《高级财务会计》课件-第四章 股份支付

第四章股份支付一股份支付的类别一股份支付的环节二四股份支付的含义及特征股权激励的方式三股份支付的确认、计量及会计处理六可行权条件的种类五特殊情况的会计处理七主要内容2第四章股份支付一、股份支付的含义及特征

股份支付是指“以股份为基础的支付的”简称，是企业为获取职工和其他方（换取职工以外的如技术、劳务）提供服务而授予权益工具，或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易，即企业可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励。

例如，有些上市公司，高层管理员，在企业服务满三年，以优惠的价格取得股份期权，或以低价取得公司的股票。可理解为股票3第四章股份支付例如下图：A公司A公司高管授予股份支付，3年后高管可按5元/股的价格购买1万股公司股票3年后，假定A公司股价为20元/股。A公司A公司高管高管行权，以5元/股的价格购得每股20元的股票，或按行权时的股价与行权价差额取得现金4第四章股份支付股份支付具有以下特征：（1）股份支付的对象：是企业与职工或其他方之间发生的交易，不是股东；（2）股份支付的目的：是以获取职工或其他方服务为目的的交易；（3）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。职工或其他方为企业提供了服务，企业以股份的形式支付代价。5第四章股份支付二、股份支付的环节（以薪酬性股票期权为例）等待期（行权限制期）行权有效期禁售期授权日可行权日行权日失效日出售日授予日是指股份支付协议获得批准的日期。

可行权日是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。失效日是指权利失效的日期，行权有效期间，在此期间均可以行权，有效期的最后一天，即为失效日。可行权得到满足的期间6第四章股份支付

例如，2012年1月1日，甲公司将股票期权100万份授予其总经理张三。合同规定，如果张三在甲公司连续工作3年，那么，张三可以在3年后即2015年1月1日将股票期权行权，每份股票期权为以2元单价购买一份甲公司股票，即张三可以按2元单价购买甲公司股票100万股。同时合同规定，张三行权购入的股票，在2017年1月1日之前不得在股票市场出售，期权合同有效期截至2018年1月1日。2012年1月1日，甲公司股票市价为5元。授予日可行权日服务期限条件行权价禁售期失效日授予日股票的公允价值7第四章股份支付

2015年7月1日，张三将持有的股票期权全部行权。甲公司收到张三支付的行权价款200万元，同时将股票100万元股划入张三账户，当天甲公司股票市价为7元。2017年1月1日，张三将股票全部出售，当天股票市价为10元，张三收到股票价款1000万元。行权日出售日8第四章股份支付三、股权激励的方式1.股票期权

是指公司授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价格（行权价）和条件购买企业一定数量股票的权利。2.限制性股票是指按预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股票，只有满足预定条件时，激励对象才可以将限制性股票抛售并从中获利。9第四章股份支付3.股票增值权

是指公司授予激励对象，在未来一定时期和约定条件下获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。4.模拟股票

是指公司授予激励对象一种虚拟的股票，激励对象可以根据被授予虚拟股票的数量参与公司的分红，并享受股票升值收益。10第四章股份支付5.业绩股票是指在年初确定一个较为合理的业绩目标和一个科学的绩效评估体系，如果激励对象经过努力后实现了该目标，则公司授予一定数量的股票或提取一定比例的奖励基金购买公司股票。11第四章股份支付四、股份支付工具的类别1.权益结算的股份支付◆股票期权◆限制性股票2.现金结算的股份支付◆现金股票增值权◆模拟股票是指企业为获取服务以股份或其他权益工具（企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具，如优先股），作为对价进行结算的交易。是指企业因获取服务或商品，承担以股份或其他权益工具为基础计算确定交付现金或其他资产义务的交易，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩，但用现金支付。12第四章股份支付五、可行权条件的种类股份支付条件的种类可行权条件服务期限条件业绩条件市场条件非市场条件非可行权条件市场条件是指受市场因素的影响，如股票价格上升或下降，如最低股价增长率、股东收益率等；非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。与可行权情况相反，也就是与获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利无关的条件，如无明示和隐含的服务期限条件。

