《管理会计系列讲解之-指导意见解读》讲义

《管理会计系列讲解之-----指导意见解读》讲义

讲解提纲：

一、指导意见内容

二、重大意义

三、总体目标

四、指导思想

五、基本原则

六、框架体系(4+1模式)

七、如何建立和推动实施

第一课时

财政部2014年12月正式发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》【财

会(2014)27号】简称《指导意见》.

《指导意见》的发布是为了贯彻落实党的十八大和十八届三中全会精神，深入推进会

计强国战略，全面提升会计工作总体水平，推动经济更有效率、更加公平、更可持续发展。

一、指导意见内容

•：ID推逅

二、重大意义

1.全面推进管理会计体系建设，是推动经济转型升级的迫切需要。

2.全面推进管理会计体系建设，是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力

现代化的内在要求。

3.全面推进管理会计体系建设，是会计改革与发展的重要方向。

三、总体目标

1.争取3-5年内，在全国培养出一批管理会计人才。

2.力争通过5-10年左右的努力，中国特色的管理会计理论体系基本形成，管理会计

指引体系基本建成,管理会计人才队伍显著加强，管理会计信息化水平显著提高，管理会

计咨询服务市场显著繁荣，使我国管理会计接近或达到世界先进水平。

这一目标既脚踏实地，立足当下，又放眼未来，谋划长远，描绘了中国管理会计未来

发展前景，是指导我国未来开展管理会计工作的总体规划。

四、指导思想

以邓小平理论、"三个代表”重要思想、科学发展观为指导，深入贯彻习近平总书记

系列重要讲话精神。

这些思想承前启后、继往开来，是对我国不同阶段国际国内形势的系统总结和科学论

断，是我国各项社会主义建设事业的纲领指导，其正确性和科学性已被我国社会主义建设

伟大成就证明，是全面推进管理会计体系建设的强大思想保证，是指导管理会计各项事业

蓬勃发展，引领管理会计改革与发展沿着正确的道路方向不断取得新成就的灯塔。

五、基本原则

坚持立足国情，借鉴国际。

坚持人才带动，整体推进。

坚持创新机制，协调发展。

坚持因地制宜，分类指导。

六、框架体系(4+1模式)

管理会计4+1体系既各有侧重、自成一体，又相辅相成、相互促进，共同构成有机整

体。

理论建设是基础、指引体系是保障、人才培养是关键、信息化建设是支撑、咨询服

务是外部支持

(-)理论体系

L必要性

管理会计理论是对管理会计实务的概念化、逻辑化，推动加强管理会计基本理论、概

念框架、工具方法等研究，构建与时俱进、系统科学的中国特色管理会计理论体系，必将

推动管理会计实务的进一步发展，必要性如下：

(1)发挥理论先导作用需要推进理论体系建设

(2)管理会计实践发展需要推进理论体系建设

(3)理论研究滞后于实践需要要求加快推进理论体系建设

2.如何建立理论体系

理论界应以此为契机，在百家争鸣、百花齐放、思想交流碰撞的基础上,引导研究问

题本土化、研究方法国际化，通过5-10年的努力，基本形成中国特色的管理会计理论体

系。

(1)整合优势资源，推动形成管理会计产学研联盟。

"产"是指产业，具体来说就是各单位；"学”是指高校，具体来说就是具备管理会

计研究能力的高校；"研"是指研究机构,具体来说就是从事管理会计相关理论研究的科

研院所。

(2)鼓励建立管理会计研究基地，发挥综合示范作用。

研究基地是科研创新的重要平台，是聚集和培养优秀学术人才的新型科研组织。建立

管理会计研究基地，可以集中力量，承担管理会计体系建设重大研究任务,对新现象、新

问题、新观点，探本求源、去伪存真，形成具有重大应用价值的成果，为经济社会发展提

供强有力理论支持。

(3)推动改进现行会计科研成果评价方法。

会计科研成果评价要坚持为会计发展服务的原则，提高评价体系的科学性，而不是拘

泥于条条框框，唯文章导向。

《管理会计系列讲解之-----指导意见解读》讲义

讲解提纲：

一、指导意见内容

二、重大意义

三、总体目标

四、指导思想

五、基本原则

六、框架体系(4+1模式)

