《税收营商环境测评体系评析综述》9300字

税收营商环境测评体系评析综述目录TOC\o"1-2"\h\u234831.1税收营商环境指标构成 2184841.总税率 227102.纳税次数 3155473.纳税时间 3185244.报税后流程 4218811.2世界银行税收营商环境评估方法 470582.1.1评估对象的确定 4186041.2.2评估专家的选择 5112941.3我国税收营商环境排名及得分 6181041.4世界银行纳税营商环境指标的关注点 7226621.纳税申报系统的优化 7115132．申报流程以及税制的简化 8179173．企业实际税收负担 8235664．退税事项 8189275.税收争议处理 8137571.5世界银行纳税营商环境指标的未关注点 9166291.税收优惠 998762.各国国情差异 9180033.中介市场发展程度 94994.企业家自身素质 962501.6世界银行税收营商环境指标评价 10274411.6.1世界银行纳税营商环境指标的可比性和敏感性 1066021.6.2世界银行税收营商环境指标存在问题 112003年起，世界银行每年出台《营商环境报告》，旨在对全球范围内共190个经济体的营商环境进行横向与纵向比较。该报告经过10多年探索、整理和归纳，建立起一套衡量各国营商环境的含有12个可量化的一级指标体系。作为营商环境理论的重要组成，税收营商环境最早于2006年在《全球营商环境报告》中被提及TheWorldBank,DoingBusiness2019:TrainingforReform,Washington,DC:TheWorldBank,2018.。当前，世界银行营商环境评价体系中的纳税评价指标体系是以普华永道会计师事务所和哈佛大学的三位学者Desai，McLiesh与Shleifer的项目研究为基础，针对一国(地区)的税制复杂性、税收申报征管系统、税收负担而设计，并依托普华永道会计师事务所进行专业评估，旨在考察一国或地区的纳税便利化程度，该指标目前已经成为最具世界影响力的纳税评价指标之一。TheWorldBank,DoingBusiness2019:TrainingforReform,Washington,DC:TheWorldBank,2018.TheWorldBank,Payingtaxes2019,Washington,DC:TheWorldBank，PWC,2018.1.1税收营商环境指标构成1.总税率世界银行的《全球营商环境报告》中对税率的测算方法与普华永道制定的总纳税贡献框架及该框架下的计算税款的方法基本一致。其差别在于：世界银行的数据来自不同经济体的同一家标准化中型公司，而普华永道的报告数据多来自某一经济体中最大的公司。世界银行的《全球营商环境报告》中对总税率的计算为：观测年度内某一经济体的标准企业必须缴纳的税款和强制性缴款占商业利润的比重。其中，必须缴纳的税款和强制性缴款主要包括：利润税或企业所得税、由雇主代扣代缴的劳动税（个人所得税）和社会贡献、财产税、财产转让税、股息税、资本利得税、金融资产交易税、环境保护税、车辆和道路税，以及其他的小税种或费，但不包括燃油税这类纳税数额较小，数据收集较为复杂的税种。值得注意的是，在计算总税率时，报告将增值税排除在外。原因在于增值税不影响企业的会计利润，不体现在企业的损益表之中。因此，增值税对企业总体税收负担的影响主要反映在延长纳税时间和增加纳税次数上，这些与企业的遵从成本密切相关。总税率衡量的是标准企业在一个纳税年度内所承受的所有税费负担，旨在全面反映各个税种产生的现金流对企业利润的影响。从世行总税率指标来看，中国企业的整体税收负担偏重，2018年虽有所下降，但仍然高达64.9%，远高于美国、日本、英国、韩国等OECD国家从表5可以看出，相比其他几个国家，中国的企业所得税负担偏轻，占利润的11.9%，仅次于法国和俄罗斯，低于美国、韩国、日本等国家。但中国的社保费负担偏重，占利润的比例高达45%，是美国(9.8%)的5倍多（详见表2-1）。表2-1：2018年总税率国别比较表项目美国韩国日本英国法国德国俄罗斯印度中国企业所得税合计(%)2818.22417.30.323.27.321.711.9个税及社保费缴款(%)9.813.518.610.849.721.536.420.345其他税(%)61.44.11.910.54.31.610.18合计(%)43.833.146.73060.54946.351.164.92.