在满足这些条件之前，职工无法获得股份。13第四章股份支付六、股份支付的确认、计量及会计处理

1.以权益结算股份支付的确认、计量及会计处理（1）以换取职工服务的股份支付第一，授予日不可立即行权的股份支付。企业应当在等待期内每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。14第四章股份支付▲当期应确认的成本、费用=截至当期累计应确认的成本费用金额－前期累计已确认金额▲截至当期累计应确认的成本费用金额=预计可行权权益工具数量的最佳估计数×授予日的公允价值×已等待期（已过年数）/预计等待期▲预计可行权权益工具数量的最佳估计数=人数×（1-离开估计数比例）×股数15第四章股份支付应进行的会计处理为：借：管理费用或生产成本贷：资本公积—其他资本公积之所以要计入资本公积—其他资本公积，是因为在确认费用时并没有给出如现金等实质性的东西，这部分的劳务报酬要到以后才确实支付，并且他是以权益结算，所以这部分报酬要计入所有者权益的账户中，即资本公积—其他资本公积。在行权日职工行权，就用之前积累的劳务报酬16第四章股份支付（即资本公积—其他资本公积）以及可能的一部分现金来换取公司的股票。应进行的会计处理为：借：银行存款（实际行权权益工具数量×行权价）资本公积—其他资本公积（结转等待期内确认的资本公积）

贷：股本（实际行权权益数量×面值）

资本公积—股本溢价(差额部分)

17第四章股份支付【例4-3】甲公司为一上市公司，股份支付协议资料如下：（1）2×17年12月18日，经股东大会批准，甲公司向其80名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2×18年1月l日起在该公司连续服务3年且3年后，即2×20年12月31日股价达到36元/股，即可以5元每股购买10万股甲公司普通股股票（面值为1元），从而获益，如果未达到36元/股，则股份支付协议作废。2×17年12月18日公司估计该期权公允价值为12元/股，12月31日估计该期权公允价值为12元/股，12月31日甲公司股票的收盘价为每股18元。（2）截至2×18年12月31日，有8名职员离开A公司；A公司估计三年中离开的职员的比例将达到15%。2×18年12月31日该期权的公允价值为18元/股，A公司股票的收盘价为每股25元，预计2年后股价将达到36元/股。

18第四章股份支付（3）2×19年12月31日，本年又有4名职员离开公司；公司将估计的职员离开比例为20%。2×19年12月31日该期权的公允价值为29元/股，A公司股票的收盘价为每股37元，预计1年后股价超过36元/股。（4）2×20年12月31日，本年又有8名职员离开。2×20年12月31日该股票的收盘价为48元/股。（5）假设全部60名职员都在2×20年行权。请写出甲公司的相关账务处理。答：分析：甲公司授予管理人员是自己公司的股票期权，行权条件是在该公司连续服务3年且3年后股价达到36元/股，股价条件属于业绩条件中的市场条件，所以，该题属于等待期为3年的以权益结算的股份支付。3年后股价是否达到36元/股不影响职工成本费用的确认。

19第四章股份支付第一步，由于等待期为3年，所以在授予日2×17年12月18日不做会计处理。第二步，应计入2×18年12月31日的职工服务的费用=80×10×（1-15%）×12×1/3=2720（万元）甲公司2×18年12月31日的会计分录为：借：管理费用2720贷：资本公积——其他资本公积2720应计入2×19年12月31日的职工服务的费用=80×10×（1-20%）×12×2/3-2720=2400（万元）甲公司2×19年12月31日的会计分录为：借：管理费用2400贷：资本公积——其他资本公积2400应计入2×20年12月31日的职工服务的费用=10×（80-8-4-8）×12×3/3-2720-2400=2080（万元）甲公司2×20年12月31日的会计分录为：借：管理费用2080贷：资本公积——其他资本公积2080

20第四章股份支付第三步，甲公司在行权日的会计处理：借：银行存款（60×10×5）3000资本公积——其他资本公积（2720＋2400＋2080）7200贷：股本（60×10×1）600资本公积——股本溢价9600