七、如何建立和推动实施

第二课时

(二)指引体系

L必要性

(1)满足单位加强管理会计工作的需要。

单位迫切希望政府出台一套统一规范、系统科学、能够贯穿单位活动始终的管理会计

标准，以便单位学习使用，《指导意见》顺时应势，提出建设管理会计指引体系，系统梳

理管理会计工具方法，并提供相应的案例示范，为管理会计的实务应用提供指导。

(2)财政部门主导指引体系建设是现实选择。

建立管理会计指引体系，是财政部推进管理会计体系建设的重要抓手，也是财政部法

定职责所在。有利于整合各方力量，节约社会资源，花小钱办大事；有利于妥善协调各方

意见，体现权威性，便捷高效推行应用管理会计。

2.指引体系框架

《指导意见》提出，要形成以管理会计基本指引为统领、以管理会计应用指引为具体

指导、以管理会计案例示范为补充的管理会计指引体系。

基本指引一统领、应用指引一具体指导、案例示范T卜充

(1)基本指引

管理会计基本指引是将管理会计普遍规律上升到标准，是对管理会计基本概念、基本

原则、基本方法、基本目标等内容的总结、提炼。

管理会计基本指引也是制定应用指引和案例库的基础，对应用指引、案例库起到统驭

作用。

但不同于企业会计准则基本准则，管理会计基本指引只是对管理会计普遍规律和基本

认识的总结升华，并不对应用指引中未做出描述的新问题提供处理依据。

(2)应用指引

《指导意见》提出制定管理会计应用指引，就是要对管理会计各项工具方法进行系统

梳理，清晰明确地告诉单位这些工具方法是什么、怎么用、有哪些优缺点、运用环境、如

何选择、预计效果等内容，以便于单位结合自身情况选择运用适合的管理会计工具方法。

应用指引居于主体地位，是对单位管理会计工作的具体指导。为切实提高科学性和可

操作性，管理会计应用指引既要遵循基本指引，也要体现实践特点；既要形成一批普遍适

用、具有广泛指导意义的基本工具方法。

如经济增加值(EVA)、本量利分析、平衡计分卡、作业成本法等,也要针对一些在管

理会计方面可能存在独特要求的行业和部门，研究制定特殊行业的应用指引。

应用指引是开放性的，随实践发展而不断发展完善。

研究确定一系列应用指引，本着先急后缓、冬-般业务后特殊业务、"成熟一批，发

布一批”等原则，逐步发布系列管理会计应用指引。

(3)案例示范

案例库是对国内外管理会计经验的总结提炼，是对如何运用管理会计应用指引的实例

示范。

建立管理会计案例库，为单位提供直观的参考借鉴，是管理会计指引体系指导实践的

重要内容和有效途径，也是管理会计体系建设区别于企业会计准则体系建设的一大特色。

案例库建设将坚持典型性和广泛性相结合的原则，在统一框架结构、基本要素、质量

特征等案例标准，形成案例规范格式文本的基础上，分别不同性质、不同行业、不同规模、

不同发展阶段等情况，逐步提炼若干管理会计案例，并不断予以丰富和完善。

(三)人才队伍建设

1.必要性

人才是兴国之本、富民之基、发展之源。人才培养是管理会计4+1体系的关键，是

该体系中发挥主观能动性的核心，是体现“坚持人才带动，整体推进"原则的重点所在。

加强管理会计人才队伍建设是适应加强会计人才队伍建设的需要。

加强管理会计人才队伍建设是适应单位加强管理会计工作的需要。

加强管理会计人才队伍建设是适应管理会计发展的需要

2.如何建立人才队伍

总会计师层面：

更关注战略决策、全面预算、风险管理等内容。

会计经理层面：

更关注信息分析、成本管理、绩效评价等内容。

一般会计人员：

更关注管理会计工具方法的具体应用。

3.改革会计专业资格考试和注会考试内容

初级会计资格考试：

侧重于成本核算、成本管理等。

中级会计资格考试

侧重于管理会计工具方法的应用。

高级会计资格考试

侧重于考核战略决策能力等管理会计综合应用能力。

注册会计师考试

侧重于为单位提供管理会计咨询服务所需能力的考查。

4.管理会计知识纳入相关工作

持有会计从业资格证书人员（会计人员）和注册会计师的继续教育。内容主要包括会

计及审计理论、政策法规、业务知识、技能训练和职业道德等。

大中型企事业单位总会计师。财政部为提升大中型企事业单位总会计师（含行使总会

计师职责的财务总监）的能力素质，从2013年起对相关人员实施的一项大型培训工程。

会计领军（后备）人才。会计领军人才是高级会计人才中能够发挥引领和辐射作用的

高端会计人才。他们是管理会计工作在单位得以有效实施的中坚力量

（四）信息化为支撑提升管理效率

要加强管理会计应用，帮助单位在瞬息万变的市场经济中基业长青，一方面需要信息

具有很强的及时性，甚至要求做到实时性，使决策者能够随时掌握企业当前的状况，另一

方面需要信息具有集中度，能够有效整合和科学分析大量的财务和非财务信息。这就必然

需要通过信息化才能有效实现。

1.将管理会计信息化需求纳入单位信息化规划。

2.做好系统整合、改造或新建，推动管理会计的有效应用。