纳税次数一般意义上来讲，纳税次数与纳税的方式和税种有关，指的是标准企业所需申报的税种，其衡量标准是全年申报的累计次数（如果是电子申报，则全年多次申报按照1次计算）。当所有需要申报的税种均实现电子化时，纳税次数就是一国标准企业面对的税种的个数。因此，纳税次数指标实际上等于税种数量乘以手动申报次数，主要反映一国(地区)税制结构的复杂程度和税收申报系统的信息化程度。一国(地区)税制越复杂，纳税申报系统信息化程度越低，纳税次数越多，纳税人申报遵从成本就越高。表2-2：纳税次数国别比较表项目美国韩国日本英国法国德国俄罗斯印度中国企业所得税合计222111111社保费合计3214121261增值税或GST114211121不动产相关税种225—11213印花税或合同税—11111——1车辆相关税种1121—1—1—燃油税111111—1—其他相关、税费121122110合计11123089971373.纳税时间纳税时间以小时为单位。该项指标主要衡量的是准备、申报和支付税款和其他缴款的时间，这些款项主要包括：企业所得税、增值税、销售税、劳动税、工资税和社会贡献。准备时间包括一个年度内公司为收集计算应缴税款和应付金额所必需的全部信息所花费的时间。此外，还包括由于特定税务目的而进行的单独记账和单独核算所花费的时间。报税时间主要指填写各项必要的纳税申报表并及时向税务机关报税所花费的时间。付款时间则主要包括在线或者前往纳税机关付款的时间。在公司必须需要前往税务机关进行付款的情况下，付款时间也包括等待期内的延迟付款时间。4.报税后流程报税后事项是世行2017年新增的指标，并成为衡量经济体纳税便利度的第四个指标，具体内容包括:增值税进项税额退税审批时间、获得增值税退税时间、企业所得税申报修正审计时间、企业所得税申报修正审批时间。当某一经济体的标准化公司既存在增值税或消费税退税业务也涉及企业所得税业务，那么其报税后流程得分为这四项三级指标前沿距离得分的简单平均值。当增值税或消费税与企业所得税业务只存在一种时，得分为其中两项对应子指标前沿距离得分的简单平均值。当企业不存在以上任何一种业务时，报税后流程得分将不会影响到纳税容易度排名，无法用来衡量经济体的税务营商环境水平。由于在2018年前，我国并不允许增值税进项税额留抵额进行退税申请，因此在增值税两项指标中，我国的评分是0分；而由于我国并不强制要求进行企业所得税错报更正审计，因此我国的该项指标得分是100分。可见，在报税后事项指标的设计上，由于我国和其他各国在制度上的差异，导致其可比性不强。但是，世界银行营商环境报告认为，报税后事项是企业与税务机关之间最有挑战性的接触。相比正常的税收遵从程序，企业需要投入更多的时间以及更大的努力到税后流程中。报税后事项的引入能更好地反映一国(地区)政府对资金的占用情况以及税务征管的效率，从而更好地反映一国(地区)整体的税收营商环境。1.2世界银行税收营商环境评估方法2.1.1评估对象的确定评估对象的确定为确保横向可比性，世行并没有以真实的企业作为样本，而是虚拟了一家标准企业，即对企业的基本情况和基本业务交易进行假定。具体来说，评价标准详见表2-3：表2-3：世界银行标准企业基本假设情况表企业成立的时间评估年度的前两年企业的投资人数量和身份5名自然人股东年度销售额当地人均收入的1050倍主营业务从事一般性工业或商业活动。具体而言，该企业从事陶瓷花盆的生产和零售。不从事对外贸易(没有进出口)，而且不经营受特种税制约束的产品，比如酒类或烟草等。资产情况2018年初时拥有土地2块、建筑物1座、机械、办公设备、计算机和1辆卡车，并租用1辆卡车。是否享受税收优惠除了与公司年限或规模有关的优惠政策外，无资格享受投资激励措施或其他任何优惠政策。雇员情况雇佣员工60名，其中管理人员4名、助理人员8名、工人48名。所有员工均为本国公民且其中1名管理人员为企业所有人之一。经营情况营业第一年发生亏损;毛利润率(税前)为20%(即:销售额为主营业务成本的120%)；在第二年年末将净利润的50%作为红利分配给企业所有人;在第二年年初将企业所拥有的其中一块土地出售并获利。值得说明的是，虽然标准企业的运用在一定程度上保证了衡量方法的透明性，但标准企业的设定，主要是基于大多数经济体所共有的业务和事项，而忽略了特有业务和事项，从而使得获取数据范围有限，监管领域的改革仅能在测算领域内得到持续追踪。