会计经验：如何界定税款追征期的“三年”和“五年”

如何界定税款追征期的“三年”和“五年”？《征管法》的第五十二条将税款追征期规定了三种不同的情形：一是因为税务机关的责任导致的少缴税款，追征期为三年，只征税款不征滞纳金；二是因为纳税人、扣缴义务人的失误导致的少缴税款，一般为三年，特殊情况下为五年，追征税款和滞纳金（《征管法实施细则》将特殊情况细化规定为少缴税款10万以上》；三是对偷税、抗税、骗税的，没有期限限制。

对于偷税、抗税、骗税的情形，由于是无限期追征，所以不存在期限界定的问题。但对于因为税务机关或纳税人的责任导致少缴税款的情形，如何准确界定三年和五年的期限，往往成为税企双方争议的焦点。期限的问题分为起算点和终止点（终止点为追征期限终止计算的时间点，案件触碰终止点以后，追征期限停止计算或案件不受追征期限制）。实践中，大家对于起算点的看法比较一致，即税款逾期缴纳的第一天起算。但对于期限的终止点，有三种不同的理解：一是税务机关立案之日，简称立案说；二是税务机关下达检查通知书之日，简称检查说；三是税务机关作出税务处理决定之日，简称决定说。

各路观点介绍及分析

前两种观点的主要依据是《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效二年未被发现认定问题的函的研究意见》，该复函的核心意思是：只要启动调查、取证和立案程序，均可视为发现。一般来说，立案在启动调查、取证之前，如果要依据这个意见，那么第一种观点似乎更符合意见的精神。虽然最高人民法院在清远市伟华实业有限公司与广东省清远市地方税务局再审行政裁定书中肯定了税务机关以下达检查通知书为结算点的作法，但并没有详述其理由。这两种观点致命的缺点在于：如果税务机关并没有明确的违法线索，只是例行检查或在针对其他线索采取的检查中发现了其他的线索，显然，将这种情形视为发现了纳税人的违法行为，实属勉强，超出了发现一词可能涵摄的语议范围。而且复函中表述的是对律师违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，表明这种调查、取证和立案程序是掌握了具体的违法违纪行为的情形，有较强的针对性。简单地将所有的立案或检查程序的启动都视为发现违法行为，有断章取义、曲解法律本意之嫌。

第三种观点的理由是：只有正式作出税务处理决定，并送达后才对纳税人有法律上的拘束力，才能视为作出追征的意思表示。在主观认为有少缴税款的情况或只是掌握线索而未经查证情况下采取的立案、下达检查通知书等行为并没有追征税款的强制效力。这种观点能最大程度维护纳税人的利益，但问题是，有些企业财务核算体量巨大，税务局检查难度较大，耗时较长，这种观点不利于稽查工作的开展，可能会导致国家税款的大量流失。

笔者的观点

笔者赞同决定说。

在依法治税观念深入人心的大背景下，一切涉税问题要转化成法律问题，从法律的角度来分析问题，提出解决问题的方法。我们将目光从对稽查工作如何顺利开展的关注转回到规定税款追征期限的法条上来。

《税收征收管理法》第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

我们逐款分析。

第一款，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，

这是对客观事实的表述，显然，未经生效的税务处理决定书确认，未缴、少缴税款的事实无从成立。换句话说，在税务机关依法确认以前，我们应该推定纳税人是诚信纳税，并未少缴税款，这也是税收合作信赖原则的体现。

税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

税务机关要求纳税人补缴税款，这种表述明显是一种决定行为，而不是启动调查的行为。我们能否将要求缴纳税款扩大解释为立案或下达检查通知书？如果作这种理解，这个跨度也太大了吧，完全超出文义可能涵摄的范围。且不说在法条解释存疑时应作有利于纳税人的解释，关键这里面根本就是没有歧义呀。

立案说或检查说可能会搬出全国人大法工委的复函。全国人大作为立法解释机关，其复函效力毋庸置疑。但该复函针对的是《行政处罚法》第二十九条的解释，该条规定：违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。发现本身是对主观方面的表述，将其理解为发现违法线索后决定立案检查有其合理性，没有超出法条可能涵摄的文义范围。现在我们的问题是，征管法第五十二条明明没有用发现的表述，我们为什么仍然用这个针对发现一词作解释的复函，来解释征管法的第五十二条？

而且同样在征管法里，第八十六条规定：违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。针对处罚，征管法用的是发现这种主观性的表述。同一部法律针对不同的行为作出截然不同的表述，这也不应该是一个法律漏洞，犯不着大开脑洞地扩大解释去弥补。

综上分析，笔者认为，由于税务机关责任导致少缴税款的追征期应该是税务机关作出决定起终止计算，或者说，税务机关应该在有效的税款追征期内作出生效的追缴决定，这才是五十二条第一款的应有之义。

第二款，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，

这也是对客观事实的表述，理应为生效税务处理决定所确认，否则无从成立。

税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年，从体系解释的角度看，与第一款的要求纳税人、扣缴义务人补缴税款应该作相同理解。另外，在少缴税款的法律事实已成立的情况下才会涉及到追征的问题，本身的含义就是，税务处理决定已作出。

所以，由于纳税人责任造成的少缴税款，税务机关也应该在三年或五年的追征期内作出追缴决定，才能具有合法的法律效力。

至于第三款，偷税、抗税、骗税的情形不受追征期限制，虽然追征期的界定上没有争议，但真正的问题却体现于此。实践中，随着征管体制改革的持续深入，征纳双方权责得到步明确，纳税人少缴税款的责任已经很难推到税务机关身上了（除非后期征管法改革后可能推出的事先裁定制度会将纳税人的责任往税务机关转移一些）；纳税人由于计算错误、笔误造成少缴税款的情形也随着会计电算化和税务管理的信息化而变得越来越少。排除掉以上情形，纳税人的绝大多数少缴税款行为都可能被定性为偷税，从而无法享有追征期制度的庇护。如何正确厘清偷税与少缴税款的区别，才是一个更为迫切需要解决的问题。这个问题，我们将在后面的一篇文章里再作探讨