部分国际财务会计

1、国际会计学 -国际财务会计,周新玲,会计学院,第二部分 国际财务会计,外币业务会计 物价变动会计 国际财务报告 金融工具会计,第五章 外币业务会计,第一节 外币业务核算 第二节 外币报表折算,第一节 外币业务核算,相关概念 外币交易会计的基本程序 外币交易会计的基本方法 期汇合同的会计处理方法 外币交易会计的国际比较,相关概念,外币与外币业务 外币（foreign currency ) 企业记账本位币(功能货币)以外的货币 外币业务（foreign currency transactions) 是指企业以外币进行的款项收付、往来结算、接受投资以及筹资等业务。,外汇、汇率与外汇市场 外汇（for

2、eign exchange) 以外币表示的、能用于国际结算的支付手段。 （一国持有的总额为国家外汇储备） 汇率(currency ratio) 两国货币在一定时期相互交换的比价。汇率有不同的标价方法。汇率可从不同角度进行分类。 外汇市场（foreign exchange market) 能实现不同国家和地区货币之间兑换的场所。我国外汇市场是由各商业银行组成的网络,汇率的标价方法,直接标价法：以一定单位的外国货币为标准来计算应折合的若干本国货币的方法（外币不变本币变）。 如：1:8( $1=￥8） 间接标价法：以一定单位的外国货币为标准来计算应折合的若干本国货币的方法（本币不变外币变）。 如：1

3、:0.125（￥1=$0.125),按外汇管理体制,按外汇买卖成交时间,按外汇买卖成交价格,按会计记账作用,官方汇率 市场汇率,历史汇率 现行汇率（即期汇率） 期货汇率（远期汇率）,买入汇率 卖出汇率 中间汇率,记账汇率 账面汇率,固定汇率 变动汇率,汇 率 分 类,外币折算、外币兑换与汇兑损益： 外币折算(foreign currency translation) 将一种货币计量单位（外币）换算表述为 另一种货币计量单位（本位币）的过程。是货币记账表述的改变。 外币兑换(foreign currency conversion) 将一种货币实际交换为另一种货币的过程。是货币实体的改变。 汇兑损

4、益(exchange gains and losses) 企业各外币账户、外币报表的各项目由于记账时间和汇率不同而产生的折合为本位币时的差额。分为折算损益和兑换损益,外币交易会计的基本程序,核算的时点 发生日报表编制日交易结算日 核算观点： 单一交易观（one-transaction approach) 将一项交易的结算看成交易结束的标志。即将交易的发生和随后货款的结算视为一项完整的业务。将不同时点产生的折算差额调整购货成本和销货收入。 两项交易观（two-transaction approach) 将一项交易的发生看成交易结束的标志。即将交易的发生和随后货款的结算视为两笔业务。将不同时点产生

5、的折算差额作为汇兑损益（当期化或递延）。,核算程序： 发生日：按选定的记账汇率，将外币业务折算为本位币记账。 报表编制日（月末）：将外币账户的外币金额按期末汇率重新折算，折算后的金额与原先本位币金额的差作为期末汇兑损益（调相关账户） 交易结算日：按选定的记账汇率，将外币业务折算为本位币记账，并将报表编制日与交易结算日的汇率之差产生的汇兑损益进行处理（调相关账户）。,账户设置： 在资产、负债账户下设外币专户。 思考：哪些账户是外币账户？ 设“汇兑损益”账户,eg：2003年12月1日购货，价$10 000，约定2004年1月31日结算货款。12月1日、12月31日、1月31月的汇率分别为1:8、

6、1:8.3、1:8.4,发生日：Dr：购货 （10 000） 80 000 Cr：应付账款（10 000） 80 000 报表编制日： Dr：购货 3 000 Cr：应付账款 3 000 交易结算日： Dr：购货 1 000 Cr：应付账款 1 000,单一交易观：？,两项交易观？,外币交易会计的记账方法,外币交易的记账方法有两种统账制和分账制 统账制是以单一货币为功能货币的记账方法。汇兑损益逐笔结转（外币业务增加用记账汇率，减少可采用先进先出法、加权平均法等）或月末集中结转 。外币种类少且外币业务不多的企业采用。 分账制是指外币业务发生时以原币记账，若涉及两种货币时，以“货币兑换”账户过渡，

