如发生毁损或遗失则需对客户承担赔偿责任， 未经客户同意不得将模具交付、转借、任意成型出售等，这些约定表明 A 公司虽然实际承担 保管和使用责

12、任，但完全是基于客户的指令进行使用、管理和销毁，其自身并无对模具使用 和处置的自主支配权，因此不符合企业会计准则基本准则所规定的资产定义中的“拥 有或控制”标准（“指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但 该资源能被企业所控制”），因此不符合确认为 A 公司资产的条件。 问题 1-1-2（汽车零部件厂商受整车厂委托开发模具（所有权属于整车厂）的会计处理） 问题： 汽车零部件厂商受整车厂委托开发模具（所有权属于整车厂），在不同的业务模式下， 分别应如何进行会计处理？背景：A 公司主要生产汽车塑料饰件，与生产配套主要设备系注塑机和模具。 A 公司的模具分为生产性模具和作为产品

13、销售的模具。目前公司生产的模具大部分为生 产性模具，公司通常在新产品开发阶段接受客户委托先进行生产模具的开发及生产。根据客户的结算模式，目前 A 公司模具的核算方法如下：产品销售模具：A 公司按照 客户要求完成模具开发和生产，A 公司自行研发生产的模具，在 3D 图纸参数设计阶段的费 用计入管理费用，根据图纸生产过程根据实际生产领用情况计入存货核算，试模阶段的材料 领用计入费用，客户验收合格后确认收入结转相应成本；生产性模具：A 公司按照客户要 求完成模具开发及生产，客户将模具的相关费用通过产品结算补偿，A 公司在 3D 图纸参数 设计研究阶段的费用计入管理费用，根据图纸生产过程根据实际生产领

14、用情况计入在建工程 核算，试模阶段的材料领用计入管理费用，待模具达到预定可使用状态时转入固定资产核算， 并随着相关产品的销售进行摊销，逐步计入产品成本。由于 A 公司的生产规模较大，自身模具生产能力满足不了 A 公司的需求，存在部分外购 情况，关于外购模具，目前 A 公司的核算方法为：产品销售模具：客户一次性购买模具的， 计入存货核算；生产性模具：客户在产品结算中给予结算的，公司按照供应商的进度计入 在建工程，待验收合格后转入固定资产核算。A 公司与不同的客户签订的协议对模具摊销均有约定，合同中明确规定摊销年限的按照 合同约定摊销，合同中未约定摊销年限的，根据公司技术人员测算及历史经验按照 3

15、 年摊销。 2 A 公司的模具的单项价值较大，单价在 20 万元以上的模具占全部模具的 70%左右，根据 客户要求模具设备保管需要达到 10 年。 目前同行业上市或拟上市公司对于模具核算不统一，对于客户在产品价格补偿模具价格 的在长期资产（固定资产和长期待摊费用）核算居多。解答：1、模具研发和制造业务的核算从上面“背景”部分所提供的信息看，我们理解 A 公司的业务模式应该是常见的“汽车 零部件厂商受整车厂委托研发零部件模具，并利用这些模具为整车厂制造零部件”。其特点 是：这类研发完全是根据委托方需求进行的定向研发，无论法律上的研发成果所有权归属情 况如何，研发成果都具有高度的专用性，只能供委托

16、方使用，因此即使这些技术的资料（或 者模具实体）存放于 A 公司，但 A 公司并没有使用这些成果的主导权，其使用的主导权在委 托方手中，A 公司只能根据委托方所下的订单为其生产指定品种、数量的特定产品，不能将 其用于其他用途，即这些研发成果的经济利益并不控制在 A 公司手中，因此不能确认为 A 公司的无形资产。经过对类似案例的研究，我们倾向于对此类模具开发业务采用以下原则处理：1、委托研发合同约定的研发阶段价款足以涵盖本企业承担的研发成本的，表明企业通过提供受托研发服务本身就可以获取合理的利润，同时委托方完全可以要求本企业交出全部 研发成果，由委托方自主地选择生产厂商利用该研发成果为其生产该产

