会计实务：商业银行固定资产折旧中存在的问题

商业银行固定资产折旧中存在的问题随着商业银行固定资产数量的日益增加‚如何保证固定资产核算真实准确‚进一步提高固定资产管理水平‚是摆在商业银行会计人员面前的重要课题。目前‚对于商业银行固定资产折旧的规定‚不管是《金融企业会计制度》‚还是《金融保险企业财务制度》‚都存在一些值得完善的地方‚现结合实际提出几点意见‚供大家商榷。

一、固定资产折旧规定的问题

1.对固定资产更新导致的价值增加‚按现行规定计提折旧出现了过早计提完毕的问题

制度规定‚“金融企业因改建、扩建等原因而调整固定资产价值的‚应当根据调整后价值‚预计尚可使用年限和净残值‚按选定的折旧方法计提折旧。”此规定中“调整后价值”有两种理解:一是在原值基础上进行调整‚即调整后价值等于原值加更新改造价值‚二是在净值基础上进行调整‚即调整后价值等于净值加更新改造价值。不管以上哪种理解‚都在固定资产的预计使用年限之前很早就提完了折旧‚加重了企业当期的财务负担。

2.对净残值率的规定过于死板‚与实际情况差距较大

固定资产的净残值是指固定资产报废时预计可以收回的残余价值扣除预计需要支付的清理费用后的数额‚固定资产的净残值占固定资产原值的比例即为固定资产的净残值率。现行《金融保险企业财务制度》规定固定资产的净残值率为固定资产原值的3%～5%。对此‚有两个问题需要考虑:一是所有的固定资产是否都要考虑净残值‚比如‚商业银行更新速度较快的计算机设备‚到报废或淘汰时‚几乎没有多少价值可以回收‚还要支付相关的清理费用‚从重要性原则出发‚这类固定资产的净残值实际为零;二是对固定资产净残值率的规定是否必须统一‚比如房产与计算机设备、交通运输设备与出纳机具‚其净残值率的差别很大‚统一按3%～5%的净残值率来要求与实际情况差距太大。

3.对固定资产预计使用年限和折旧方法的规定显失公允

固定资产折旧年限是指固定资产提取折旧的期间。目前在计提折旧时‚制度规定折旧年限“一经确定不得随意变更”。对此有两个问题需要商榷:一是商业银行内部实行全国统一的折旧年限是否合适。同样一种固定资产由于生产厂家、先进程度、使用环境、使用和维护水平的不同‚其寿命会有很大差异‚强制性规定一个全国统一的折旧年限。表面看来‚可以做到全国一个政策‚而且还可以限制下属单位利用折旧年限的长短调节利润‚但实际上这种做法却违背了会计处理的“真实性原则”。例如同一批运钞车‚由于城市和山区的使用环境不同‚使用寿命会相差很大‚在这种情况下‚折旧年限全国统一显失公允;二是折旧年限是否可以由一级分行根据实际情况进行调整。由于对折旧年限的预计仅仅是估计‚因而带有很大的不准确性‚有时偏离度还会很大‚例如商业银行普遍使用的出纳机具‚由于新版人民币的使用而又不能升级时‚其折旧年限是否还要维持不动?

另外‚现阶段我国对固定资产折旧方法的使用有着严格的规定‚除某些科技含量较高的行业采用加速折旧方法外‚包括商业银行在内的大多数行业都采用平均年限法‚使得固定资产回收期相对较长‚削弱了商业银行的竞争力‚也不符合会计上的稳健原则。据对某商业银行2003年折旧情况的调查‚其计算机设备的折旧已占全部固定资产折旧的38%‚超出其他各类资产而占据第一‚这说明商业银行的电子化程度已越来越高‚而将商业银行尤其是国有商业银行从使用加速折旧法的行业中排除‚只会限制商业银行固定资产的更新速度‚成本费用得不到及时补偿‚降低商业银行的自我发展能力和综合竞争力‚不利于商业银行的持续稳健发展。

二、完善固定资产折旧的意见和建议

1.对固定资产更新导致的价值增加‚在折旧时应单独处理

折旧是固定资产在其使用过程中发生有形和无形损耗后的价值转移‚也是其原始价值在受益期内的成本分配‚以便与各期的营业收入相互配比。因此‚对固定资产因改、扩建等原因而调整固定资产价值的‚调整部分的折旧应比照递延资产摊销的方法单独处理‚即在受益期内进行成本分摊‚而不应与原固定资产价值合并后再进行折旧。我们知道‚商业银行营业网点装修的寿命与固定资产整体的使用年限绝不会等同‚人为扩大装修的使用寿命只会延缓其价值转移的速度‚导致财务成本不实。

2.对净残值率的规定应分门别类、区别对待

对固定资产净残值率的预计属于会计估计的范畴‚虽说是估计也应当一分为二、实事求是‚不搞一刀切‚商业银行可以根据固定资产使用的实际情况‚按种类或项目分别确定净残值率‚并在固定资产的使用期间按一贯性原则加以执行。尤其是对科技含量较高的计算机设备‚可以确定较低的残值甚至零残值‚只有这样‚才能把固定资产的成本更真实的分摊到其受益期内。

3.对固定资产使用年限、折旧方法的规定应有一定的灵活性

由于对固定资产折旧年限的预计要考虑很多因素‚规定一个全国统一的折旧年限是不合适的。笔者认为‚对折旧年限应规定一个区间‚如运钞车可以根据地域环境的不同‚规定5—8年的折旧区间‚在规定区间内由各地结合实际情况分级授权、灵活掌握‚而且商业银行应当定期对固定资产的使用寿命进行核实‚如果固定资产使用寿命的预期数与原先的预计数有重大差异‚则应当相应调整固定资产折旧年限‚因为调整后采用的会计估计比修正前更合理‚更能准确反映企业的财务状况和经营成果。

同时‚商业银行对折旧方法的选择应该更灵活‚应根据各类固定资产的不同性质确定相应的折旧方法‚并且应当定期对固定资产的折旧方法进行盘点和检查。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变‚则应当相应改变固定资产折旧方法。

4.商业银行应该计提固定资产减值准备

目前‚虽然《金融企业会计制度》规定了“金融企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量‚可收回金额低于账面价值的差额‚应当计提固定资产减值准备”‚但因为此项制度的推广还不普遍‚对大多数商业银行来说‚计提减值准备还是一项相当陌生的会计处理方法。作为谨慎性原则的具体体现之一‚固定资产减值准备的计提与披露‚一方面对于减少企业经营风险‚防止利润虚增‚保护投资人利益‚缓冲企业可能面临的财务负担无疑有着重大而又积极的意义‚另一方面‚计提减值准备可以挤掉企业资产中的“水分”‚是固定资产折旧的有益补充‚它的实施也体现了实质重于形式原则