对“实质重于形式原则”具体运用的剖析(一)【会计实务经验之谈】

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!对“实质重于形式原则”具体运用的剖析(一)【会计实务经验之谈】“实质重于形式原则”是我国2000年发布的《企业会计制度》中新引入的一项“会计核算的一般原则”，业内人士通常将其称为“第十三项原则”。与以往相比，在我国2006年发布的企业会计准则体系中更加强调和注重对实质重于形式原则的运用，在《企业会计准则—基本准则》中将其纳入“会计信息质量要求”体系之中，在部分具体会计准则的确认、计量或披露环节更加提倡并强调该原则的运用，笔者在此拟对企业会计准则体系下该原则的运用加以疏理和剖析，以便帮助读者加深对该原则实质内涵的理解，进而在实施新企业会计准则体系过程中更加充分地运用该原则来提高会计信息的有用性。

（一）对“实质重于形式原则“内涵的理解

《企业会计准则—基本准则》第十六条指出：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易和事项的法律形式为依据。”通俗而言，当企业发生的交易或事项的经济实质与法律形式不一致时，企业通常应当按照经济实质对其所发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告。笔者认为，“实质重于形式原则”是会计信息有用性的客观要求，按此原则进行会计确认、计量和报告有助于提高会计信息的可靠性和相关性。强调实质重于形式原则的运用有助于有效遏制会计信息提供者凭借复杂的法律形式来实施利润操纵，有助于时刻提醒会计信息的提供者将“实质重于形式原则”放在事关提升会计信息的“有用性”的高度来加以重视并切实在日常会计确认、计量过程中加以应用，有助于相关监管部门和（或）职能部门强化对会计信息提供者所实施的利润操纵行为的监管。

（二）对新企业会计准则体系下“实质重于形式原则”具体运用的归纳与剖析

由于新企业会计准则体系在其确立过程中始终把促进企业可持续发展与促进投资者可持续投资作为同等重要的理念来加以强调，从而使得新企业会计准则体系凸现了财务会计报告的地位，与之相适应在部分具体会计准则所规范的确认与计量方法中非常注重实质重于形式原则的运用。综观新企业会计准则体系，笔者认为至少在如下具体准则中突出强调了实质重于形式原则的运用。

1、关于《企业会计准则第21号—租赁》中“融资租入固定资产”的确认

在我国会计理论及会计实务的发展进程中，融资租赁固定资产的确认属于典型的对实质重于形式原则运用的“案例”。就承租方而言，尽管租赁协议的签署并未使承租方取得所租赁固定资产的法定所有权，但所融资租入的固定资产的租赁期占租赁资产使用寿命的大部分、承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值也几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，因此从经济实质上来看，在租赁期内是由承租方实际承担了融资租入固定资产的风险和报酬。有鉴于此，在我国传统的会计理论与会计实务中，一直将融资租入固定资产视同为承租方的固定资产来加以确认和计量，借此成功解决了租赁期内融资租入固定资产的折旧计提问题、承租方成本的有效补偿问题以及融资租入固定资产实际使用效益的准确核算等问题。反之，如果必须等到承租方取得所融资租入固定资产的法定所有权才考虑其折旧的计提，显然因为时已晚而丧失会计信息的“有用性”，并从客观上导致承租方成本补偿不足、财政超额分配、可持续发展失去财力保障。笔者人为，新企业会计准则体系所界定的资产要素定义中的“控制”一词实际上就是实质重于形式原则运用的具体体现。

2、关于《企业会计准则第36号—关联方披露》的关联方关系的界定

经过简单的比较后，人们就不难发现，2006年版的《企业会计准则第36号—关联防披露》与1997年版的《企业会计准则—关联方关系以及交易的披露》相比较，大大拓宽了关联方关系的外延，使关联方关系由原来的5种类型扩展为10种类型，此举对于从根源上遏制上市公司曾一度发生的“关联交易非关联化现象”无疑具有积极的促进作用，同时此举与财政部于2001年12月21日发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》所强行规定账务处理对应关系的硬性做法相比，无疑会更加起到“标本兼治”的功效。