17、品（尽管实际操作中 可能不会这样做，但如果真要这样做，是完全可行的），这种情况表明研发成果对委托方而 言也有独立的商业价值。综合考虑，这种模式下的受托研发可以确认为一项独立的主营业务， 在研发劳务的提供过程中按照企业会计准则第 14 号收入中的“提供劳务模式”确 认主营业务收入，并将本企业所发生的研发支出计入合同成本，以与收入确认所对应的方法 转入主营业务成本。研发完成后成批制造的模具应按企业会计准则第 14 号收入规 定的“销售商品模式”确认收入和结转成本。如果合同没有单独约定研发阶段价款和批量制造阶段的价款，只约定了一个总价，则不 单独确认研发阶段的提供劳务收入，而是将研发阶段的支出根据企

18、业会计准则第 6 号 无形资产的相关规定进行资本化或费用化的会计处理（如费用化则计入管理费用，如资本 化则计入制造费用，并分摊计入本批次模具的批量制造成本），最终将研发和批量制造完成 的模具交付给委托方时，按“销售商品模式”确认收入和结转成本。如果研发支出和相应的研发价款较小、研发周期较短的，基于重要性原则，也可以在研 3 发和生产完成，将模具交付给委托方时，一次性确认收入和结转成本。如果在该模式下制造的模具留存于本企业，用于后续为委托方制造汽车零部件产品的，则鉴于在确认收入时，其研发和制造成本已经全部结转损益，故账面上不再确认为本企业的 一项资产，仅在账外予以备查登记。2、委托研发合同约定的

19、研发阶段价款不能涵盖本企业承担的研发成本，需通过后续受 托生产过程中提高产品销售价格的方式收回不足部分的研发成本的，则表明该研发依附于后续产品生产，并不是一项独立业务，这种情况下不能单独确认受托研发业务的收入，而只 能将所收到的款项冲减实际发生的研发支出，冲减后剩余的研发支出根据企业会计准则第 6 号无形资产的相关规定进行资本化或费用化的会计处理（如资本化的，考虑到本企 业对研发成果没有自主支配权，故不确认为无形资产，后续成批制造的模具也不确认为本企 业的固定资产，而是确认为长期待摊费用，在后续产品的生命周期内采用产量法或其他适当 方法摊销，计入产品生产成本，与所确认的产品销售收入中的对应部分

20、配比。这里的长期待 摊费用所代表的是一项就本企业已提供的模具研发和制造服务向委托方索取补偿的权利，而 不是为生产经营目的而持有的一项有形资产）。 我们理解，本案例中的两类模具中，“产品销售模具”类似于上述第一种情形；“生产性 模具”类似于上述第二种情形。对于外购模具，应在区分其属于“产品销售模具”还是“生 产性模具”的基础上，采用相应的会计模式进行会计处理。2、摊销方法和摊销年限的确定参照企业会计准则第 4 号固定资产第十七条规定“企业应当根据与固定资产有 关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。”；企业会计准则第 6 号 无形资产第十七条规定“企业选择的无形资产摊销方法，应当反

21、映与该项无形资产有关的 经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销”。对于本 案例而言，资本化模具成本（长期待摊费用）的经济利益实现是与产品的产量密切相关的，因此比较合适的摊销方法应为产量法。如果估算产量难度较大，也可以采用 A 公司目前所采用的方法（年限平均法）：和客户 的合同中约定了使用年限的，按该年限摊销；未约定使用年限的，按估计该模具所生产产品 的预计生产周期确定摊销年限。问题 1-1-3（特殊融资情况下的借款费用资本化问题） 问题： 4 如下文背景所述，借款的利息通过经营期间收费分成方式支付时如何确认借款费用资本 化问题？背景：A 公司于 2014 年投资

22、建设某工程，属收费项目。该工程项目计划投入资金 1 亿元。至 2015 年，项目建设进展过半，预计投资额将超出原计划。A 公司采取借款方式融资，协议约 定，借款本金为 5000 万元，建设期间不收利息，项目建成三年后还本，且建成后三年内期 间将 A 公司从该项目中所获得的收费金额的 40%作为利息支付给借款方。 解答：根据背景资料分析，我们理解本案例中的借款为指定专门用于该项目建设的专门借款，其借款费用的会计处理在很大程度上取决于项目建成后三年内应支付给对方的收入分享金额能否可靠估计。1、如果能够可靠估计项目建成后三年内每年应支付给对方的收入分享金额的，则将建成后三年内每年应支付的分享金额和三

