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第十五章特殊事项审计《审计学(第四版)》(微课版)主要内容或有事项审计期后事项审计期初余额审计会计估计审计第一节
期初余额审计一、期初余额的含义二、期初余额的审计目标三、期初余额的一般审计程序四、审计结论和审计报告期初余额审计遵循的原则本节主要针对注册会计师首次接受委托,对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及的期初余额审计问题进行阐述。一方面,注册会计师应当保持应有的职业谨慎,充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。另一方面,注册会计师接受委托审计的毕竟是被审计单位本期的财务报表一、期初余额的含义期初余额的审计既包括注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题,也包括注册会计师执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题。本节主要针对注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的期初余额审计问题进行阐述。理解要义期初余额是指期初已存在的账户余额期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果期初余额与注册会计师首次接受委托相联系注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度,合理运用专业判断,以确定期初余额的审计范围。一般无须专门对期初余额发表审计意见,但因为期初余额是本期财务报表的基础,所以要对期初余额实施适当的审计程序。注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度,判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面:一是上期结转至本期的金额;二是上期所采用的会计政策;三是上期期末已存在的或有事项及承诺。注册会计师应以这三方面的内容为依据,确定期初余额对本期财务报表的影响二、期初余额的审计目标在执行首次审计业务时,注册会计师针对期初余额的目标是,获取充分、适当的审计证据以确定:1.期初余额是否含有对本明财务报表产生重大影响的错报如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报,则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议2.确定期初余额反映的会计政策是否恰当注册会计师应当按照会计准则的有关要求,评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策,或是否对会计政策的变更做出正确的会计处理和恰当的列报。实例15-1单选题1.甲公司2021年度财务报表已经XYZ会计师事务所的X注册会计师审计。ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2022年度财务报表。下列有关期初余额审计的说法中,错误的是()。A.A注册会计师应当阅读甲公司2021年度财务报表和相关披露,以及X注册会计师出具的审计报告B.为确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报,A注册会计师需要确定适用于期初余额的重要性水平C.A注册会计师评估认为X注册会计师具备审计甲公司需要的独立性和专业胜任能力,因此,可能通过查阅2021年度审计工作底稿,获取关于非流动资产期初余额的充分、适当的审计证据D.A注册会计师未能对2021年12月31日的存货实施监盘,因此,除对存货的期末余额实施审计程序,有必要对存货期初余额实施追加的审计程序分析:要确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报,主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度,因而无需确定适用于期初余额的重要性水平,答案选项B。三、期初余额的一般审计程序注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项:(1)被审计单位运用的会计政策;(2)账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险;(3)期初余额相对于本期财务报表的重要程度;(4)上期财务报表是否经过审计,如果经过审计,前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。三、期初余额的一般审计程序审计程序通常包括:(一)确定上期期末余额是否已正确结转至本期,或在适当的情况下已作出重新表述(二)确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用(三)实施一项或多项审计程序(一)确定上期期末余额是否已正确结转至本期上期期末余额已正确结转至本期,主要是指:(1)上期账户余额计算正确;(2)上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等;(3)上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别恰当地过入本期的总账和相应的明细账或日记账。(二)确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用注册会计师首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当其次,如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当,应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行,有无变更最后,如果发现会计政策发生变更,应审核其变更理由是否充分如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致,注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。(三)实施一项或多项审计程序注册会计师实施的一项或多项审计程序包括:1.如果上期财务报表已经审计,查阅前任注册会计师的审计工作底稿,以获取有关期初余额的审计证据(1)查阅前任注册会计师的工作底稿。查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项,如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容,针对上期财务报表的审计计划和审计总结等。(2)考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。(3)与前任注册会计师沟通时的考虑。注册会计师无论在接受委托前、接受委托后,还是在发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时,均应当采取相应的措施。2.评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据3)实施其他专门的审计程序,以获取有关期初余额的审计证据。如果获取的审计证据表明期初余额存在可能对本期财务报表产生重大影响的错报,注册会计师应当实施适合具体情况的追加的审计程序,以确定对本期财务报表的影响。如果上期财务报表已由前任注册会计师审计,并发表了非无保留意见,注册会计师应当在评估本期财务报表重大错报风险时,评价导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项的影响。