管理会计信息系统包括预算系统、平衡计分卡系统、经济增加值系统、作业成本管理

系统等。鼓励大型企业和企业集团的单位建立财务共享服务中心。

（五）发展管理会计咨询服务推动会计服务转型升级

管理会计咨询服务作为现代服务业的重要组成部分，是管理会计4+1体系中确保其他

四大任务顺利实施推进的外部支持，会计服务是现代服务体系的重要组成部分，管理会计服

务是会计服务转型升级的重要方向，大力支持管理会计咨询服务市场发展。促进管理会计咨

询服务市场健康发展。

七、如何建立和推动实施

需要在财政部门牵头指导下，明确职责、齐心协力，多方联动，共同推动管理会计发

展。

1.财政部门要发挥主导作用

2.单位要发挥主体作用

3.科研院校要发挥智库作用

4.有关会计团体要发挥助手作用

5.会计服务机构要发挥参谋作用

6.会计人员要增强主观能动性

"大鹏之动，非一羽之轻也；骐骥之速，非一足之力也"。

管理会计体系建设必须依靠相关各方紧密联动、加强配合、集中智慧、密切合作，才

能确保我国管理会计各项事业的又好又快发展。

《管理会计系列讲解之二—基本理论》讲义

讲解提纲：

一、管理会计定义

二、管理会计的特点

三、管理封的产生与发展

四、管理会计的基本内容

五、管理封的职能

六、管理会计的基本假设

七、管理会计的基本原则

八、管理会计的基本方法

九、管理会计与财务会计的区别与联系

第一课时

一、管理会计定义

现代会计两大领域：财务会计与管理会计

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内

部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制

和评价等方面发挥重要作用的管理活动。

二、管理会计的特点

与财务会计相比：

一是在服务对象方面，管理会计主要是为强化单位内部经营管理、提高经济效益服务,

属于"对内报告会计"；而财务会计主要侧重于对外部相关单位和人员提供财务信息，属

于"对外报告会计"。

二是在职能定位方面，管理会计侧重在“创造价值"，其职能是解析过去、控制现在

与筹划未来的有机结合；而财务会计侧重在"记录价值"，通过确认、计量、记录和报告

等程序提供并解释历史信息。

三是在程序与方法方面，管理会计采用的程序与方法灵活多样，具有较大的可选择性;

而财务会计有填制凭证、登记账簿、编制报表等较固定的程序与方法

三、管理会计的产生与发展

在西方，管理会计萌芽于20世纪初，随着经济社会环境、企业生产经营模式以及管

理科学和科技水平的不断发展而逐步演进，至今大致经历了三个阶段：

一是20世纪20年代-50年代的成本决策与财务控制阶段。

产生了泰罗的科学管理理论

1921年，美国《预算与会计法案》颁布，推动了“预算控制”被引入管理会计；

1922年，奎因坦斯在其《管理会计：财务管理入门》一书中首次提出“管理会计"

的名称

二是20世纪50年代-80年代的管理控制与决策阶段。

管理会计完成了从"为产品定价提供信息"到"为企业经营管理决策提供信息”的转

变，由成本计算、标准成本制度、预算控制发展到管理控制与决策阶段。

三是20世纪90年代至今的强调价值创造阶段。

管理会计越来越容易受到外部信息以及非财务信息对决策相关性的冲击，企业内部组

织结构的变化也迫使管理会计在管理控制方面要有新的突破，需要从战略、经营决策、商

业运营等各个层面掌握并有效利用所需的管理信息，为此管理会计以强调价值创造为核心，

发展了一系列新的决策工具和管理工具。

新中国成立之初，以成本为核心的内部责任会计，包括班组核算、经济活动分析和资

金成本归口分级管理等

70年代末期到80年代末的以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系；90年代后

的成本性态分析、盈亏临界点与本量利依存关系、经营决策经济效益的分析评价等，都属

于管理会计的范畴。

《管理会计系列讲解之二一基本理论》讲义

讲解提纲：

一、管理会计定义

二、管理会计的特点

三、管理会计的产生与发展

四、管理会计的基本内容

五、管理会计的职能

六、管理会计的基本假设

七、管理会计的基本原则

八、管理会计的基本方法

九、管理会计与财务会计的区别与联系

第二课时

四、管理会计的基本内容

【案例一】某企业生产某一种产品，产量1000件，成本为13元/件，售价

12元/件，多生产则亏损一元，问是应该生产？

疑惑：难道多干不如少干，少干不如不干？

分析：

产品单位成本：直接材料+直接人工合计为8元/件，单位分摊折旧和其他制造费用为5

元/件

单位产品的贡献毛益为12-8=4元。

如果企业不生产则亏损5000元

如果企业生产1000件，则亏损1000元；

企业在生产能力允许的情况下，扩大生产至1500件时

盈利总额为：(12-8)x1500—5000=1000(元)