7、月末按期末汇率将各外币账户折算为本位币并汇总确认汇兑损益的记账方法。有外币业务的金融企业采用。,统账制下的逐笔结转汇兑损益,eg：x公司各外币账户的上月末余额(上月末汇率为1:8.5)为： 现金us$(5 000) 42 500 应收账款甲us$(10 000) 85 000 短期借款us$ (20 000) 170 000 应付账款乙us$( 8 000) 68 000 本月发生如下业务（以月初汇率为记账汇率，1:8.6，采用加权平均法逐笔结转汇兑损益） 1.3日，向美国甲公司出口商品一批计us$10 000，已办妥出口交单； 2.5日，收到美国甲公司货款us$2 000； 3.10日，归还

8、美国乙公司货款us$5 000； 4.13日，从美国乙公司进口商品一批计us$4 000，款未付； 5.18日，归还短期借款us$1 000。 月末汇率为1:8.8,（1）Dr：应收账款甲（$10 000) 86 000 Cr：销售 86 000 （2）Dr：现金（$ 2 000) 17 200 Cr：应收账款甲（$ 2 000) 17 100（？） Cr：汇兑损益 100 （3）Dr：应付账款乙（$5 000) 4 2500（？） 汇兑损益 450 Cr：现金（$ 5 000) 42 650（？） （4）Dr：购货 34 400 Cr：应付账款乙（$4 000) 34 400 （5）Dr：短

9、期借款（$1 000) 8 500（？） 汇兑损益 30 Cr：现金（$ 1 000) 8 530（？）,月末，按期末汇率对汇兑损益进行调整： （6）Dr：现金us$ 280（？） 应收账款us$ 4 500 （？） 汇兑损益us$ 2 620 Cr：应付账款us$ 1 700（？） 短期借款us$ 5 700（？）,思考：若采用月末集中结算法，应如何进行账务处理？,分账制的会计处理,账户设置货币兑换 核算要点： 1.涉及不同币种的货币性项目的，通过“货币兑换”账户核算； 2.期末，将本位币以外的其他货币的“货币兑换”账户的余额按期末汇率折算为本位币金额，与本位币的“货币兑换”账户之差，为期末

10、汇兑损益，进行结转。,eg：某企业采用分账制，以月初汇率（$1=￥8；HK1=￥1）为记账汇率。本月发生以下业务： （1）4日，销售商品一批，价值$10 000，货款已收到； （2）12日，收到境外投资者投入资本$20 000； （3）15日，以$5 000进口一批商品； （4）22日，以$1 000购入HK8 000 （5）28日，向银行借款$6 000,(1) Dr：现金US$ $10 000 Cr：货币兑换US$ $10 000 Dr：货币兑换RMB ￥80 000 Cr：销售收入 ￥80 000,（2）Dr：现金US$ $20 000 Cr：货币兑换US$ $20 000 Dr：货币兑

11、换RMB ￥160 000 Cr：实收资本 ￥160 000 （3）Dr：购货 ￥ 40 000 Cr：货币兑换RMB ￥ 40 000 Dr ：货币兑换US$ $5 000 Cr：现金US$ $5 000 （4）Dr：现金HK$ $ 8 000 Cr：货币兑换HK$ $8 000 Dr：货币兑换US$ $1 000 Cr：现金US$ $1 000,(5) Dr：现金US$ $6 000 Cr：银行借款US$ $6 000 设月末汇率为（$1=￥9；HK1=￥1.3），折算： “货币兑换 US$”货方余额为$24 000， 折算的本位币金额为￥216 000 “货币兑换HK$”货方余额为$8

12、000， 折算的本位币金额为￥10 400 合计￥226 400 “货币兑换RMB”的借方余额为 ￥ 200 000 ，差额￥为26 400 会计处理为： Dr：货币兑换RMB ￥ 26 400 Cr： 汇兑损益 ￥ 26 400 月末“货币兑换”账户的余额为？,期汇合同的会计处理,汇率变动风险是外币交易中固有的。 企业为了减少或避免因汇率波动而带来的不利影响，可通过与外汇经纪银行签订期汇合同进行套期保值（hedge)或投机(speculating) 套期保值是在期货市场进行数量相等但方向相反的交易来冲抵现货市场可能损失的行为。投机是根据对期货市场价格变动的预测参与期货市场交易的行为。（区别在