实例15-2多选题1.下列有关注册会计师首次接受委托时就期初余额获取审计证据的说法中,正确的有()A.对非流动资产和非流动负债,注册会计师可以通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取有关期初余额的审计证据B.对流动资产和流动负债,注册会计师可以通过本期实施的审计程序获取有关期初余额的审计证据C.如果上期财务报表已经审计,注册会计师可以通过审阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的审计证据D.注册会计师可以通过向第三方函证获取有关期初余额的审计证据分析:四个选项均正确,答案选项是ABCD。四、审计结论和审计报告(一)审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据,注册会计师需要在审计报告中发表下列类型之一的非无保留意见:1)发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见。2)除非法律法规禁止,对经营成果和现金流量(如相关)发表保留意见或无法表示意见,而对财务状况发表无保留意见。四、审计结论和审计报告(二)期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报,注册会计师应当告知管理层;如果上期财务报表由前任注册会计师审计,注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报,注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。四、审计结论和审计报告(三)会计政策变更对审计报告的影响如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用,或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露,注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。四、审计结论和审计报告(四)前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见,注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大,注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。实例15-3单选题1.下列有关注册会计师期初余额审计的说法中,正确的有()A.如果上期财务报表已经前任注册会计师审计,或未经审计,注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段说明相关情况。B.如果不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证,注册会计师应发表保留意见。C.如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用,注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。D.如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报,且错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报,注册会计师应当对财务报表发表保留意见。分析:选项A可能出具无法表示意见,选项D还可能出具否定意见,答案选项是C。第二节
期后事项审计一、期后事项的概念和种类二、财务报表日至审计报告日发生的事项三、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实四、财务报表报出日后发现的事实一、期后事项的概念和种类期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后知悉的事实。有两类期后事项需要被审计单位管理层考虑,并需要注册会计师审计:(一)资产负债表日后调整事项(二)资产负债表日后非调整事项(一)资产负债表日后调整事项如果这类期后事项的金额重大,应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。诸如:1.资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债2.资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错(二)资产负债表日后非调整事项
这类事项因不影响资产负债表日财务状况,所以不需要调整被审计单位的本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解,就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。根据期后事项上述定义,期后事项可以按时段划分为三个时段:第一个时段是资产负债表日后至审计报告日,我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日,我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”第三个时段是财务报表报出日后,我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”二、财务报表日至审计报告日发生的事项(一)主动识别第一时段期后事项(二)用以识别期后事项的审计程序(三)知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑(一)主动识别第一时段期后事项注册会计师应当实施必要的审计程序,获取充分、适当的审计证据,以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事项,注册会计师负有主动识别的义务,应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项,并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响,进而确定是进行调整,还是披露。(二)用以识别期后事项的审计程序1.了解被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序。2.询问管理层和治理层(如适用),确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项。注册会计师可以询问根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状,以及是否已发生新的承诺、借款或担保,是否计划出售或购置资产等。3.取得并审阅股东大会、董事会和管理层的会议记录以及涉及诉讼的相关文件等,查明识别资产负债表日后发生的对本期财务报表产生重大影响的调整事项和非调整事项。4.在尽量接近审计报告日时,查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要,并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。5.在尽量接近审计报告日时,查阅最近的中期财务报表、主要会计科目、重要合同和会计凭证;如认为必要和适当,还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。6.在尽量接近审计报告日时,查阅被审计单位与客户、供应商、监管部门等的往来信函。7.