企业的盈亏平衡点：5000/(12-8)=1250(件)

【案例二】销售量相同，利润不同

项目第一年第二年第三年

产量150020001000

销售量150015001500

单位产品售价202020

单位变动成本888

固定制造费用600060006000

销售和管理费用250025002500

项目第一年第二年第三年

销售收入300003000030000

销售成本：

期初存货005500

本期变动生产成本12000160008000

固定性制造费用600060006000

可供销售的产品成本180002200019500

减：期末存货055000

销售成本合计180001650019500

销售毛120001350010500

减：销售与管理费用250025002500

利润9500110008000

【基本框架】

预测决策会计：是指管理会计系统中侧重于发挥预测经济前景和实施经济决策职能的

最具有能动作用的子系统。它是处于现代管理会计的核心地位，又是现代管理会计形成的

关键标志之一。

规划控制会计：是指在决策目标和经营方针已经明确的前提下，为执行既定的决策方

案而进行有关规划和控制，以确保预期奋斗目标顺利实现的管理子系统。

责任会计:是在组织企业经营时，按照分权管理的思想划分各个内部管理层次的相应

职责、权限及所承担义务的范围和内容，通过考核评价各有关方面履行责任的情况，反映

其真实业绩，从而调动企业全体职工积极性的管理会计子系统。

五、管理会计的职能

预测经济前景：预测是指采用科学的方法预计推测客观事物未来发展必然性或可行性

的行为。预计和推测未来企业销售、利润、成本及资金的变动趋势和水平，为企业经营决

策提供第一手信息。

参与经济决策。决策是在充分考虑各种可能的前提下，按照客观规律的要求，通过一

定程序对未来实践的方向、目标、原则和方法做出决定的过程。体现在企业决策目标搜集，

整理有关信息资料，选择科学的方法计算有关长短期决策方案的评价指标，并做出正确的

财务评价，最终筛选出最优的行动方案。

规划经营目标。通过编制各种计划和预算实现的。事先确定的有关经济目标分解落实到各

有关预算中去，从而合理有效地组织协调企业供、产、销及人、财、物之间的关系，并为

控制和责任考核创造条件。

控制经济过程。将对经济过程的事前控制同事中控制有机地结合起来，通过事前确定

科学可行的各种标准，根据执行过程中的实际与计划的偏差进行原因分析，并及时采取措

施进行调整，确保经济活动的正常进行的过程。

考核评价经营业绩。通过建立责任会计制度来实现的。逐级考核各单位责任指标的执

行情况，从而为落实奖惩制度提供必要的依据。

六、管理会计的基本假设

多层主体假设。假设规定了管理会计工作的对象的基本活动空间。不仅包括企业整体，

还包括企业内部各个层次的所有责任单位。

理性行为假设。管理会计师为实现管理会计总体目标，必须要采取理性行为，自觉地

按照科学的程序与方法办事。具体目标的提出，要出于理性或可操作。

合理预期假设。根据需要和可能，灵活地确定其工作的时间范围或进行会计分期，在

时态上可以跨越过去和现在，一直延伸到未来。

充分占有信息假设。多种计量单位，充分占有和处理相关企业内部外部的价值量信息

与非价值量信息

七、管理会计的基本原则

最优化原则、效益性原则、决策有用性原则、及时性原则、重要性原则、灵活性原则。

八、管理会计的基本方法

成本性态分析法、本-量-利分析法、差量分析法、边际分析法、成本-效益分析法、折

现的现金流量法、价值链分析法

九、管理会计与财务会计的区别与联系

二者之间区别如下表：

特征财务会计管理会计

会计目的对外报告会计对内报告会计

会计重点报账型会计决策型会计

会计主体整个企业责任单位

会计约束公认会计原则相关性原则

会计程序固定、严格、规范灵活相关设计

信息精度力求精确、客观强调准确、相对精确

报表时限强制性时限需求性时限

会计方法单一简单复杂多元

会计责任法律责任能力责任

人员素质专业操作型复合型

二者联系：

①对象总体的一致性②最终目标相同③服务对象交叉一相互提供信息④使用概念相

同⑤均需适应外界形势和管理要求发展和完善

《管理会计系列讲解之三——成本性态分析》讲义

讲解提纲：

一、成本性态分析概述

二、成本性态分类

三、成本分解方法

第一课时

一、成本性态分析概述

成本性态分析，就是研究成本与业务量之间的依存性，分析考察不同类别的成本和业