需要强调指出的是，尽管2006年版的《企业会计准则第36号—关联方披露》中扩大了关联方关系的外延，但在对关联方关系具体内容的界定上注重强调实质重于形式原则的应用，例如对于国有企业而言，如果国有企业之间不存在投资与被投资关系，不能仅仅因为同为国家所有而将所有的国有企业相互之间均界定为关联防关系；对于合营企业的各个合营者之间，如果各合营者不存在直接的业务关系，也没有通过合营企业间接发生业务关系，不能仅仅因为同为某一合营企业的合营者，就将其界定为关联方关系。

3、关于合并财务报表编制主体的确定

《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称33号准则）是2006年新会计准则体系发布过程中新发布的具体会计准则，33号准则与此前因会计实务的需要而零星、分散发布的《合并会计报表的暂行规定》等与合并会计报表编制相关的若干规范相比较，33号准则在合并财务报表编制主体的确立问题上更加注重强调“实质重于形式原则”。33号准则将合并财务报表的编制主体紧密地与“控制权”联系在一起，即谁实质上拥有被投资单位的控制权，谁就是合并报表的编制主体，按此原则来操作小股东也有可能成为合并报表的编制主体。由此我们不难看出，对“控制权”概念的准确理解与把握对合并财务报表编制主体的确定就至关重要了。33号准则第六条规定：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

笔者认为在实务操作过程中，应以实质重于形式为前提来确定合并财务报表的编制主体，具体而言，对于从法律形式上判断具有控制权的一方而言，如果选择不作为合并财务报表的编制主体，则必须提供本企业没有实际掌握被投资单位控制权的客观依据；反之，对于从法律形式上判断不具有控制权的一方而言，如果选择作为合并财务报表的编制主体，则必须提供本企业实际掌握了被投资单位控制权的客观依据。

需要强调指出的是，由于经济实质的判断与法律形式的判断相比较，难免会带有更强的主观驱动色彩，这样就很容易被财务会计报告的提供方所人为操控，因此在实际工作中相关监管部门和受托会计师事务所应强化对实际控制权判断的监控，避免33号准则因被滥用而形成新的利润操纵或盈余管理手段。

此外，在33号准则应用指南中指出：“不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算。”从上述规定中不难得出如下结论：即33号准则取消了比例合并法，没有将合营企业纳入合并范围。但在财政部发布的《企业会计准则解释第2号》中却指出：“按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。”从上述文字的字里行间我们不难“寻觅到”实质重于形式原则的“踪影”。笔者的主观判断是，硬性取消比例合并法后，可能由于实务中存在某种“难言之隐”，迫于实务界的压力而不得不借助“实质重于形式原则”而制定了上述具有“补台”性质的规定。但有必要指出的是，尽管依据“实质重于形式原则”来重新审视比例合并法，仍无法规避的问题是，按照上述原则将合营企业纳入合并财务报表的合并范围后，就整个新企业会计准则体系而言就发生了基础性概念的混淆，具体而言既然根据有关章程、协议等表明投资企业能够对被投资单位实施控制，就表明投资企业与被投资企业之间存在的是控制关系或者说是母子公司之间的关系。反而言之，既然投资企业与被投资单位的关系按照新准则的界定已经属于合营企业，那么两者之间也决不应该依据“实质重于形式原则”就会形成基于控制权的母子公司关系。

总而言之，按照“实质重于形式原则”重新将合营企业纳入合并财务报表的合并范围后，就很难再清晰地将“控制”概念与“合营企业”概念之间区分开来，这有待于在今后的改革中设法加以妥善解决。就笔者的认识而言，“合营企业”本身不属于法律层面的概念，新企业会计准则体系中所界定的“子公司”与“合营企业”之间的区别，无非在于强调投资企业对被投资企业的控制程度不同罢了，为了妥善解决上述概念混淆的问题，从总体效果上而言，笔者建议取消“合营企业”的概念和提法。

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