13、于：有无现货交易；交易目的不同） 期汇合同（forward exchange contracts)属远期合同，是企业为了规避汇率波动风险，与外汇经纪银行签订的将由银行按约定的远期汇率在未来某一时日将一种指定货币兑换成另一种指定货币的契约与期货合同的区别在于：期货合同是标准化了的远期合同，且需有公开市场，并以保证金（maintenance margin deposit)的形式进行,期汇合同的主要会计问题和业务类型,主要问题是：如何处理溢、折价及合同损益 远期汇率即期汇率 升水 溢价 远期汇率即期汇率 贴水 折价 思考：升水是收益，贴水是损失？ 合同损益：是合同生效日的即期汇率与结算日的汇率之差形

14、成的损益 业务类型有： （一）用于投资的期汇合约会计处理 （二）用于已发生的债权债务的期汇合约会计处理 （三）对外币约定付款的期汇合约会计处理 （四）对外币投机的期汇合约会计处理,账户设置,应收远期外汇合同款 应付远期外汇合同款 递延溢价收入 溢价收入 递延溢价支出 溢价支出 递延折价收入 折价收入 递延折价支出 折价支出 递延汇兑损益 汇兑损益,核算时点及主要业务,合同生效日：反映现货交易；反映期汇合同产生的债权债务及升水和贴水 报表 编制日（月末）：摊销升水和贴水；反映现货外币账户产生的汇兑损益；反映期汇合同款产生的汇兑损益 合同到期日：反映期汇合同款的到期交割；结清现货交易款；摊销升水和

15、贴水,已发生的债权债务的期汇合约会计处理举例,2003年12月1日，美国进口商TNT公司向英国出口商WWW公司购入商品 10 000（已入库），约定于2004年1月31日以英磅支付。为规避汇率变动风险，TNT公司于2003年12月1日与外汇经纪银行签定一项购进英磅的期汇合同，于2004年1月31日交割，约定的远期汇率为 1:$1.46。 即期汇率分别为： 2003年12月1日： 1:$1.450 2003年12月31日： 1:$1.465 2004年 1月31日： 1:$1.470,2003年12月1日： （1）Dr：购货 14 500 Cr：应付账款 (10 000) 14 500 （2）D

16、r：应收远期外汇合同款(10 000)14 500 递延溢价支出 100 Cr：应付远期外汇合同款US$ 14 600,2003年12月31日： （1）Dr：溢价支出 50 Cr：递延溢价支出 50 （2）Dr：汇兑损益 150 Cr：应付账款 150 （3）Dr：应收远期外汇合同款(10 000) 150 Cr：汇兑损益 150,2004年1月31日： （1）Dr：应付远期外汇合同款US$ 14 600 Cr：现金US$ 14 600 Dr：现金（10 000）14 700 Cr：应收远期外汇合同款(10 000)14650 汇兑损益 50 （2）Dr：应付账款 (10 000) 14 65

17、0 汇兑损益 50 Cr：现金（10 000）14 700 （3） Dr：溢价支出 50 Cr：递延溢价支出 50,思考：对用于投资、债权债务承诺和投机的期汇合同应如何进行会计处理 题目同上： 若约定到期交货付款，应如何进行账务处理？,分析：该项期货合同如何进行套期保值？,作业题： 2003年12月1日，美国出口商TNT公司向德国D公司出口商品DM200 000（已发出），约定于2004年1月31日以马克结算。为规避汇率变动风险，TNT公司于2003年12月1日与外汇经纪银行签定一项售出马克的期汇合同，于2004年1月31日交割，约定的远期汇率为 DM 1:$0.5780。 即期汇率分别为：

18、2003年12月1日： DM 1 :$0.5840 2003年12月31日： DM 1 :$0.5790 2004年 1月31日： DM 1 :$0.5775 要求：编制TNT公司的相关会计分录,外币交易核算的国际比较,第二节 外币报表折算,概述 折算方法 外币报表折算的国际比较,概述,外币报表折算是指从事跨国经营活动的公司，采用功能货币对报表项目重新表述的会计程序和方法 必要性： （一）是编制合并会计报表的需要； （二）是进行国际投资和国际融资的需要 （三）对国外经营机构进行管理的需要,涉及的会计问题：折算汇率的选择；折算损益的处理 折算观点： （一）是报告货币的转变，不关注计量属性的变化

19、（二）不仅是报告货币的转变，还应注意不改变计量属性 折算方法： 现行汇率法（current rate method） 流动与非流动项目法（current-nocurrent method） 货币与非货币项目法（monetary-nomonetary method） 时态法（temporal method）,折算方法的比较（汇率选择）,折算方法比较（优缺点的比较）,外币报表折算损益的处理,当期化：在利润表中“税前利润”项前列示 递延处理：在资产负债表的“所有者权益”项下列示,外币报表折算的国际比较,本章小结,主要概念 外币 汇率 汇兑损益 期汇合同 外币报表折算 主要问题 1.外币业务核算的观点