务量之间的特定的数量关系，把握业务量的变动对各类成本变动的影响。由此可见，成本

性态分析问题，实际上就是将成本按其同业务量的相互关系进行适当的分类。它是进行成

本预测、成本计划、成本控制和成本决策的前提。

所谓成本性态，也称成本习性，是指成本变动与业务量变动之间的内在联系，这种联

系具体表现为业务量的某种变动，与其相应的成本的某种变动之间具有一定的依存性。

二、成本性态分类

1.固定成本

指在一定时期、一定业务量范围内，其总额保持不变的有关成本，如厂房、建筑物折

旧,设备租金，管理人员工资等。

一般以总额表示。

其特点是：

(1)相关范围内，固定成本总额不受业务量变动影响；

(2)随着业务量的增减，单位产品固定成本将相应降低或升高。

企业在一定期间内的固定成本还可进一步划分为：

"约束性固定成本"也叫"经营能力成本"，指同企业生产经营能力的形成及其正常

维护相联系的有关固定成本。这类成本的发生及其数额的多少，直接受企业已经形成的生

产、销售能力和已经建立的基本组织机构所制约，在短期内不会轻易改变。因而，它可在

企业生产经营的较长时期内继续存在和发挥作用。通常这部分成本不受企业管理当局短期

决策行为影响。典型的约束性固定成本如按年限法计提的折旧费等。

"酌量性固定成本"也叫"随意性固定成本"，是指由企业高层的管理者按照经营方

针的特殊要求，经确定未来某一期间的预算额所形成的有关固定成本。这类成本的发生及

其数额的多少服从于不同期间生产经营的实际需要，取决于管理者本人对不同费用项目所

做的具体预算。典型的酌量性固定成本如广告费、研究开发经费等。对于这部分固定成本

可从降低其绝对额的角度予以考虑。

【例题】固定成本性态模型

已知：甲企业只生产一种A产品，原来一个月的最大生产能力是400件。为

满足市场需求，企业决定从20X4年起将每月最大生产能力提高到800件。这需

要向某租赁公司租入两台设备。每月付租金15000元，租期两年。20x4年上半

年各月产量与租赁费用资料如表1所示。

表1A产品产量与租赁费用资料

产量租赁费用单位产品负担的租金(元/件)

月份

(件)阮)

25001500030.00

36001500025.00

46251500024.00

58001500018.75

67501500020.00

由此可见，该企业每月发生的租金总额(1500元)与A产品的产量多少毫无关系，但

单位A产品负担的租金(15000/x)却随产量的不断增长而呈现反比例变动趋势。

2.变动成本

是指随着业务量的熠减变动，其总额也发生相应的正比例变动的有关成本，如直接材

料、直接人工、产品包装费等。这就是说，作为变动成本，只要业务量发生某种变动，其

总额也随之发生某种变动，且变动的方向和幅度都与业务量相同。按产量法计提的折旧费

和单纯计件工资形式下的生产工人工资等均是变动成本。

变动成本的主要特点是：

(1)变动成本发生总额与业务量成正比例关系;

(2)单位产品变动成本不因业务量变动而变动。

变动成本的进一步分类

分类标志：成本发生原因。

(1)技术性变动成本

发生与否及数额多少取决于产品特定工艺技术设计的变动成本。

(2)选择性变动成本

发生与否及数额多少取决于企业方针政策和管理者意志的变动成本。要降低变动成本

就应从降彳氐单位产品变动成本的消耗量着手。

3.混合成本

作为混合成本，它的增减变动要受业务量变动的影响：业务量增加，混合成本总额也

将增加；业务量减少，混合成本总额也将减少。但是，混合成本的这种变动并不完全取决

于业务量的变动，它还要受到生产经营过程中某些特定因素的影响和制约，因而，其总额

的变动与业务量变动通常保持同一方向，但不保持同一比例。混合成本通常有一"初始

量”，具体表现为：无论是半固定成本还是半变动成本，它们的增减变动往往都以某一特

定的成本基数开始。在一定期间内，单位混合成本随着业务量的增加或减少而相应地下

降或上升，但其升降幅度却小于单位固定成本的升降幅度是指随着业务量的增减变动，其

总额将发生与之相应的、幅度不等地变动的有关成本，如设备维修费、机械动力费、检验

人员工资、行政管理费等。混合成本还可以进一步区分为"半固定成本"、"半变动成

本"、"延期变动成本"和"曲线式混合成本"。

(1)半固定成本

是指总额依次在不同业务量水平上保持相对固定的有关成本,如产品检验人员和货运

人员工资等。

(2)半变动成本

从某一特定基数开始，随业务量增减呈正比例变动的成本，如固话费。

(3)延期变动成本(折线式成本)