1.2.2评估专家的选择世界银行采用调查问卷的方式（详见表2-4），通过电话会议、书面函件和团队访问的方式收集各经济体数据，经过数据分析和整理，验证之后形成报告。表2-4：世界银行税收营商环境问卷调差表企业所得税的纳税时间每年小时（2018）准备—企业所得税1.从内部来源收集数据（例如会计记录）()小时/季度*4+()/年度2.会计信息的附加分析，突出显示税收敏感项目()小时/季度*4+()/年度3．税务责任的实际计算，包括将数据输入软件/电子表格或硬拷贝记录()小时/季度*4+()/年度4．维持/更新会计制度以改变税率和规则的时间5.强制性税务记录的准备和维护()小时/季度*4+()/年度6.为贵国制定企业所得税而开展的其他活动()小时/季度*4+()/年度申报——企业所得税7.填写报税表()小时/季度*4+()/年度8．向税务机关提交表格的时间，包括电子申请的时间，在税务机关现场的等待时间等()小时/季度*4+()/年度9.为贵国提交企业所得税而开展的其他活动(请注明)()小时/季度*4+()/年度付款——企业所得税10．所需税款的计算，包括必要时从会计记录中提取数据()小时/季度*4+()/年度11．如果需要预付款，对预测数据和相关计算进行分析(例如，按预期税务负债估计的季度分期付款）()小时/季度*4+()/年度12.在线或在税务机关缴纳必要税款的时间(包括在线等候和交通的时间，如有必要）()小时/季度*4+()/年度13.贵国为缴纳企业所得税而开展的其他活动(请注明)()小时/季度*4+()/年度总计(准备，申报，缴纳)注:世行纳税时间问卷调查表分企业所得税、个人所得税和社保税费以及增值税三个部分，每个税种所评估的项目内容相同，为简化处理，本课题只展示问卷调查表的第一部分。1.3我国税收营商环境排名及得分近年来，随着我国“放管服”改革不断深化，营商环境持续优化，营商环境综合排名呈显著提升趋势。同时，国家税务总局和各省税务部门持续出台优化税收营商环境的具体措施，但税务部门的努力付出与税收营商环境指标排名却存在一定背离（见表2-5），这个排名结果在一定程度上说明近年来我国税务部门为优化税收营商环境所付出的努力收效效果并不理想。如表2-5所示：2016年至2020年，我国营商环境得分和排名逐年提高，2020年为77.9，综合排名由2016年的84名提升至31，但纳税指标排名却不尽如人意，指标得分提高不明显，排名虽然稳中有进，但提升幅度较小，总体滞后。由表2-5可见：我国税收营商环境在参与评价的世界主要经济体中位于中下游水平。具体到二级指标，纳税时间实现了从2017年版的每259小时到2020年版的138小时的缩减，减幅高达近50%;纳税次数、总税率和社会缴纳费率以及报税后流程指数这三个指标大体保持稳定，且呈现小幅向上位移趋势。尤其值得注意的是，我国总税率和社会缴纳费率基数依然偏高。表2-5：中国营商环境便利度排名及得分情况表指标2016年2017年2018年2019年2020年营商环境便利度排名8478784631营商环境得分62.9364.2865.2973.6477.9纳税次数（次/年）99977纳税时间（小时/年）261259207142148总税率（占总利润比例）67.86867.364.959.2报税后流程指数（0-100）——48.6249.0850.050.0纳税排名132131130114105纳税指标得分64.4660.4662.967.5370.1注：1.表中数据根据世界银行官网及《营商环境报告》(2016-2020)整理得到；2.营商环境和纳税指标得分为0-100.为了更好地反映我国“税收营商环境指标总体情况，本课题将我国近两年（2019和2020年）与先进经济体OECD高收入国家进行对比。如表2-6显示，就纳税排名与纳税分数而言，我国与OECD高收入国家相比存在明显差距。具体到二级指标，我国在纳税次数与纳税时间这两个指标上与OECD高收入国家相比处于优势地位，说明我国税务机关实行的“放管服”改革效果显著，大大减少了纳税人的纳税时间成本，优化税收营商环境取得明显成效。就总税率和社会缴纳费率、报税后流程指数两个指标而言，我国与OECD高收入国家相比则处于明显劣势地位。