21第四章股份支付【例4-4】2×17年12月17日甲公司经股东大会批准实施股激励计划，其主要计划内容为：甲公司向本公司30名高管人员每人授予15万份股票期权。该期权的可行权条件为：2×18年年末可行权条件为2×18年企业净利润较2×17年增长率不低于11%；2×19年年末的可行权条件为2×18年和2×19年两年净利润平均数较2×17年增长率不低于12%；2×20年年末的可行权条件为2×18～2×20年3年净利润平均数较2×17年增长率不低于13%。从达到上述业绩条件的当年末起可行权，行权期为3年。（1）2×17年12月17日每份期权的公允价值为7.2元，2×17年12月31日每份期权的公允价值为7.5元，2×17年12月31日每股股票的公允价值为7.8元。

22第四章股份支付（2）2×18年12月31日，甲公司净利润增长率为10%，同时有4名激励对象离开，但是甲公司预计2×19年将保持快速增长，2×19年有望达到可行权条件。另外，预计2×19年没有激励对象离开企业。2×18年12月31日每份期权的公允价值为8元，甲公司股票的收盘价为每股9元。（3）2×19年12月31日，企业净利润增长率为12%，但公司预计2×20年将保持快速增长，2×20年12月31日将可行权。另外，2×19年实际有4名激励对象离开，预计2×20年没有激励对象离开企业。2×19年12月31日每份期权的公允价值为9元，甲公司股票的收盘价为每股10元。（4）2×20年12月31日，企业净利润增长率为17%，当年有2名激励对象离开。2×20年12月31日每份期权的公允价值为9.1元，A公司股票的收盘价每股为11元。（5）2×21年12月31日，激励对象全部行权，行权价格为5元/股。求甲公司的会计处理。

23第四章股份支付答：该题属于附非市场条件的以权益结算的股份支付，由于非市场业绩条件是：2×18年年末可行权条件为2×18年企业净利润较2×17年增长率不低于11%；2×19年年末的可行权条件为2×18年和2×19年两年净利润平均数较2×17年增长率不低于12%；2×20年年末的可行权条件为2×18～2×20年3年净利润平均数较2×17年增长率不低于13%。每年末只要业绩条件达到即可行权，行权期最长为3年。第一步，在授予日2×17年12月17日不做会计处理。第二步，2×18年12月31日，甲公司净利润增长率为10%，同时有4名激励对象离开，但是甲公司预计2×19年将保持快速增长，2×19年有望达到可行权条件。另外，预计2×19年没有激励对象离开企业。可判定为等待期为2年的股份支付，应计入管理费用的金额=（30-4）×15×7.2×1/2=1404（万元）甲公司在2×18年12月31日的会计分录为：24第四章股份支付借：管理费用1404贷：资本公积——其他资本公积14042×19年12月31日，企业净利润增长率为12%，但公司预计2×20年将保持快速增长，2×20年12月31日将可行权。另外，2×19年实际有4名激励对象离开，预计2×20年没有激励对象离开企业。可判定等待期延长为3年的股份支付，应计入管理费用的金额=（30-4-4）×15×7.2×2/3-1404=180（万元）甲公司在2×19年12月31日的会计分录为：借：管理费用180贷：资本公积——其他资本公积1802×20年12月31日，企业净利润增长率为17%，三年净利润的平均增长率=（11%+12%+17%）/3=13.3%>13%，达到行权条件。应计入管理费用的金额=（30-4-4-2）×15×7.2×3/3-1404-180=576（万元）25第四章股份支付甲公司在2×20年12月31日的会计分录为：借：管理费用576贷：资本公积——其他资本公积576第三步，2×21年12月31日全部行权的会计分录为：借：银行存款（20×15×5）1500资本公积——其他资本公积（1404＋180＋576）2160贷：股本（20×15×1）300资本公积——股本溢价336026第四章股份支付【例4-5】甲公司于2×19年1月1日经过股东大会批准，对其高管授予一项股权激励计划，计划主要内容为：向公司高级管理人员授予了股票期权180万份，根据期权定价模型确定授予日股票期权每份公允价值为18元。该股权激励计划要求职工行权时没有离职，且具体行权条件安排为：（1）2×19年：以2×18年经审计的净利润为基数，公司2×19年度经审计净利润较2×18年增长率达到或超过30%，可行权的股份数量为36万份；（2）2×20年：以2×18年经审计的净利润为基数，公司2×20年度经审计净利润较2×18年增长率达到或超过60%，可行权的股份数量为54万份；（3）2×21年：以2×18年经审计的净利润为基数，公司2×21年度经审计净利润较2×18年增长率达到或超过100%，可行权的股份数量为90万份。27第四章股份支付假定2×19年年度净利润较2×18年经审计净利润增长率上涨约20%；2×20年年度净利润较2×18年经审计净利润增长率达到70%；2×21年年度净利润较2×18年经审计净利润增长率达到110%。不考虑离职情况。要求：计算甲公司的相关账务处理。答：分析该题为三个独立的股份支付，相当于如果达到非市场条件，等待期分别为1年、2年和3年的三个股份支付。第一步，假定2×19年年度净利润较2×18年经审计净利润增长率上涨约20%，未达到（1）中的非市场条件，所以可行权数量为0，应确认的相关费用为0。第二步，2×20年年度净利润较2×18年经审计净利润增长率达到70%达到可行权条件，可看做是等待期为两年的股份支付。甲公司在2×19年12月31日应计入管理费用的金额=54×18×1/2=486（万元）28第四章股份支付