在尽量接近审计报告日时,向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。8.考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据,从而获取充分、适当的审计证据。(三)知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑在实施了相应的审计程序后,如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项,注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。如果所知悉的期后事项属于调整事项,注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项,注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。三、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实(一)被动识别第二时段期后事项在审计报告日后,注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实属于“第二时段期后事项”,注册会计师针对被审计单位的审计业务已经结束,要识别可能存在的期后事项比较困难,因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。但是,在这一阶段,被审计单位的财务报表并未报出,管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。当然,注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。(二)知悉第二时段期后事项时的考虑1.管理层修改财务报表时的处理。如果管理层修改了财务报表,注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序,并将审计程序延伸至新的审计报告日。2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理。如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改,并且审计报告尚未提交给被审计单位,注册会计师应当按照审计准则的规定,出具非无保留意见的审计报告,然后再提交审计报告。3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改,并且审计报告已提交给被审计单位,注册会计师应当通知治理层在财务报表作出必要修改前不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出,注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。四、财务报表报出日后发现的事实(一)没有义务识别第三时段的期后事项在财务报表报出后,注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。(二)知悉第三时段期后事项时的考虑在财务报表报出后,如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实,注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表,并与管理层进行讨论。同时,注册会计师还需要根据管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当措施。实例15-4多选题1.下列有关期后事项审计的说法中,正确的有()A.注册会计师应当设计和实施审计程序,获取充分、适当的审计证据,以确定所有在财务报表日至财务报表报出日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别B.注册会计师应当恰当应对在审计报告日后知悉的、且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实C.注册会计师应当要求管理层提供书面声明,确认所有在财务报表日后发生的、按照适用的财务报告编制基础的规定应予调整或披露的事项均已得到调整或披露D.在财务报表报出后,注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序分析:财务报表日至财务报表报出日包括两个时段,第一时段财务报表日至审计报告日之间发生的事项,注册会计师有主动识别的义务;第二时段审计报告日至财务报表报出日前知悉的事实,注册会计师负有被动识别的义务,所以选项A错误,答案选项是BCD。第三节
或有事项审计一、或有事项的概念二、或有事项的种类三、或有事项的一般审计程序四、获取律师声明一、或有事项的概念或有事项,是指过去的交易或事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括:未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。二、或有事项的种类
或有事项根据其性质和内容,可以分为两大类:(一)直接或有事项(二)间接或有事项(一)直接或有事项这类或有事项是指由于客户自身原因而可能发生的事项。如客户的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证等。1.未决诉讼或未决仲裁。未决诉讼或未决仲裁案件是法庭或仲裁机构尚未作出最后判决或仲裁的案件,客户有可能由于败诉而承担赔偿的责任,因而构成了客户的一项或有事项。2.未决索赔。在客户的未决索赔中,凡客户提出起诉,需经法庭裁决的,其检查和处理方法与未决诉讼相同。若客户未提出起诉,审计人员应直接向客户了解有关情况。3.税务纠纷。如税务部门决定追加税款但尚未最后定案,或客户不同意追加而尚未缴纳税款。4.产品质量保证。产品质量保证是企业对已售出商品或已提供劳务的保证。客户有可能由于产品质量问题而承担维修、调换甚至赔偿的责任,因而构成了客户的一项或有事项。(二)间接或有事项这类或有事项是指客户因第三者的原因可能发生的、与客户有间接关系的事项。如客户的应收票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书以及为他人的债务担保等。1.应收票据贴现。客户向银行贴现商业票据,就构成了一项或有事项。2.应收账款抵借。客户以应收账款作抵押,向银行取得借款3.通融票据背书和其他债务担保。所谓通融票据,是指因开具票据的人信用较差而由他人背书作为担保人的票据。客户一旦在通融票据上背书,即负有连带偿还的责任。三、或有事项的一般审计程序注册会计师对或有事项进行审计所要达到的审计目标一般包括:(1)确定或有事项是否存在和完整;(2)确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定;(3)确定或有事项的列报或披露是否恰当。在审计或有事项时,注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整针对或有事项的审计程序通常包括:1.了解被审计单位与识别有关的内部控制。向被审计单位管理层询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。2.审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录,确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。3.向与被审计单位有业务往来的银行函证,或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件,以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保。4.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告,以确定是否存在税务纠纷。5.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证,分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用,以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。6.向被审计单位管理层获取书面声明,声明其已按照企业会计准则的规定,对全部或有事项作了恰当反映。