23、年后的还本看作一个整体，计算该笔借款的实际利率， 即使得建成后三年内每年的分成金额和三年后的还本金额的折现值（折现到取得借款之日）等于实际取得融资金额的折现率，后续在该笔借款的存续期间按照该实际利率确认每年的利 息支出。其中，发生于项目建设期间，且符合企业会计准则第 17 号借款费用规定 的借款费用资本化条件的利息，可以资本化计入该项目的成本，其余利息应在发生时确认为 财务费用。2、如果不能可靠估计项目建成后三年内应支付给对方的收入分享金额的，则按该企业通常从银行取得同等期限、同等条件的借款的资金成本（借款利率）将项目建成三年后应归 还的本金折现到取得借款之日，取得借款金额与折现值之间的差额确

24、认为“其他非流动负债 收入分享义务”。后续每年确定应支付的分享额后，首先冲减“其他非流动负债收 入分享义务”，最终三年实际支付的分享款与该负债金额之间的差额确认为营业外收入或营 业外支出。在这一情况下，可资本化的利息限于就本金折现的未确认融资费用的分摊额发生 于建设期间内且符合资本化条件的部分。例如，假设建设期 2 年，建成后收益分享期 3 年（即本金在借入后第 5 年末归还），借 款本金的金额为 100 万元；企业从银行借入同等期限、同等条件的借款的利率为 6%；企业 不能合理估计建成后应支付的收益分享金额。则 5 年期、6%的复利现值系数为 0.747258， 相应地，初始确认该融资的账务

25、处理为：借：银行存款1,000,0005 贷：长期应付款747,258.17贷：其他非流动负债收入分享义务252,741.83后续 5 年内（直到还本），每年按实际利率法对该长期应付款进行后续计量，确认利息 支出。例如，第一年的账务处理为：借：在建工程财务费用44,835.49（747,258.176）贷：长期应付款44,835.49对于“其他非流动负债收入分享义务”，在项目建成后的收入分享期间，根据确定 的每年应支付分享金额冲减该项其他非流动负债，将该负债的余额冲减为零后，如果仍须支 付分享款的，则超出部分的分享款确认为财务费用；如果三年内累计应支付的分享款小于该 负债的初始确认金额的，则差

26、额计入分享期内最后一年的营业外收入。同时，鉴于实际应支 付的业绩分享款小于预期的事实，表明该工程项目的收益不如预期，即存在减值迹象，应依 据企业会计准则第 8 号资产减值的规定对其进行减值测试，并对可收回金额低于账 面价值的差额计提减值准备。另外，公司对分享期间该项目的收入确认和成本结转应遵循企业会计准则第 14 号 收入等会计准则确立的一般原则。第二节 无形资产和研究开发支出的相关问题问题 1-2-1（研究开发支出资本化费用化判断的一般分析思路） 问题： 在实务操作中，对研究开发支出的资本化费用化问题，应依据何种思路入手分析？注 册会计师在审计中应关注哪些问题？背景：1、企业会计准则第 6

27、号无形资产第七条规定：“企业内部研究开发项目的支出， 应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行 的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用 于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”。 该准则应用指南第二条“研究阶段与开发阶段”对企业内部研究开发项目的阶段划分给 出了以下指引：6 本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情 况加以判断。（一）研究阶段研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活 动将来是否会转入开发、开发后是

28、否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。 比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择， 材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、 工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。 （二）开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形 成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模 的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。该准则第八条规定：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生

29、时计入当期 损益”。2、该准则第九条规定：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的， 才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； （二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包 括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内 部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该 无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支 出能够可靠地计量。” 该准则应用指南第三条“开发支出的资本化”对准则第九条中的五项标准给