借：管理费用486贷：资本公积——其他资本公积486甲公司在2×20年12月31日应计入管理费用的金额=54×18×2/2-486=486（万元）借：管理费用486贷：资本公积——其他资本公积486第三步，2×21年年度净利润较2×18年经审计净利润增长率达到110%达到行权条件，甲公司的会计处理为：甲公司在2×19年12月31日应计入管理费用的金额=90×18×1/3=540（万元）借：管理费用540贷：资本公积——其他资本公积540甲公司在2×19年12月31日应计入管理费用的金额=90×18×2/3-540=540（万元）借：管理费用540贷：资本公积——其他资本公积540甲公司在2×21年12月31日应计入管理费用的金额=90×18×3/3-540-540=540（万元）借：管理费用540贷：资本公积——其他资本公积54029第四章股份支付【例4-5】甲公司于2×19年1月1日经过股东大会批准，对其高管授予一项股权激励计划，计划主要内容为：向公司高级管理人员授予了股票期权180万份，根据期权定价模型确定授予日股票期权每份公允价值为18元。该股权激励计划要求职工行权时没有离职，且具体行权条件安排为：（1）2×19年：以2×18年经审计的净利润为基数，公司2×19年度经审计净利润较2×18年增长率达到或超过30%，可行权的股份数量为36万份；（2）2×20年：以2×18年经审计的净利润为基数，公司2×20年度经审计净利润较2×18年增长率达到或超过60%，可行权的股份数量为54万份；（3）2×21年：以2×18年经审计的净利润为基数，公司2×21年度经审计净利润较2×18年增长率达到或超过100%，可行权的股份数量为90万份。30第四章股份支付应进行的会计处理为：

1）授予日（服务取得日）借：管理费用

贷：资本公积—其他资本公积2）行权日借：资本公积—其他资本公积

贷：股本

资本公积—股本溢价31第四章股份支付2.以现金结算股份支付的确认、计量及会计处理以现金结算股份支付，企业应在等待期内按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量（再确认、计量和调整），确认成本费用和相应的应付职工薪酬。

应进行的会计处理为：借：管理费用等

贷：应付职工薪酬——股份支付32第四章股份支付在结算前的每个资产负债表日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益，即可行权日之后不再确认成本费用，负债公允价值的变动计入当期损益，即：

借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬——股份支付行权日：借：应付职工薪酬贷：银行存款（所支付现金）见教材P218例10-30。课内同步训练4、5题。33第四章股份支付七、特殊情况的会计处理回购股份的会计处理：