20、有哪两种？对汇兑损益的处理有何不同？ 2.外币业务的记账方法有哪两种？ 3.外币业务的记账程序是怎样的？ 4.如何理解升水和贴水产生的汇兑损益？ 5.比较外币报表的折算方法 会计实务 1.不同记账观念下的会计处理 2.不同记账方法下的会计处理 3.期汇合同的会计处理,第六章 物价变动会计,第一节 物价变动及其对会计的影响 第二节 物价变动会计模式,物价变动,物价变动指商品价格的上涨和下跌。按其范围可分为个别物价变动和一般物价变动。 物价变动的衡量物价指数 报告期选定商品单价 个别物价指数= 基期选定商品单价 （报告期选定商品单价权数） 一般物价指数= （基期选定商品单价权数） 影响物价变动的因

21、素 劳动生产率的提高；币值的变化；供求关系,注意：计算一般物价指数时，要选择销售量大、价格变动趋势具有代表性的商品,综合物价指数=,30 20% +30 30% +70 50%,20 20% +40 30% +60 50%,=108.7%,150%,75%,117%,108.7%,物价变动对传统会计的影响,冲击了币值不变假定 冲击了历史成本计量属性 降低了会计信息质量，妨碍了财务会计目标的实现,物价变动与资本保全,资本保全理论：一个企业在其经营活动中应以保持资本的完整无损为前提来确认收益。有财务资本保全和实物资本保全两种观点。 财务资本：是将资本视为业主投入企业的货币 或购买力。 实物资本：是

22、将资本视为企业实物的生产能力、经营能力和取得该能力所需的资源或资金。,某企业1月1日购入商品一批，成本为100 000元，当时的一般物价指数为100%，第二年12月出售该批商品，获价款200 000元。此时一般物价指数为150%，分类物价指数为170%，市场重置价为180 000元。无其他费用。试计算该公司的净收益。,10 000,50 000,20 000,30 000,物价变动的会计对策,不改变计量模式，部分消除物价变动影响（存货计价采用后进先出法和孰低法；固定资产折旧采用加速折旧法；无形资产摊销采用限期摊销法；实现物价变动准备金制度 改变计量模式，消除物价变动影响（一般购买力会计模式；现

23、行价值会计模式；综合模式）,物价变动涉及的会计问题,计量单位和计量属性的多重性 一般物价变动导致货币性项目的购买力损益 货币性资产：P上升 购买力下降，产生损失 货币性负债：P上升 购买力支付下降，产生利得 一般或个别物价变动导致持有的非货币性资产发生持有利得和损失 非货币性资产：P上升 资产增值，产生利得 包括已实现的（已售出或水消耗的资产中含有，如销货、累计折旧）和未实现的（期末存货）,一般物价水平计量模式,基本模式：历史成本/ 不变购买力单位 特点： （1）改变计量单位，不改变计量属性 （2）日常会计处理按历史成本，期末用一般物价指数对报表项目进行调整 步骤： （1）正确划分货币性项目和

24、非货币性项目 （2）计算货币项目的购买力损益 （3）计算非货币性项目的持有利得或损失 （4）重编报表 评价： 优点是简便易解；可比性强。缺点是不能真实反映财务状况；不能恰当反映企业业绩；不符合成本效益原则,云海公司2003年1月1日开业，按历史成本/名义货币单位编制的报表如下：,其他补充资料如下： 1.物价指数：1月1日为100；12月31日为200；年均160 2.存货计价采用先进先出法，年初存货为1月1日购入；年末存货为1112月购入（平均指数为180） 3.固定资产均于开业时购入，年限为10年，直线法摊销，无残值 4.普通股均于1月1日开业时发行 5.各项收入和费用在年内均衡发生 6.现

25、金股利于12月31日发放 7.不变购买力为年末美元货币单位,第一步：将资产负债表项目划分为货币性和非货币性项目（如图）,第二步：计算货币性项目的购买力损益,第三步：按一般物价指数将报表各项目的名义货币额调整成不变币值货币额,调整后资产总计调整后负债总计调整后普通股=调整后留存收益,折算后的利润及分配表,第四步：重新编调整后资产负债表和利润表,折算后的资产负债表,现行成本会计模式,基本模式：现行成本/ 名义货币单位 特点： （1）不改变计量单位，改变计量属性 （2）期末现行成本对报表项目进行调整 步骤： （1）确定各项资产的现行成本 （2）按现行成本对报表项目逐项调整计算，重编报表 评价 优点：