30、出了进一步 解释：根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生 时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： （一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供 相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其 他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达 7 到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。 （二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明

31、其开发无形资产的目的。（三）无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进 行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对 该无形资产的需求。（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力 使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源 的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持， 如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。 （五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地

32、计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及 相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各 项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。 但是，虽然有上述规定和指引，但这些规定和指引都属于高层次的原则性指导。在实务 操作中，研究阶段和开发阶段的划分，以及开发支出资本化开始时点的确定，都涉及高度主 观、复杂的专业判断，且与企业所属行业的特性密切相关。如何在会计、审计实务操作中恰 当运用这些规定和指引，对企业管理层和注册会计师都颇具挑战性，不同企业之间、企业与 注册会计师之间就这一问题的判断出现重大差异的情

33、况并不少见。本问题旨在给出此问题的一般分析思路，并非直接给出能否资本化或费用化的判断结论。 解答：根据企业会计准则第 6 号无形资产及其应用指南和讲解，以及其他相关规定， 研究开发支出资本化的一般分析思路可表述如下：一、研发支出资本化需要企业和注册会计师审慎地作出估计和判断,依据会计准则的相 关规定作出处理。在具体运用企业会计准则第 6 号无形资产及其应用指南和讲解对研究开发支出 的资本化费用化处理所给出的原则性判断标准时，应根据企业和研发项目的具体情况，对 照上述标准进行逐条详细分析，以确定是否满足资本化条件。这涉及到对技术可行性、未来 8 经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所

34、需的技术、财务资源及其他资源的 可获得性等多方面的估计和判断，因此主观程度相当高，是公认的高风险会计、审计领域。企业和注册会计师在对上述问题作出估计和判断时，应当遵循谨慎性原则，并注意充分利用 相关行业专家（包括独立的行业专家和必要时利用管理层的专家的工作）的工作。企业在判断某项开发支出是否符合企业会计准则第 6 号无形资产及其应用指南 和讲解所规定的资本化条件时，应当遵循谨慎性原则，在获取充分、适当的证据的基础上，对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财 务资源及其他资源的可获得性等方面，审慎地作出估计和判断。如果在对所有可获得的信息进行综合评估和考量

35、之后，企业认为已可就该项开发支出符 合企业会计准则第 6 号无形资产及其应用指南和讲解规定的资本化条件获取充分、 适当的证据，则该项支出应按照会计准则的相关规定予以资本化。二、判断研发支出资本化费用化的思路此类问题的讨论目的是确定研发支出的资本化期间，因此应采用的思路：首先明确截至 目前是处于准则规定的研究阶段还是开发阶段，如果已经进入开发阶段的，则进一步讨论确 定研究阶段和开发阶段的分界点；其次，列出研究开发进程中的若干主要节点，再对照企 业会计准则第 6 号无形资产第九条及其相关应用指南的规定，分析应当以哪一个时点 作为资本化的开始时点（即，从哪一个时点开始，可以认为该研发项目已经完全符合

36、了资本 化条件）。三、研发支出资本化更依赖企业建立规范的内部管理制度企业何时进行研发费用资本化关键是对何时进入开发阶段，以及何时开始满足资本化条 件的时点因素判断。所以不能仅仅依据一份立项报告就把全部支出予以资本化。如果企业研 发项目管理比较混乱或者不够规范，则很难提供充分、适当的证据将研发费用资本化处理。立项报告并不是唯一的证据，而且立项报告本身的说服力也比较弱（存在有关人员为了促成 立项或者取得财政支持资金而夸大经济效益的可能性），必须注意获取其他方面的证据。 对于研发费用资本化的开始时点问题，注册会计师在必要时应当与研发部门的负责人和 主要技术人员访谈。实务中，对于何时结束研究阶段进入开