企业以回购本企业股份的形式奖励本企业职工的，属于以权益结算的股份支付，应当按照以权益结算的股份支付进行会计处理，所不同的是，回购股份也要进行会计处理：（1）回购股份。企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记，应进行的会计处理为：34第四章股份支付借：库存股贷：银行存款（2）确认成本费用。按照对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本或费用，同时增加资本公积（其他资本公积），这和前述六的会计处理相同。

35第四章股份支付（3）职工行权。企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照差额调整资本公积（股本溢价），应进行的会计处理为：借：银行存款资本公积—其他资本公积等贷：股本、库存股借或贷：资本公积—股本溢价（按差额）36第四章股份支付例如，A公司2016年12月31日的股本为100000000股，面值1元，资本公积(股本溢价）30000000元，盈余公积40000000元。经股东大会批准，A公司以现金回购本公司股票20000000股并注销。假定A公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素，应进行的会计处理为：（1）回购本公司股份时借：库存股40000000贷：银行存款40000000

37第四章股份支付库存股成本=20000000×2=40000000(元)

（2）注销本公司股份时借：股本20000000资本公积——其他资本公积20000000贷：库存股40000000应冲减的资本公积=20000000×2—20000000×1=20000000(元)38第四章股份支付【例4-7】甲上市公司采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2×18年1月1日向110名管理人员每人授予20万股自身股票，授予价格为6元/股。当日，110名管理人员全部认购，认购款项为13200万元，甲公司履行了相关增资手续。该限制性股票在授予日的公允价值为16元/股。该计划规定，授予对象从2×18年1月1日起在本公司连续服务满3年的，该限制性股票在服务期满将全部解锁；若有期间离职的，甲公司将按照原授予价格6元/股回购。至2×21年1月1日，该授予股票不得流通或转让，在等待期内发放的现金股利可撤销。2×18年度，甲公司有5名管理人员离职，估计未来2年将9名管理人员离职，即估计3年中离职的管理人员为14名，当年宣告限制性股票持有人可分配现金股利为每股1元。求甲公司会计处理。39第四章股份支付答：甲公司按照限制性股票的四个步骤进行会计处理：（1）甲公司在授予日收到职工缴纳的认股款时：借：银行存款13200贷：股本（110×20×1）2200资本公积—股本溢价11000同时，按照初始确认的认股款金额确认回购负债：借：库存股13200贷：其他应付款—限制性股票回购义务1320040第四章股份支付（2）在等待期内结合限制性股票锁定期和解锁期，2×18年应当确认的管理费用的金额＝（110-14）×20×（16-6）×1/3＝6400（万元）借：管理费用6400贷：资本公积—其他资本公积6400（3）甲公司110名管理人员中，预计3年服务期满可解锁的限制性股票的数量为110-14=96（人）。则2×18年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝（110-14）×20×1＝1920（万元）借：利润分配1920贷：应付股利1920由于未来限制性股票可解锁，所以将第一步中就回购义务确认的相关负债冲回：借：其他应付款1920贷：库存股192041第四章股份支付（4）对于14名未来不可解锁的限制性股票持有者，2×18年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝14×20×1＝280（万元）：借：其他应付款280贷：应付股利280（5）甲公司对于2×18年度实际离职的5名管理人员，应当按照约定的回购价格进行股票回购。由于现金股利可撤销，同时冲减应付股利。借：其他应付款［5×（6－1）×20］500应付股利—限制性股票股利（5×20×1）100贷：银行存款（5×6×20）600借：股本（5×1×20）100资本公积—股本溢价500贷：库存股（5×20×6）60042第四章股份支付【例4-8】甲公司有关现金结算的股份支付资料如下：（1）2×17年1月1日，甲公司为其100名管理人员每人授予15万份现金股票增值权，从2×17年1月1日起，这些管理人员在公司连续服务满3年，同时三年的净利润分别达到1000万元、1200万元、1500万元，即可自2×17年12月31日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×20年12月31日之前行使完毕。（2）2×17年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为10元。本年有20名管理人员离开甲公司，甲公司估计还将有15名管理人员离开。2×17年实际净利润为1060万元。（3）2×18年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为12元。本年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有8名管理人员离开。2×18年实际净利润为1350万元。（4）2×19年12月31日有50人行使股票增值权取得了现金，