会计实务：外籍个人工资薪金所得个人所得税纳税分析

外籍个人工资薪金所得个人所得税纳税分析在上一篇中主要谈到了各种不同情况的纳税人应当履行的不同的纳税义务，文中主要依据了《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》、《关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号，以下简称“148号文”）以及我国对外签订的避免双重征税的协定。通过上述政策及上文的分析，我们大致建立了外籍个人工资薪金所得个人所得税纳税义务的原则和框架。在实际的操作和税款计算时，仍然有很多需要明确和注意的地方，我们将在本文进行具体分

一、居住时间的具体判断

外籍个人在中国境内的居住时间不同其纳税义务也不相同，因此，具体居住时间的判断对判定纳税义务起至关重要的作用。

1.是否“满一年”的判定

根据《个人所得税法》的规定，“无住所而在境内居住满一年”的个人为居民纳税人。怎样理解“满一年”呢？《个人所得税法实施条例》第三条规定：所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。前款所说的临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

我国的纳税年度是公历1月1日起至12月31日至，也就是说，在境内无住所的外籍个人只有在境内居住一整年或者在一整年中只有临时离境，才能被判定为居民纳税人。我们举一个例子，香港人黄先生在2011年3月1日至2012年5月31日在中国某公司任职，期间未离境，并于2012年6月1日解除与该公司的聘用合同回到香港。黄先生在中国的居住时间为15个月，但是因为无论在2011年还是2012年均未超过365日，黄先生不能被认定为中国的居民纳税人。马来西亚人周小姐在2010年12月1日至2012年2月29日在中国任职，期间有2011年一次性离境20日，周小姐在中国的居住时间同样为15个月，但因为她2011只有临时离境，境内居住时间满365日，因此周小姐被判定为中国的居民纳税人。

2.90日或者183日的具体判定

很多外籍个人并不知道具体在中国怎样纳税，但是如果提到“183日”他们一定知道。他们的一个笼统的认识就是，超过183日纳税，不超过183日不纳税。虽然这种认识并不准确，但是由此可见，183日的期限是个很重要的概念。

根据上一篇的分析我们已经知道，我国的个人所得税法给出的是居住满90日、一年和五年三个不同的期限，并没有183日的概念。而我国对外签订的税收协定则规定了183日的概念，其实是把国内税法的90日延长到183日，二者的纳税义务是相同的。

未与我国签订税收协定的国家，适用是否超过90日的标准，《个人所得税法实施条例》规定的是在一个纳税年度连续或累计是否超过90日，跟是否满一年的判断方法一致，是要看在公历1月1日起至12月31日止连续或者累计是否超过90日。

对于与我国签订了税收协定的国家，适用是否超过183天的标准，而这时并不一定是自公历1月1日起至12月31日止。如《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定的是“在任何十二个月中在中国停留连续或累计超过183天（不含）”。《关于在中国境内无住所的个人缴纳所得税涉及税收协定若干问题的通知》（国税发[1995]155号）第一条规定：居住时间的确定，应按有关入出境证明，依据各税收协定具体规定予以计算。凡税收协定规定的停留期间以历年或纳税年度计算的，应自当年1月1日起至12月31日止的期间计算居住时间；凡税收协定规定的停留期间以任何12个月或365天计算的，应自缔约国对方居民个人来华之日起，跨年度在任何12个月或365天内计算其居住时间。因此，是否满183日的判断，自当年1月1日起至12月31日止计算还是以任何12个月或365天计算，一定要依照税收协定的规定。

另外，根据《关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号，以下简称“97号文”）的规定，对于在中国境内无住所的个人，在计算确定其在中国境内居住天数时，均应以该个人实际在华逗留天数计算，入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。

二、税款的具体计算

通过对居住时间的计算我们已经能够判断出在中国境内无住所的个人应当履行的纳税义务。下面我们就各种不同的情况税款是如何计算的进行具体分析：

1.在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日的

在上一篇中我们已经分析了，这两类纳税人纳税义务是相同的，即仅就其在境内工作期间由境内支付的部分在中国纳税。下面我们举一个例子具体说明：英国公民Jack在中国某外资企业担任销售部经理，2011年在中国居住时间为160日，7月份工资总额7万元人民币，其中4万元由境外总部支付，3万元由境内支付，Jack7月份在中国境内工作期间为16天。Jack7月份应在中国缴纳多少个人所得税呢？

97号文给出我们具体的计算公式，这些公式体现了“先税后分”的原则。

97号文第三条第一项给出的公式为：

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）

这个公式可以解决我们例子中的问题，Jack2011年7月应纳的个人所得税为：

[（70000-4800）×35%-5505]×（30000÷70000）×（16÷31）=3830.05元

备注：文中的例子仅考虑费用扣除标准4800元，不考虑其他可扣除项目

2.在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的

此类纳税人的纳税义务为在中国境内工作期间取得的所得，而不论该所得由境内支付还是境外支付。我们稍微修改一下上例，假如Jack2011年在中国居住时间为200日，其他条件不变。此时，Jack7月份应当缴纳多少个人所得税呢？

97号文给出的具体计算公式为：

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内工作天数÷当月天数）

可见，计算时仍然遵循了“先税后分”的原则。Jack应纳个人所得税为：

[（70000-4800）×35%-5505]×（16÷31）=8936.77元

3.在中国境内无住所，在境内居住满一年不满五年的

此类纳税人为居民纳税人，其来源于境内的所得以及来源于境外但是由境内支付的所得均应当在中国缴纳个人所得税，也就是说只有纳税人来源于境外的所得且由境外支付的不需要在中国缴纳。纳税义务清楚了之后，97号文给出的公式就不难理解了：

应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×[1-（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]

这个公式其实早在1995年《关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函[1995]125号，以下简称“125号文”）就已经给出，97号文为重申。

若例子中的Jack2011年在中国居住时间为340天，仅有临时离境，仍然会被判定为居民纳税人。7月份应纳个人所得税为：

[（70000-4800）×35%-5505]×[1-（40000÷70000）×（15÷31）]=12527.40元

三、当月境内工作天数的具体计算

由上面的例子我们也可以看到，外籍个人在一个月中在中国境内工作不满全月的，还应当计算出当月在境内工作的天数和在境外工作的天数。这时就会遇到一些细节问题，如：公休假日如何计算？出入境当天如何计算？

1.公休假日

外籍个人在境内工作期间是否包括公休假日呢？125号文第一条规定：在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间的公休假日，为在中国境外的工作期间。……不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

也就是说，在境内任职的个人，其在境内工作期间在境内外享受的休假日均应当算作在境内工作的天数，其在境外工作期间在境内外享受的休假日均应当算作在境外工作的天数。如果不在中国境内任职，仅受派来华工作的，境内工作期间仅包括在境内的公休假日。我们举两个例子来说明：

美国公民John在中国某外资企业任职，2011年1月至5月在中国境内工作，6月至10月在美国工作。在中国工作期间，John利用10个休假日回美国探亲，在美国工作期间，利用12个休假日到中国旅游。则在计算时，John回美国探亲的休假日应当算作在中国境内工作期间，而到中国旅游的休假日应当算作在境外的工作期间。

新加坡人Andy并不在中国境内任职，2011年Andy被派到中国参与某工程项目，项目持续时间为100天，期间Andy利用15个休假日回国探亲，则计算他在中国境内工作天数时，应当扣减其在境外的休假日。因此，他在中国境内的工作天数为85天。

2.入、离境当日如何计算

根据97号文第二条的规定，如果外籍个人在境内工作期间有离境的，计算其境内工作期间时，对其入