37、发阶段，以及开发支出开始资本 化的时点的问题，都是需要研发部门共同参与决定的。另外，该公司是否已经建立了研发项 目的流程和管理制度，尤其是把整个研发过程分解为若干阶段，规定每一阶段的工作目标和 内部验收通过的条件，只有上一阶段完成验收后才能进入下一阶段？如果有此类制度，则此 类制度的规定和实际执行情况的分析可以作为可资本化的开始时点的确定参考。9 企业在其自己的研发支出财务管理办法中，如果已对资本化条件作出了一些规定，则注 册会计师应在此基础上进一步分析该规定是否符合准则要求，并对“将什么时候作为资本化 的开始时点”这一点给出明确的答案，并对此给出充分的有说服力的理由予以佐证。另外，就研究阶段

38、和开发阶段的划分、开发支出资本化时点的确定问题，注册会计师应 当了解行业内的通常做法，必要时可以咨询行业内的专家，以对企业做法的合理性加以佐证。 注册会计师应关注公司是否已经按照企业内部控制应用指引第 10 号研究与开发 等相关规定，建立了规范的研究开发项目的内部管理和内部控制制度，对研究开发项目的流 程（关键路径）、每一阶段的任务和目标、每一阶段的开始和完成标志、完成每一阶段后进 入下一阶段前应当经过的评审和审批、每一阶段应完成的内部管理文档等问题作出具体规定。 如有，可以在测试其实际执行的有效性的基础上，依据相关制度确定研究和开发阶段的划分， 以及开发支出资本化时点的确定等提供依据。如果认

39、为以研究开发流程中的某一时间节点作 为开发支出资本化时点是合适的，则注册会计师应当对这一时点已经同时满足企业会计准 则第 6 号无形资产第九条规定的五项条件进行逐条详细分析，得出均已满足的结论， 作为认定资本化开始时点的依据。对于目前是否已经同时满足资本化五项条件的问题，注册会计师在审计工作底稿中记录 分析和判断过程时，应注意对照无形资产准则应用指南和讲解中对该五项条件的进一步解释， 相应修改文字表述，使文字表述能够直接针对准则的应用指南和讲解中的进一步解释中所提 出的各项问题，以提高证明力。四、有关研究开发支出的范围、摊销年限和减值测试研究开发支出的范围，可借鉴关于企业加强研发费用财务管理的

40、（财企 2007194 号）的规定确定。可对照该文件的规定，分析各项相关支出是否属于研发费用的 范围之内。（请注意，这个文件是关于研发支出财务管理方面的规定，与高新技术认定中的 研发支出范围（国科发火201632 号、195 号文）和企业所得税法下的加计扣除规定（财税 2015119 号、国家税务总局公告201597 号等）均存在差异，这三套标准是互相独立的， 不能互相替代）。根据企业会计准则第 6 号无形资产第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产， 其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使 用时起，至不再作为无形资产确认时止”。资本化支出的摊销年限，可

41、以看当初项目立项时 的内部可行性研究报告等资料，结合项目开始后技术的发展确定该技术的使用寿命，并定期 复核该项会计估计，必要时进行会计估计变更。公司内的研发、技术等部门对此问题的意见 10 很关键。根据企业会计准则讲解（2010）第 129 页表述，“对于尚未达到可使用状态的无形资 产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试”，因此，对于尚未完 成研发活动的资本化开发支出，应当和商誉、使用寿命不确定的无形资产一样，无论是否出 现减值迹象，均在每年定期进行减值测试。五、实务中常见的认识误区误区 1：认为只要研发项目最后获得成功，其前期发生的研发支出就都可以资本化 如前所述，企业

42、应当在研究开发支出实际发生时，依据当时所处的状态和情况，以及当 时可获取的信息，对于该支出是否满足资本化条件进行评价和判断，这涉及站在相关研发支 出发生时点的立场上，对未来研发项目能否最终成功及产生效益作出合理、谨慎的估计。这 也是会计估计作出的一般原则。众所周知，任何会计估计都不应受“后见之明”影响，即不 能依据某个涉及会计估计的事项的最终结果，来以前年末或期末资产负债表日所作出的、 就当时状况和可获得的信息而言属于合理的会计估计。企业会计准则讲解（2010）第 107 页也明确指出：“值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点 至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，

