会计实务：新准则下库存股会计处理的比较研究

新准则下库存股会计处理的比较研究按照2006年10月财政部颁布的《企业会计准则应用指南》的相关规定，“库存股”作为权益类科目，用来核算公司收购的尚未转让或注销的本公司股份金额，其特性与未发行的股票类似，没有投票权和分配股利的权利。

一、库存股的用途与性质定位

从西方国家来看，允许公司拥有库存股有以下几个方面的好处：

1.分配公司多余现金，增加股东利益

通过股票回购方式，直接减少流通在外股票数，在盈利不变的情况下，每股股利增加，会使股价上升，股东会因此获得资本收益，相当于公司支付给股东股利。同时对资本收益征收的所得税远远低于对现金股利征收的所得税。

2.用于公司兼并或收购

公司拥有回购的库存股，可用来交换被兼并或被收购公司的股票，以此减少公司的现金支出。

3.避免被兼并

通过股票回购，可避免公司被他人控制。

4.改善公司资本结构

当公司的负债对权益的比率失衡时，就有可能对外举债，并用举债所得资金去回购自身股票，由此实现合理的资本结构，并发挥财务杠杆的作用。

我国2005年修订的《公司法》第143条规定：公司不得收购本公司股票，但是减少公司注册资本，与持有本公司股份的其他公司合并，将股份奖励给本公司职工，股东因对股东大会作出的公司合并。分立决议持异议而要求公司收购其股份等4种情况除外。公司的库存股虽然仍可以在市场上销售出去（再发行），再度成为发行在外的股票，成为融通资金。调度财务收支的一种手段，但在收回后未再出售之前，应该视为流通在外股票数的减少，在资产负债表上不能作为公司的资产，而是列为股东权益的减少；同时，这些股票不带有表决权，也无需为其支付股利？

二、关于回购库存股会计处理方法的比较

对于库存股的会计处理，其基本原则是：涉及库存股的业务，只能引起股东权益的增减变动，而不能为公司创造收益或带来损失。针对于库存股回购与再发行的具体情况，西方国家处理库存股的会计方法有面值法（Par-ValueMethod）和成本法（CostMethod）两种。

1.面值法

面值法，即库存股按面值记账的方法？面值法将库存股的购入和再售出分别视为独立的交易事项，两者之间没有关联，故又称为双重交易观点。

面值法下的会计处理要点是：当购入库存股时，按股票最初发行时的面值借记“库存股”；当收购库存股的成本，即取得库存股所付出的代价超过面值时，超过部分先按库存股原来发行时的溢价借记“资本公积——股本溢价”，然后将收购成本超过原来发行成本部分借记“利润分配——未分配利润”账户。如果取得库存股所付代价等于原来发行成本时，应按原来发行时的溢价借记“资本公积——股本溢价”；若低于原来发行成本时，原来发行价与取得库存股的成本之间的差额，应贷记同类股票的“资本公积——股本溢价”账户。当重新出售库存股时，视同新发行股票处理。

「例1」假定ABC公司的普通股每股面值10元，原先以每股11元发行，现以每股12元收回1000股。

收回时，会计分录如下：

借：库存股10000

资本公积——股本溢价（普通股）1000

利润分配——未分配利润1000

贷：银行存款12000

再发行时，分以下3种不同情况处理：

（1）按面值再发行，会计分录如下：

借：银行存款10000

贷：库存股10000

（2）按超面值（如12元）再发行，会计分录如下：

借：银行存款12000

贷：库存股10000

资本公积——股本溢价（普通股）2000

（3）按低于面值（如9.5元）再发行，会计分录如下：

借：银行存款9500

资本公积——股本溢价（普通股）500

贷：库存股10000

假如普通股溢价在收回股票前贷方余额只有1200元，由于收回时已减去1000元，剩下200元，那么低于面值再发行形成的500元，只能在“资本公积——股本溢价”账户冲200元，另300元则应在“利润分配”账户中扣除，重新做会计分录如下：

借：银行存款9500

资本公积——股本溢价（普通股）200

利润分配——未分配利润300

贷：库存股10000

面值法主要适用于正式的资本收缩或意图减少资本，而一时又来不及办理正规的法定减资手续，或暂时还不愿办理这种手续的情况。

2.成本法

成本法，即库存股按成本计价，即按重新取得的成本入账，而不考虑其原先的发行价格或面值。成本法是将库存股的购入和出售视为单一的交易，购入交易只是第一步，必须待将来再发行后交易才算完成。再发行价格如果超过购入成本，差额贷记“资本公积——股本溢价”；再发行价如果低于购入成本，应将损失先借记该类股票的“资本公积——股本溢价”，不足部分再借记“利润分配——未分配利润”。

「例2」DEF公司的股东持有面值10元的普通股

2000股，公司后来以每股12元的价格重新购回1000股，

（1）重新购回时，会计分录如下：

借：库存股12000

贷：银行存款12000

（2）再发行时，会计分录如下：

①按收回成本再发行时，

借：银行存款12000

贷：库存股12000

②按高于成本（如13元）再发行时，

借：银行存款13000

贷：库存股12000

资本公积——股本溢价（库存股）1000

③按低于成本（如11元）再发行时（若“资本公积——股本溢价”足够冲销），

借：银行存款11000

资本公积——股本溢价（库存股）1000

贷：库存股12000

所以，成本法的会计处理，一般称为单一交易观念，成本法一般适用于收回的股票日后还要再发行的情况。

3.对我国回购库存股会计处理的总结

我国对于库存股的会计处理遵从的是以成本法为主导的会计思想

（1）公司为减少注册资本而收购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”，贷记“银行存款”等科目；为奖励本公司职工而收购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”，贷记“银行存款”等科目，同时做备查登记。

（2）股东因对股东大会作出的公司合并？分立决议持有异议而要求公司收购本公司股份的，公司应按实际支付的金额，借记“库存股”，贷记“银行存款”等科目。

三、库存股转让及注销的会计处理比较分析

按照我国准则的规定，转让库存股，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按转让库存股的账面余额，贷记“库存股”，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目，注销库存股，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

「例3」设MN公司以每股11元收回每股面值10元的普通股1000股，注销时，会计分录如下：

按照我国会计准则规定的成本法的指导意见，假定“资本公积——股本溢价”余额只有500元，在成本法下：

借：股本——普通股10000

资本公积——股本溢价500

利润分配——未分配利润500

贷：库存股11000

若所注销的库存股每股收回成本为10.5元时，则会计分录如下：

借：股本——普通股10000

资本公积——股本溢价500

贷：库存股10500

但是，如果上述经济业务是在面值法下，其会计处理却变得相当简单，只需作一笔简单会计分录：

借：股本——普通