会计实务：一种缩小价差的思路

一种缩小价差的思路在土地资源日趋紧张、土地价格不断上涨的情况下，房地产公司都想尽快获得土地使用权。然而有的土地转受让双方不愿将土地进入拍卖市场交易，而采取收购土地所有者法人单位股权的办法获得土地使用权。比如，甲房地产开发公司以3000万元的公允市价收购了乙公司全部股权，成为乙公司唯一的一块土地资产的所有者。该土地的账面净值为200万元。

甲公司虽然实际拥有了可供开发的土地，但是土地计入开发成本的价值问题却又成了一个难题：甲房地产公司想进行房地产开发，但只能将200万元作为土地成本计入开发产品，与实际收购评估价3000万元相比，差额2800万元不能计入成本。按土地增值税最低税率30%计算，甲公司将缴纳土地增值税1008万元（2800×120%×30%）；还将增加应纳税所得额1792万元（2800－1008），按33%税率计算将缴纳所得税591.36万元（1792×33%）。两税合计缴纳1599.36万元。

那么，乙公司能否通过土地评估增加土地价值，税务机关能确认3000万元评估价值为开发成本吗？

回答是否定的。甲公司采取的收购方式是股权收购，即甲公司支付乙公司原股东3000万元价款获得乙公司的全部股权，成为乙公司的股东。所以，甲公司对乙公司股权投资的成本是3000万元，但作为乙公司资产的土地价值仍是其账面净值200万元。《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2000]84号）第七条规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。由于土地资产隐含的评估增值2800万元在税收上没有确认实现，所以，不能按3000万元作为土地的计税成本。

如果乙公司按评估价值调整土地的价值，税收上还是不能按照评估后价值摊销计入成本费用。《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字[1998]50号）规定，企业按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：（1）据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。（2）综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。

甲、乙公司是否还有其他途径使该土地按实际支付的评估价值3000万元入账吗？

回答是肯定的。在甲公司完成了对乙公司全部股权收购后，乙公司将整体资产转让给甲公司或甲公司控股的其他开发公司，以换取甲公司的股权。因乙公司唯一的资产为一块土地，评估价值为3000万元，甲乙公司协商后，将3000万元土地整体转让投资到甲公司，只要不获取非股权支付额，就可以不必计算资产视同销售所得2800万元的所得税，也可以使接受企业按3000万元作为计税成本。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：企业整体资产转让，是指一家企业不需要解散而将其经营活动的全部或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等）。如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。118号文件虽然还同时规定了接受企业接受转让企业的资产的成本须以其在转让企业原账面净值的基础（即本例中的200万元）结转确定，不得按经评估确认的价值（即本例中的3000万元）调整。但是《国家税务总局关于执行？骉企业会计制度？骍需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）对此项政策作了调整：符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。也就是说，甲企业可以按照整体资产转让接受评估价3000万元确定土地成本，不需要再按照上述两种方法进行纳税调整。

甲房地产公司接受乙公司的整体资产转让后，要增加契税120万元（3000×4%），但由于可以按3000万元确定土地计税成本，可以减少该土地开发项目土地增值税1008万元。此外，由于税法规定取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以评估确认的价值为基础确定。乙公司在收回投资时，将作为股权转让所得体现评估增值额，还可以延缓缴纳所得税591.36万元。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得