43、对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化 条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整”。 但是，在实际操作中，存在依据最终的研发项目结果对以前年度作出的资本化费用化 会计处理进行追溯调整的情况，在 IPO、发债等涉及多个年度或期间的申报财务报表编制和 审计过程中尤其多见。这里需要强调的是：此类多期报表的编制和列报，只是改变了数据的 排列方式，但并不影响其中所含的各年度或期间的会计确认和计量原则，不应因为采用了不 同的列报方式而导致该报表报告期内的确认和计量原则不同于该报表报告期之前或之后就同一类型事项所采用的确认和计量原则，否则就违反了一贯性原则。误区 2：在判断开发支出资本化结束时点时，过

44、于看重获取政府等外部机构颁发的权属 证书、认证证书等开发支出停止资本化的时点与无形资产开始摊销的时点（假设该项无形资产属于使用寿 命有限的无形资产，下同）应当是衔接的，即：当某个研发项目的研发成果达到可供使用状 态时，应当停止其开发支出的资本化，与此同时将相应的“开发支出资本化支出”科目 的余额转入“无形资产”核算，相应地开始摊销。这里的“研发成果达到可供使用状态”， 通常是指具备了投入正常经营过程中的商业化生产的条件，即实现原先该研发项目立项时要 求实现的技术和经济目标，可持续、稳定地应用于正常生产经营过程，具备了商业化应用的 11 条件。是否达到这一状态的判断，可以与企业会计准则第 17

45、号借款费用第十三条 所列的判断符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态的标准相参照和类比，即更 关注该研发项目本身的技术状态，以及为本企业带来未来经济利益流入的实质能力。获取政府等外部机构颁发的权属证书、认证证书等，是实务中很多研发项目都会经历的 环节，但获得外部机构颁发的此类证书，通常只是表明企业对这些研发成果的权属获得法律 的承认和保护，不能等同于对研发成果的技术成熟度和效益性的证明。在实务操作中，既有 此类证书的获取晚于研发成果可供使用的例子（如一般情况下发明专利从申请到获得专利证 书可能要数年时间），也有相反的例子（如企业基于知识产权保护的考虑，对尚未成熟的研 发中技术抢先申请专

46、利保护，以阻止竞争对手介入），因此不能仅仅依据权属证书、认证证 书等外部证明文件的获取作为停止资本化和开始无形资产摊销的标志。误区 3：混淆“企业内部研究开发项目”和“基于客户合同的受托研究开发项目”的界 限企业会计准则第 6 号无形资产第九条及其应用指南和讲解中给出的研发支出资 本化费用化模型，是针对企业内部的研究开发项目，即企业在尚无客户合同的情况下，基 于自身对市场需求、技术趋势的判断而决定启动的研发项目。这类研发项目的典型例子是软 件开发企业对通用软件的开发，其最显著的特征是“先有产品、后有客户和合同”。此类研 发项目的支出，因为在发生时没有对应的客户合同，不能作为任何一个客户合同的直

47、接成本， 因此对不满足资本化条件的研发支出不能计入营业成本而应计入管理费用。除了此类内部研发项目以外，企业还有另一类常见的研发项目，即“基于客户合同的受 托研究开发项目”，典型例子是软件开发企业根据特定客户的需求为其定制开发专用软件。 这类研发项目的特征是“先有客户和合同，再有产品”。此类受托研发业务的合同往往约定 研发成果形成的知识产权归委托方所有，受托方对该成果无自主支配权；或者其研发成果具 有高度专用性，仅可由委托方使用，该合同结束后的后续市场前景不明；在某些情况下即使 能够形成具有通用性的技术储备，也因为难以区分此类通用技术储备研发的直接成本和该受 托研发项目的其余合同成本的界限，而导

48、致无法对其中所包含的通用技术储备研发支出按照 “内部研究开发项目”进行单独归集和核算；所发生的研发支出均可有直接对应的客户委托 合同，且可以从该合同的价款中获得全部补偿。基于这些特点，对此类受托研发项目的研发 支出，应作为该客户合同的成本予以归集（通过“劳务成本”科目而不是“管理费用”科目 核算），对该客户委托合同按照企业会计准则第 14 号收入中的“提供劳务模式”， 在研发过程中将合同价款确认为营业收入，同时采用系统、合理的方法将所发生的包括研发 12 支出在内的合同成本结转入研发期间的各期营业成本中。对此类研发支出一般不存在资本化 费用化的判断问题，不会形成受托方的无形资产或者管理费用（注