总量在一定业务量范围内不变，超过该范围时随业务量呈正比例变动的成本，如推销

员工资。

(4)曲线式混合成本

是什么：成本总额与业务量之间表现为非线性关系的成本。

为什么：成本或某一成本项目除与业务量直接相关外，还会受到社会的、经济的、技

术的、管理的等特定因素的影响和制约。

怎么样：具体表现为递增型和递减型两大类型。

A递增型曲线成本：

成本增长率高于业务量增长率的成本，如银行吸储成本。

B递减型曲线成本：

成本增长率低于业务量增长率的成本，如电炉热处理能耗成本。

4.混合成本的特点

混合成本的变动只是在一定程度上受业务量变动的影响，具体表现为：

混合成本总额尽管伴随业务量的增减而升降，但二者之间并非保持同等的比例关系。

5.成本按性态分类应注意的问题

(-)时间因素：从较长时期看，所有的成本均是可变的；将成本按性态分类，基于

"短期”的考量。期间长与短取决于管理者判断、决策与丸行过程的快慢，以及分析的特

定目的。

(二)相关范围：指使成本保持某种特定状态不变的产量区间。超过这一范围时状态

可变。事实上，很少有纯粹的线性关系；假定存在线性关系，既使分析工作简洁直观，又

使理论概©W实可行

(三)线性关系

三、成本分解方法

(-)高低点法

根据一定期间内最高业务量和勤氐业务量之间的差额，以及与之相对应的最高业务量

混合成本与副氐业务量混合成本之间的差额，推算混合成本总额中固定成本和变动成本含

量的一种简捷方法。

这种方法主要适用于生产经营活动比较正常、混合成本增减变动较小的企业。其原理

就是是根据两点确定一条直线的原理，在历史资料数据中分别选定业务量最低业务量最

高的两点及其所对应的混合成本数据，分别代入上述的混合成本的基本模型，求解固定成

本总额"a"和单位变动成本"b”,将混合成本分解为变动成本和固定成本的方法。

混合成本基本模型：v=a+bx

选择高低两点坐标依据：业务量x

Amin(Ad),Amax(xg)G{xl,A2,,An}

高点坐标(到，的)

低点坐标(如，川)

b=(最高点成本-最低点成本)/(最高点业务量-最低点业务量)

a=(最高点成本-bx最高点业务量)

例：京华公司A产品产量和制造费用数据资料如下表，用高低点法分解固定成本和变

动成本。

100150200250300350400

产量M件)

制造费用乂百元)500490600730800900890

设制造费用的性态模型为：y=a+bx

b=(890-500)/(400-100)=1.3

a=890-1.3x400=370(百元)