表2-6：中国与OECD高收入国家“纳税”指标的对比指标2019年版2020年版经济体中国OECD高收入国家中国OECD高收入国家纳税（排名）1143710538纳税分数（0-100）67.5384.0170.184.35纳税次数（每年）711710纳税时间（小时数/每年）142159138159总税率和社会缴纳费率（占利润百分比）64.939.959.239.9报税后流程指数（0-100）50.0086.655086.73注：表中数据由世界官网及世界银行《营商环境报告》（2019-2020）整理得到，其中“OECD高收入国家”的数据是把各个国家的数据加总来平均所得本文试图通过世界银行税收营商环境评价指标和测评方法的研究，以揭示产生这种背离的内在原因。对于该问题的探析，不仅有助于客观认识及评价税务机关所做的工作，而且有助于提升税收营商环境乃至营商环境的整体认识水平。1.4世界银行纳税营商环境指标的关注点1.纳税申报系统的优化纳税申报系统的优化是世界银行税收营商环境测评指标体系的一大关注点。随着信息技术的发展，近年来各国税务部门也在持续开发优化纳税纳税电子化申报系统，其效果可以通过纳税时间和纳税次数两个指标得到体现。世行每年公布的营商环境报告专门分国别列举各国的改革举措，任何使指标数据和总体分数的差距产生2%及以上的变化都被列为改革。针对纳税申报系统，如果为了申报或支付三项主要税种的一项(企业所得税、增值税，个人所得税和社保费)而实行新的电子系统，从而减少了支付次数或支付时间且使得差距减少2%或者更多，那么这个改变将被视作一项改革。2．申报流程以及税制的简化作为世行纳税指标的另一大关注点，申报流程以及税制的简化是是世行纳税指标设计的目的之一，即通过促进一国税制和申报流程的简化改革，推进各国税收营商环境的改善。这一方向指标主要通过纳税次数和纳税时间这两个指标进行体现。在世行近年来公布的纳税排名中，我们发现纳税排名靠前的几大经济体普遍具有税制简单的特点。3．企业实际税收负担净利润是企业增长的内源动力，而税负轻重直接影响企业净利润的高低。为全面测量企业的实际税收负担，世行构建了总税率指标。在该指标计算中，只有造成企业负担，即对企业利润产生影响的税项，才会被包括在内，如企业所得税。而增值税则不包括在内，因为增值税是价外税，不会影响企业的账面利润。另外，个人所得税也不包括在内，因为其由员工自己负担。4．退税事项世行认为增值税退税是现代增值税系统的重要组成部分。对企业来说，一个有效的增值税退税系统的缺乏，可能导致企业的资金不能及时退回，资金被政府占用，甚至对企业的对外投资产生不利影响。同时，增值税退税系统的拖延和无效率将导致系统可能被滥用以及发生舞弊。而返还流程是增值税系统的一个主要薄弱点，返还程序复杂，纳税人获得返还往往需耗费大量的时间。基于此，2017年世行首次引入增值税退税合规时间和获得增值税退税的时间，用以衡量企业的税后遵从成本。但是，世行衡量的是资本支出导致的进项税额增加，而不是出口退税。5.税收争议处理世界银行认为，税收争议案件严重积压会对税收征管产生不利影响，浪费税收资源，加重纳税人税收负担。世行最早于2017年的营商环境报告中，首次关注第一层级的税收行政复议，即纳税人不同意税务机关对企业所得税审计的最终决定而提出的复议，但该指标并没有纳入当年的纳税排名计算中。此外，企业所得税错报更正也可以作为税收争议处理的一部分。按照世行评估的标准，错报更正的时间以及是否需要以第三方审计作为依据是衡量的标准。姚丽:《从程序效率到实质赋能持续优化我国税收营商环境—兼论〈2019年世界纳税报告〉》，《国际税收》2019年第6期。总体来看，作为一份发行了近16年的《全球营商环境报告》，从该报告对全球190多个经济体的税务营商环境进行评价，持续推动了被调查地区的税收改革和服务优化，对我国税收营商环境的改善具有很强的启示作用。本章后面内容主要通过剖析报告中的纳税指标并将我国的税收营商环境与其他经济体进行比较，以了解发达国家改善税务营商环境的经验和我国的薄弱部分并进行有针对性的调整。但需要注意的是，在肯定该报告的科学性的同时也要考虑到其存在的不足之处。1.5世界银行纳税营商环境指标的未关注点1.税收优惠虽然世界银行总税率指标目的是为了反映企业实际税收负担，但在实际计算过程中，并未考虑税收优惠影响。然而，在实际过程中，忽视税收优惠的存在会导致过高测算企业的真实税收负担。此外，总税率作为税收营商环境中敏感性最强的纳税指标之一，忽视对税收优惠政策的影响，那些存在较多税收优惠的国家(地区)的纳税指标排名显然处于不利低位，尽而使该指标也不能准确反映一国(地区)企业的真实税收负担。