49、：有些企业为了税务上 认定高新技术企业、享受研发支出加计扣除等需要，将应当计入劳务成本和营业成本的研发 支出都通过“管理费用”和“研发支出”核算。这种做法是不恰当的，应予以纠正）。 由于上述两类研发项目的研发支出核算模式存在较大差异，因此在实务操作中应当注意 合理区分这两类研发项目。我们认为，这两类研发项目区分的最重要标志是研发支出的主要 回收方式（或者说研发项目所包含的经济利益的主要实现方式）。如果一个研发项目成果的 经济利益主要通过研发成功后企业对研发成果的自主利用（如用于生产产品、授权他人使用、 对外转让等）来实现，相应地其所有权上的主要风险和报酬由本企业享有或承担，其使用也 由本企业主

50、导，则属于“内部研究开发项目”；如果一个研发项目成果的经济利益主要通过 委托方在委托合同项下支付的委托研发合同价款来实现，除此之外预期可获得的经济利益很 少或者根本没有，相应地其所有权上的主要风险和报酬并非由本企业享有或承担，本企业不 享有对其使用的主导权，则属于“基于客户合同的受托研究开发项目”。企业应当在合理划 分研发项目类别的基础上，恰当选择适用的会计核算模式。问题 1-2-2（大数据的资本化问题）问题： 如何考虑企业自行收集的大数据信息的资本化问题？背景：A 公司是国内电视大数据云计算和新媒体技术公司，拥有国内最大的电视云计算基地，提供高效便捷的视频新媒体产品与服务。A 公司是国内一家

51、实现即时海量电视内容搜索，有效存储、管理、分发和再利用的高科 技企业。A 公司运用业界领先的电视挖掘技术为核心构筑云服务平台，在全球第一个利用“媒 体云计算技术”实现了 724 小时不间断地对数百套电视频道和数千档电视栏目高效智能化 处理，对节目资讯进行数字化编目、索引、转码、存储，碎片化加工处理和信息整理。A 公 司基于强大的信息挖掘处理能力，以独特的多媒体交互技术和媒体资产管理系统，采用“云、 场、端”的整体技术架构，在广电新媒体、互联网电视、教育信息化等领域提供专业服务及 整体解决方案。A 公司下属子公司B 公司约 300 名员工专职从事节目资讯的数字化编目、索引、转码、 存储，碎片化加

52、工处理和信息整理，提供客户需求的专门视频资讯。13 截止目前，A 公司和B 公司已积累的超过 3PB 的视频资料，拥有十分巨大的社会价值。 众多的国家机关、传统媒体、视频网站直接或者间接使用着 A 公司提供的数据服务。 基于对生产出的大数据使用价值的判定，A、B 公司自 2013 年开始将数据整理专业部门 发生成本予以资本化，截止 2014 年末计入无形资产 1754 万元，并按 10 年期限进行摊销。 解答：1、开发支出资本化的恰当性判断本案例首先需要考虑 A 公司大数据相关费用资本化是否恰当的问题，即将其视作内部研 发项目，对照企业会计准则第 6 号无形资产第九条规定的五项标准，判断目前是否 已经满足资本化条件，以及自何时开始满足资本化条件。通常情况下，此类大数据的开发需经过研究、开发、运营三个阶段：（1）研究阶段：获取数据收集、整理、传输所需的技术知识，从技术角度分析该项目的可行性；（2）开发阶段：进行市场分析，确定客户的潜在需求和对本企业提供此项服务的数量、 质量方面的要求；发展相关的技术能力，包括配置所需的数据库软件，以及获取所需数据并 添加到数据库中；设计用户界面；测试系统原型；等等；（3）运营阶段：即正式投入商业化运营后，包括对系统的差错修补、提升功能以满足更大的用户群体的需要；更新和管理数据库以确保其处于最新状态等。在上述研发过程中，当 A