所以：y=370+1.3%

二、散布图法

在以横轴代表业务量，纵轴代表成本的坐标图中，分别标明一定时间内产量以及与之

相应的混合成本的坐标点；然后，经目测，于坐标点中确定可近似地反映业务量与混合成

本之间相互依存关系的趋势直线，借以区分混合成本总额中固定成本和变动成本含量的一

种方法。

基本步骤是：

根据业务量和混合成本的历史观测数据，确定相应的坐标点。

用目测法确定趋势直线，尽量使直线上、下各方的坐标点数目相近，分布均匀。

(3)确定固定成本含量；

(4)确定变动成本含量；

(5)建立混合成本与业务量的相互关系模型。

分解混合成本的方法一散布图法

散布图法又称布点图法或目测画线法，是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在

坐标纸上，通过目测画一条尽可能接近所有坐标点的直线，并据此来推算固定成本a和单

位变动成本b的一种成本性态分析方法。

散布图法的应用程序

三、回归分析法

回归分析法是将业务量和混合成本分别作为自变量和因变量，通过建立起描述产量和

混合成本相互关系的回归方程式，借以确定混合成本中固定成本和变动成本含量的一种数

理统计方法。

这种混合成本分解方法较为精确，一般可适于成本增减变动趋势较大的企业。

基本步骤是：

确定混合成本同业务量之间的相互关系，并用回归方程y=a+bx予以表达，该方

程所示回归直线同观测数据（散布点）距离（误差）的平方和为最小值;求解回归方程中a、b

参数值。

a=（Iy-b〉x）/n

b=（n£xy-2xEy）/（n£x2-（£x）2）

《管理会计系列讲解之四—变动成本法》讲义

讲解提纲：

一、变动成本法与完全成本概述

二、变动成本法与完全成本法比较

三、管理视角：产销平衡

四、变动成本法的优缺点及实践应用

第一课时

一、变动成本法与完全成本概述

全部（完全）成本法：在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接

材料、直接人工，而且还包括了全部的制造费用（包括变动性的和固定性的制造费用）。

变动成本法：在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中消耗的直接材料、直接人

工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。这部分固定性费用被

看成期间成本而从相应期间的收入中全部相除。

成本计算方法：

成本计算按成本的划分口径和损益确定程序分类：

完全成本法

变动成本法

案例2

销售经理拿到企业的利润表时非常失望，因为过去的一年在他的带领下，企业

的销售收入增加了20%,并且成本很稳定，但利润表却显示企业的利润并没有大

幅增长，相反有稍微的下降，这意味着当年的奖金可能泡汤。于是他去找会计经理，

有如下对话：

销售经理：我今年的奖金没了，是不是会计搞错了？

会计经理：会计没错，你如果看下存货的变动就明白什么原因了。

销售经理：我不明白，我们把前几年积压的存货都买了，现在存货大幅下降，这是好

事啊！

会计经理：很遗憾你不能拿到奖金，我们采用的是完全成本法，所以存货对利润有影

响。而你可能在使用另一种方法-变动成本法。

销售经理：这两种方法有区别吗？

会计经理：变动成本法不让存货的变化影响利润，而且会使你今年的利润高些，但过

去几年的利润会降低。但从长期看，扯平了。

你能帮助销售经理分析其中的原因吗？

完全成本法：

指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还

包括全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）。

变动成本法：

指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造

费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视

为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。

边际贡献：

边际贡献是管理会计中十分重要的概念，指销售收入减去变动成本后的余额。

单位产品边际贡献=销售单价-单位变动成本

全部产品边际贡献=全部产品的销售收入-全部产品的变

动成本

固定制造费用不计入产品成本的理由

固定制造费用是指在生产制造业为制造产品所付出的固定成本费用。一般指车间的折

旧、车间管理人员的固定工资、车间固定的一些消耗性支出等。

固定制造费用是为提供一定的生产经营条件而发生的，无论当月是否生产，费用照样

会发生，因此固定制造费用成本不随产品实体流动而流动，与产品的实际生产无关，而与

生产期间关系较密切，所以不应计入产品成本而应作为期间成本在当期全部摊销。

思考：

如果企业当期产量为零（一种极端情况），两种方法下产品成本有何不同？

变动成本法下：当期产品成本为零

完全成本法下：当期产品成本不为零

二、变动成本法与完全成本法的比较

总体不同

成本划分标准不同

成本构成不同

销货成本计算不同

利润影响不同

L成本划分标准不同

完全成本法将总成本按可盘存性分类，分为产品成本和期间成本。认为"凡是在生产

领域发生的成本都应列为产品成本"。

变动成本法将全部成本按成本习性分类，分为变动成本和固定成本，特别是把制造费

用分解为变动制造费用和固定制造费用。

2.成本构成不同

例1:石黄公司为例，分析完全成本法和变动成本法下单位产品成本的计算。

该公司生产单一产品，其成本结构如下：

每年生产数量6,000

单位变动成本：

直接材料2

直接人工4

变动制造费用1

变动销售和管理费用3

每年固定成本：

固定制造费用30,000

固定销售和管理费用10,000

要求：

1.按完全成本法计算单位产品成本。

2.按变动成本法计算单位产品成本。

解答：

1.完全成本法：

直接材料2

直接人工4

变动制造费用1

变动制造成本合计7

固定制造费用（$30,000+6,000）苴

单位产品成本12

变动成本法：

直接材料2

直接人工4

变动制造费用1

单位产品成本7

（在变动成本法下，固定制造费用$30,000将与销售和管理费用一起作为期间费用，全

额从收入中抵减。）

例2:某公司相关资料

期初存货数量：0

当期产量：10000

销量（单价300）:8000

单位变动成本:

直接材料50

直接人工100

变动制造费用50

固定成本：

固定制造费用250000

销售与管理费用180000

请计算两种方法下期末存货的成本?