例如，世行评估中企业所得税税率采用最高档25%，而没有考虑我国中小企业的适用优惠税率的情况。实际上，按照世行设定的标准企业，年营业收入为当地人均收入的1050倍，员工总数60人，在我国北京和上海，完全可以纳入20%税率的小微企业行列。如果按照20%的企业所得税率计算，总税率会降低1个百分点。2.各国国情差异为实现可比性，世行纳税评估指标更多的是选取一些简便直观，且具有共性的指标，未能关注到各国的国情差异。且在具体指标的选取上也更贴合发达国家的实际情况，这在一定程度上降低了纳税指标的可比性。3.中介市场发展程度在税收的实际征管过程中国，税务中介作为第三方发挥着不可替代的作用。纳税营商环境的改善，需要中介力量的积极参与。作为连接税务机关和纳税人之间的纽带，中介市场的发展程度反映了一国税收营商环境的现状。但在实际衡量过程中，世行纳税指标中并未关注到中介市场的发展程度。4.企业家自身素质纳税营商环境的优化，需以征纳双方为主力军，同时借助其他各方的力量共同推进。其中企业家素质尤为关键。但是目前世行的纳税指标仅仅从征税一方角度出发，寻求纳税环境的优化措施，而忽视了企业家素质的影响。1.6世界银行税收营商环境指标评价1.6.1世界银行纳税营商环境指标的可比性和敏感性1.可比性。由于世行纳税指标具有简便直观，可测量性及可比性强等优点，在国际上具有广泛认可度和重要影响力。近年来，各国纷纷对标世行税收指标体系采取多项改革措施，以改善本国的税收营商环境。但在实践中，该指标体系的可比性也受到了一些质疑。比如纳税指标的评估对专家的依赖性强，专家的主观性偏差容易对评估结果产生影响。又如纳税指标本身存在设计缺陷，纳税次数指标只是所需缴纳的各种税费数量的数字反映，不具有可比性。纳税时间指标仅关注时间绝对数的差异，而忽视了不同国家、地区间的时间成本差异;同时，纳税时间也受到办税人员素质的影响;报税后事项指标则更多地体现了不同国家间税收制度安排的差异。上述差异的存在在一定程度上降低了纳税指标的可比性。2.敏感性。由于世行纳税最终排名取决于四个细分指标得分的简单加权平均值，这使得仅单独看名次无法判断一国排名靠前的原因，且只有当四个细分指标对纳税排名的敏感度一样时，简单加权平均得出的排名才更有可比性。基于世行2020年纳税报告排名，以中国的数据为基础，本文分别计算了纳税次数、纳税时间、总税率以及报税后事项变化对纳税排名的影响。敏感系数越大，说明该指标对纳税排名的影响越大，即指标的改善能对纳税排名的提升效应更显著。从表3-1可以看出，四个指标的敏感性排名依次是:总税率、报税后事项、纳税时间、纳税次数，代表税收负担的总税率指标对纳税排名最敏感，纳税次数最不敏感。上述结果进一步说明了四个细分纳税指标的敏感性存在明显差异，按照目前简单加权平均计算的纳税排名实际上更多地反映的是一国的税收负担水平。表3-1：敏感系数表项目2020变化率纳税排名敏感系数敏感性排名中国（原始排名）——105——纳税次数7次-5%13004-10%1300-20%127-0.12纳税时间148小时-5%13003-10%127-0.2-20%124-0.2总税率59.2%-5%124-0.91-10%121-0.7-20%112-0.69报税后事项50分+5%13002+10%125-0.38+20%123-0.27注:变化率表示当该指标下降(增加)5%、10%、20%时，对应的纳税营商环境总排名的变化。敏感系数表示当指标变化后，排名上升的比例。例如，总税率下降10%，即下降为60.57%，纳税营商环境的排名将从130名上升至121名，敏感系数为(130-121)/130=0.7。综上，任何一套指标评价体系都无法做到“面面俱到”，在一套评价体系的建立过程中，评估对象的选取、评估方法的选择、评估指标的设计等过程中不可避免会存在一些缺陷，进而影响到评估体系的参考价值。赵楠.扩大开放背景下上海市优化税收营商环境的对策研究[J].中国管理信息化,2019(12).世行纳税指标体系自2006年引入以来，历经十多年的发展和完善，逐渐受到世界各国的广泛认可。2017年新增的报税后事项指标的引入，标志着世行开始关注增值税退税事项和税收争议。但目前世行的纳税指标体系仍是一个“窄维度”，未能关注到税收优惠、时间成本、各国国情差异、中介市场发展程度、企业家自身素质差异等。同时，在当前