会计实务：法人合伙人-合伙企业-有限公司模式下合伙人所得的税收待遇

法人合伙人—合伙企业—有限公司模式下合伙人所得的税收待遇案例：

法人企业国富有限公司和自然人陶朱公一起成立一家股权投资合伙企业民强财富中心，合伙协议约定利润由两个合伙人平分。民强财富中心的全部利润来源于对其他有限责任投资公司的分红共7500万元，即这7500万元已经在有限责任公司缴纳过税款2500万元，属于税后利润，税前利润为1亿元。

1、陶朱公纳税问题分析。

陶朱公分得利润3750万元。根据国税函【2001】84号文件规定，按照股息红利所得缴纳个人所得税共3750万元×20%=750（万元），此3700万元已经缴纳过税款3750÷（1-25%）×25%=1250（万元）。即：在有限责任公司5000万元税前利润最终纳税2000万元，同自然人直接投资到有限责任并分红的最终税负相同，均为25%+（1-25%）×20%=40%。当然，如果是在2008年以前，由于当时适用的企业所得税税率是33%，情况会有所不同。即使是在2008年以后，由于西部大开发等企业所得税优惠税率的存在，也会有所不同。

因此可以看到，国税函【2001】84号文件，将股息红利所得按照20%税率单独纳税，而不是按照财税【2000】91号文件5%-35%的税率来纳税是非常有道理的，否则就会导致多交税款。这里的关键是一般合伙企业取得的所得为税前所得，而股权投资类企业取得的所得本身为税后所得。

以一个地方性文件为例，京金融办【2009】5号规定，合伙制股权基金和合伙制管理企业不作为所得税纳税主体，采取“先分后税”方式，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税。合伙制股权基金和合伙制管理企业的合伙人应缴纳的个人所得税，由合伙制股权基金和合伙制管理企业代扣代缴。其中通过法人单位分得的个人所得，由该单位负责代扣代缴个人所得税。（第三条）合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率为20%。（第四条）。北京这个文件的立法思想是看所得本身的获得方式确定其类别归属。但是客观上来讲，也有问题，对于股权合伙企业而言，其自身以股权投资收益为存在的商业目的，看做是生产经营所得也不为过。实际工作中，按照累进税率征收的是生产经营所得，而国税函【2001】84号文的潜台词是股息红利所得不宜归入生产经营所得，因此单独课税。但是如果对于一个以投资为主要商业目的股权投资合伙企业又应该如何考虑呢？

2、国富有限公司纳税问题分析。

《企业所得税法实施条例》第83条：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

而《企业所得税法》第2条开篇明义就规定，合伙企业不适用本法，因此这里的居民企业显然是不包括合伙企业的，那么本例中‚国富有限公司并不是直接投资于有限责任公司取得利润，而是透过合伙企业“间接投资”到有限责任公司，是否可以享受免税待遇呢？

如果不允许享受则显然重复纳税因素很多，在有限责任公司的5000万元利润，已经缴纳了1250万元的企业所得税后，在国富有限公司又要缴纳3750×25%=937.5（万元），在理论上国富有限公司的最终股东上溯几个上级公司后，也应当为自然人（除了国有企业外），则该笔所得仍需要缴纳（3750-937.5）×20%=2812.5×20%=562.5（万元）

如果站在避免重复征税、保持税收中性的角度来考虑问题和分析问题还是比较容易的。应该允许合伙企业的法人合伙人按照取得的所得的不同项目的属性去享受所得税优惠，比如，法人合伙人通过合伙企业取得的所得可能是国债利息收入、农林牧渔所得，只要对应的所得税符合所得税规定的条件，就应该允许其享受优惠。

该笔5000万的利润理论上最终需要缴纳1250+937.5+562.5=2750（万元），综合税负高达2750÷5000=55%之多，显然是不可承受之重。

如果国富有限公司从合伙企业取得的利润不征税，那么其最终税负仍然是40%，符合税收中性的基本原则，但是严格按照现行政策，国富有限公司确实还要缴纳25%企业所得税的。

让国富有限公司何去何从呢？其实实践中国富有限公司是不会申报这笔企业所得税的，但是如果税务稽查认定一定要缴税，又让国富有限公司从哪里去找税法依据去应对呢？始终存在着税收风险。

我们建议，下一步国家税务总局在完善合伙企业所得税制时，应对条例82条做扩大解释，制定诸如：《企业所得税法实施条例》第82条规定的“直接投资”于其他居民企业，包括通过合伙企业投资于其他居民企业。。。，从而让国富有限公司取得的股息红利，堂而皇之的享受免税待遇。

在目前的立法语境下，应该不难实现。因为只要穿透合伙企业这个透明实体还是直接投资。企业所得税法所规定的直接投资和《财务管理学》里边的直接投资不一样，财务管理学中，以有价证券作为媒介的投资是间接投资，其余是直接投资。企业所得税法上的直接投资是指的股东（投资者）和被投资企业之间直接发生联系，不能再间隔其他法人主体。打个比方来说，还不能确定，中国移动的省公司的股息红利不是汇给其香港股东中国移动有限公司，而是直接划给北京的中国移动集团，如果是这样，中国移动集团从省公司那里拿来的股利不能直接认定为免税股息红利。不过不影响最终的免税。

（本文系根据河北省国税稽查局张伟同志相关资料改写）

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总