计算结果：

变动成本法完全成本法

直接材料5050

直接人工100100

变动性制造费用5050

固定性制造费用(250,000/10,000)—25

单位总成本200225

期末存货数量2,0002,000

期末存货成本400,000450,000

小结:

产品成本构成内容上的不同，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区

别均由此而生。

3、销货成本计算不同

变动成本法下销货成本的计算

本期销=本期-本期单位

货成本一销货量”产品成本

完全成本法下销货成本的计算：

本期销=期初存本期生_期末存

售成本=货成本+产成本一货成本

本期销本期本期单位

=X

货成本销售量产品成本

《管理会计系列讲解之四——变动成本法》讲义

讲解提纲:

一、变动成本法与完全成本概述

二、变动成本法与完全成本法比较

三、管理视角：产销平衡

四、变动成本法的优缺点及实践应用

第二课时

4.利润影响不同

完全成本法损益计算公式

销售收入一生产成本=销售毛

销售毛利一期间成本=税前利润

变动成本法损益计算公式

销售收入一变动成本=边际贡献

边际贡献一固定成本=税前利润

分别按完全成本法和变动成本法编制的收益表如图表所示。该表的编制仍以前面石黄

公司的数据为例，该公司有关资料如下：

期初存货量0

生产量6,000

销售量5,000

期末存货量1,000

单位销售价格20

销售和管理费用：3

单位变动销售和管理费用10,000

每年固定销售和管理费用

单位产品成本：完全成本法变动成本法

直接材料22

直接人工44

变动制造费用11

固定制造费用($30,000^6,000)5-

单位产品成本127

完全成本法：0$100,000注意期末存

货的差异，

销售收入(5,000x20)72,00060,000

在完全成本

减：销货成本72,00040,000法下包括了

固定制造费

期初存货成本12,00025,000

用$5,这就

力口：产品制造成本(6,000x12)0$15,000是期末存货

成本和营业

可供销售产品成本42,000100,000

净收益存在

减：期末存货成本(1,000x12)

42,00050,000差异的原因

销货成本7,00050,000(1,000X

5=5,000)。

毛利35,00040,000

减：销售和管理费用(5,000x3+10,000)15,000$10,000

营业净收益30,000

变动成本法：10,000

销售收入(5,000x20)

减：变动成本

变动销货成本：

期初存货成本

力口：变动制造成本(6,000x7)

可供销售产品成本

减：期末存货成本(1,000x7)

变动销货成本

变动销售和管理费用(5000X3)

边际贡献

减：固定成本

固定制造费用

固定销售和管理费用

营业净收益

总之，在完全成本法下，当期发生的固定制造费用30,000中，仅有25,000(5,000x

5)包括在销货成本中，剩余的5,000(1,000x5)作为存货递延到下一会计期间。

在变动成本法下，固定制造费用30,000全部作为当期费用处理变动成本法下的期末

存货比完全成本法下的数字低5,000,原因在于，变动成本法下，仅仅变动制造费用分配

到生产的产品中，且包含在存货中。

变动制造费用：1,000x77,000

期末存货成本5,000的差异也就是两种方法下营业净收益的差异。按上面的解释，完

全成本法下的营业净收益要高出5,000,这是因为在此方法下5,000的固定制造费用作为

存货递延到了下一会计期间。

三、管理视角：产销平衡

固定制造费用处理的不同对两种成本计算方法下的损益有影响，影响的程度取决于产

量和销量的均衡程度，即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之

则越大。只有当实现所谓的"零存货"即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。

完全成本法与变动成本法下的收益表——石钢公司

20

基本资料

7/

单位销售价格

单位变动制造费用150000

每年固定制造费用1

单位产品销售和管理费用90000

每年固定销售和管理费用

年份1234

期初存货数量005,0000

生产数量25,00025,00025,00075,000

销售数量25,00020,00030,00075,000

期末存货量05,00000

单位产品成本：（各年份）123

变动成本法下（仅变动制造成本）777

完全成本法下：777

变动制造成本666

固定制造费用（150,000,按每年生产131313

的产品数量分摊）

完全成本法下单位产品成本

完全成本法营业净收益

第一年60,000第二年30,000第三年90,000

变动成本法营业净收益

第一年60,000第二年90,000第三年30,000

从资料中可知：石钢公司每年生产的产品维持在25,000件稳定的水平,不同的是，

每年的销售量在发生变化。第一年，产量与销量相等；第二年，产量超过了销量；第三年,

销量回升又超过了产量。因此，第一年期初和期末存货量没有变化，第二年的存货量增加，

第三年的存货量又减少了。这些年度存货量的变化是理解完全成本法不同于变动成本法的

关键所在。当第二年的存货量增加时，