26、增强了相关与可分析性；能提供较真实的收益；可以较好反映企业经营管理水平 缺点：主观随意性强；应用和管理困难,综合模式,基本模式：现行成本/ 不变购买力单位 特点：既改变计量单位，又改变计量属性 步骤： （1）确定各项资产的现行成本 （2）按现行成本对报表项目逐项调整计算，重编现行成本会计报表 （3）按一般物价指数对现行成本会计报表进行调整， 确定货币性项目的购买力损益和资产持有损益 （4）重编报表 评价： 优点：理论上较完善 缺点：编表成本较高，不符合成本效益原则,本章小结,主要概念 物价变动 资本保全 财务资本 实物资本 主要问题 1.物价变动对传统会计的冲击是什么? 2.物价变动产生的动因

27、是什么?涉及的会计问题是什么?会计上如何应对? 3.传统的会计计量模式是什么?物价变动会计模式有哪几种?各有何特点? 会计实务 一般物价变动会计的基本模式是怎样的?基本步骤是怎样的?有何优缺点?,第三章 国际财务报告,概述 合并财务报表 外国公司财务报告 国际分部报告 社会责任的披露,本章小结,第一节 概述,国际财务报告是跨国公司为满足多个国家信息使用者的需要而对外提供的财务报告。包括合并财务报表、分部财务报告、社会责任的提示及对外国公司财务报告的要求等。 作用体现在3个方面：跨国筹资、跨国投资、跨国经营 阻力：来自于跨国公司本身（受制于成本效益原则）；国际财务报告自身编报方面的阻力（执行何种

28、会计准则、选择何种编报货币、采用何种报语言等技术方面的阻力）,第二节 合并财务报表,合并会计报表反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 其目的是为了满足报表使用者对集团总括情况的财务信息的需要,企业合并是指两个或两个以上单独合并形成一个报告主体的交易或事项。合并方式有三种： 吸收合并（兼并 merger）：A+B=A B解散清算 创立合并（新设合并consolidation）:A+B=C A 、B均解散清算 控股合并（acquisition)：A+B=A+B A、B企业均持续经营，A和B企业构成一个企业集团，形成母子关系 前两种方式下均不涉及合并报表

29、，通过清算会计完成合并核算；只有第三种方式下才涉及到合并报表的编制,合并报表的范围,应纳入合并报表范围的子公司：具有控制关系 拥有半数以上表决权：直接控制；间接控制；直接 +间接控制 50%及以下的股权+其他：与其他投资者的协议；章程和协议；任免权；半数以上投票权 不应纳入合并报表范围：（实质重于形式） （1）已宣告被清理整顿的子公司； （2）已宣告破产的子公司； （3）母公司不能控制的其他被投资企业,合并理论,合并理论产生的原因：合并报表究竟为谁服务 三种合并理论： 母公司理论（parent company theory） “少数股权”作为负债列示；“少数股东损益”列示于合并费用中；合并商誉

30、只归属于母公司；集团内部未实现损益部分只抵销属于母公司的部分 实体理论（entity theory） “少数股权”作为股东权益列示； “少数股东损益”列示于合并净收益中；合并商誉属于全体股东；集团内部未实现损益部分应予全部抵销 修正的母公司理论（modified parent company theory) “少数股权”作为列示负债与股东权益之间；“少数股东损益”列示于合并净收益中（母公司理论）；集团内部未实现损益部分应予全部抵销,合并报表的编制,股权取得日合并报表的编制 购买法：以母公司购买子公司为假设编制。（1）在合并报表上，子公司的净资产按取得日的公允市价反映；（2）在合并报表上，母公司的净资产按其账面价反映；会产生合并商誉 权益结合法：将合并视为参与合并的母子公司将各自的产权投入一个新的实体，从而实现各方产权的联合。在合并报表上，母子公司的净资产均按其账面价反映；不产生合并商誉。 新主体法：将合并视为通过控股合并产生一个新的主体，应为新主体建立新的会计基础。母子公司的净资产均按其公允价反映。,股权取得日后合并报表的编制 取得当年： 编制方法工作底稿法 编制程序：将数字过入底稿编制抵消分录计算合并后数字编制正式合并报表 取得以后年度：