会计实务：试运行耗材要不要缴税引发争论

试运行耗材要不要缴税引发争论某市煤电联合公司于1999年开始筹建，2000年7月其下属的非独立核算的一口矿井开始生产煤炭并销售。2000年8月，当地国税机关批准该煤电公司为增值税一般纳税人。2001年4月，该煤电公司下属的非独立核算的热力发电厂也开始进入试运转阶段。至2001年12月底试运行结束时止，发电厂试运转中共消耗本公司矿井自产的煤炭4万吨，消耗外购辅助材料200万元（不含税价），发电3500万千瓦时，取得电力销售收入1400万元，计提电力销售销项税额238万元。

根据《企业财务制度》的规定，该煤电公司对试运转中消耗自产的煤炭按成本价120元/吨计480万元，同消耗的200万元外购辅助材料一同计入了“在建工程———发电工程”成本；而对取得的1400万元电力销售收入则冲减了“在建工程———发电工程”成本（销项税已提）。

2002年5月，该市国税局稽查局检查人员在对该煤电公司进行增值税检查时，认定其将自产煤炭用于“在建工程”属“视同销售”行为，应按煤炭的平均销售价格200元/吨（不含税价）共计800万元缴纳13％的增值税，应补增值税104万元；对试运转中消耗的辅助材料200万元，应转出进项税额34万元，合计补缴增值税138万元。

该案报到市国税局稽查局审理科后，对上述两种行为是否补税问题，税务机关内部存在着两种不同的意见。

第一种意见认为，对该公司将自产的产品（煤炭）用于“在建工程”的行为，属于《增值税暂行条例实施细则》第四条第（四）项的“视同销售”行为，应当依法缴纳增值税；试运转中消耗的外购辅助材料则属于《增值税暂行条例》第十条第（二）项所说的“用于非应税项目的购进货物”，其进项税额不得抵扣。

第二种意见认为，不论试运转中消耗的自产产品还是外购材料，都是为生产电力产品所用，既然试运转中生产的电力产品已缴纳增值税，则其消耗的自产产品和外购材料应属于“用于连续生产应缴增值税的产品”，而不应补缴增值税。

根据《企业会计制度》（财会[2000]25号）第三十一条的规定：“工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。”因此，该公司将用于试运转的自产产品和外购的辅助材料成本计入“在建工程——发电工程”成本是没有错的，是完全符合《企业会计制度》的。同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十条规定：“非应税项目是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。”因此，将自产的产品或外购的货物用于固定资产在建工程，则应属于用于“非应税项目”。那么，再根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第（四）项“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”应视同销售货物征税的规定，该公司将自产的煤炭用于试运转，似乎应属于将自产的货物用于“非应税项目”，应视同销售货物征收增值税；而对于试运转中消耗的外购材料，根据《增值税暂行条例》第十条第（二）项“用于非应税项目的购进货物或者应税劳务”的进项税额不得从销项税额中抵扣的规定，该公司将外购的材料用于试运转似乎则应属于将外购的货物用于“非应税项目”，其进项税额不得抵扣。

根据以上分析，持第一种观点的同志认为，对以上两种行为的征税都是法规、规章明确规定了的。然而，笔者却以为持第一种观点的同志只是从微观上的具体规定狭义地理解税法，看似非常严密。

然而，这些推论都是建立在《企业会计制度》第三十一条关于试运转的财务核算基础之上的。如果《企业会计制度》不是这样规定的，企业也没有将试运转支出列入“在建工程”成本，我们还要对其进行征税吗？另外，如果从增值税的立法原理上看，上一道环节已征的增值税，在下一道环节理所当然地可以进行抵扣，既然试运转过程中生产的电力是应该缴纳增值税的，那么试运转过程中消耗的产品和材料当然应该作为“用于连续生产应缴增值税的产品”看待。所以，笔者以为第二种观点更符合增值税的立法精神。当然，对以上行为是否应该征税，财政部和国家税务总局最好作出明确的规定。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的