四、获取律师声明在对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证,以获取其对资产负债表日业已存在的,以及资产负债表日至他们复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等的确认证据。被审计单位律师对函证问题的答复和说明,就是律师声明书。如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息,或隐瞒信息,注册会计师应将其视为审计范围受到限制。第四节会计估计和相关披露的审计一、会计估计的性质及其审计目标二、风险评估程序和相关活动三、识别和评估重大错报风险四、应对评估的重大错报风险五、实施进一步实质性程序以应对特别风险六、评价会计估计的合理性并确定错报七、其他相关审计程序一、会计估计的性质会计估计,是指根据适用的财务报告编制基础的规定,计量涉及估计不确定性的某项金额。会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额,以及其他需要估计的金额。其中,涉及公允价值计量的会计估计简称公允价值会计估计。1.不确定性相对较低的会计估计某些会计估计涉及相对较低的估计不确定性,并可能导致较低的重大错报风险。2.不确定性相对较高的会计估计某些会计估计可能存在相对较髙的估计不确定性、尤其是当这些会计估计以重大假设为基础时。3.估计不确定性程度的取决因素估计不确定性的程度取决于下列三个因素:(一)会计估计的性质(1)会计估计的性质;(2)作出会计估计所使用的方法或模型被普遍认可的程度;(3)作出会计估计所使用的假设的主观程度。会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的,其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。但同时需要提醒的是,会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异,并不必然表明财务报表存在错报。这对于公允价值会计估计而言尤其如此,因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。(二)会计估计和相关披露审计的目标注册会计师的目标是,获取充分、适当的审计证据,以确定依据适用的财务报告编制基础,财务报表中的会计估计和相关披露是否合理。二、风险评估程序和相关活动(一)了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础、被审计单位的内部控制体系1)可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露,或者可能导致会计估计发生变化的交易、事项或情况。例如:(1)被审计单位是否已从事新型交易;(2)交易条款是否已改变;(3)是否已发生新事项或情况。2)适用的财务报告编制基础。包括:(1)适用的财务报告编制基础中与会计估计相关的规定,包括确认标准、计量基础以及有关列报(包括披露)的规定;(2)结合被审计单位的具体情况,如何运用上述规定,以及固有风险因素如何影响认定易于发生错报的可能性。了解适用的财务报告编制基础的要求,为注册会计师就下列方面与管理层进行讨论提供了基础:(1)管理层如何遵守适用的财务报告编制基础中与会计估计相关的规定;(2)注册会计师对这些规定是否得到恰当遵守的判断。3)与被审计单位会计估计相关的监管因素,包括相关的监管框架。4)根据对上述三项的了解,注册会计师初步认为应当反映在被审计单位财务报表中的会计估计和相关披露的性质。5)被审计单位针对与会计估计相关的财务报告过程的监督和治理措施。6)对是否需要运用与会计估计相关的专门技能或知识,管理层是怎样决策的,以及管理层怎样运用与会计估计相关的专门技能或知识,包括利用管理层的专家的工作。7)被审计单位如何识别和应对与会计估计相关的风险。8)被审计单位与会计估计相关的信息系统。9)在控制活动中识别出的、针对管理层作出会计估计的过程实施的控制。10)管理层如何复核以前期间会计估计的结果以及如何应对该复核结果。(二)复核以前期间会计估计的结果或对以其作出的后续重新估计注册会计师应当复核以前期间会计估计的结果,或者复核管理层对以前期间会计估计作出的后续重新估计,以帮助识别和评估本期的重大错报风险。注册会计师复核的目的不是质疑以前期间依据当时可获得的信息作出的适当判断。在确定复核的性质和范围时,注册会计师应当考虑会计估计的特征。如果以前期间会计估计的结果通过本期资产或负债的转移或变现得以确定,或者管理层在本期对以前期间会计估计作出后续重新估计,注册会计师实施追溯复核有助于识别和评估重大错报风险。(三)项目组是否需要具备专门技能和知识在对会计估计进行审计时,注册会计师应当确定,为开展下列工作,项目组是否需要具备专门技能和知识:(1)实施风险评估程序,以识别和评估重大错报风险;(2)设计和实施审计程序,以应对重大错报风险;(3)评价获取的审计证据。三、识别和评估重大错报风险(一)识别重大错报风险和评估固有风险在识别和评估与会计估计和相关披露有关的认定层次重大错报风险(包括分别评估固有风险和控制风险)时,注册会计师应当考虑下列方面,以识别重大错报风险和评估固有风险:1)估计不确定性的程度。估计不确定性的程度取决于下列三个因素:(1)会计估计的性质;(2)做出会计估计所使用的方法或模型被普遍认可的程度;(3)做出会计估计所使用的假设的主观程度。2)复杂性、主观性和其他固有风险因素对下列方面的影响程度:(1)管理层在作出会计估计时,对方法、假设和数据的选择和运用;(2)管理层对财务报表中的点估计的选择,以及作出的相关披露。在评估重大错报风险时,注册会计师考虑的事项也可能包括:(1)会计估计的实际的或预期的重要程度;(2)会计估计的记录金额(即管理层的点估计)与注册会计师预期应记录金额的差异;(3)管理层在作出会计估计时是否利用专家工作;(4)对上期会计估计进行复核的结果。(二)识别特别风险对于识别和评估的重大错报风险,注册会计师应当作出职业判断,确定其是否为特别风险。如果存在特别风险,注册会计师应当识别针对该风险实施的控制,评价这些控制的设计是否有效,并确定其是否得到执行。在确定特别风险时,注册会计师还可以考虑下列事项:1)舞弊导致的会计估计和相关披露发生重大错报的可能性。2)会计估计和相关披露是否受到下列方面的影响:(1)需要特别关注的近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化;(2)重大的关联方交易;(3)异常或超出正常经营过程的重大交易。四、应对评估的重大错报风险设计和实施进一步审计程序时,注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序:(1)从截至审计报告日发生的事项获取审计证据;(2)测试管理层如何作出会计估计;(3)作出注册会计师的点估计或区间估计。(一)注册会计师拟信赖控制运行有效性时实施的控制测试程序
在设计和实施与会计估计相关的控制测试时,注册会计师应当考虑形成重大错报风险评估结果的依据。对控制有效性的信赖程度越高,注册会计师应当获取越有说服力的审计证据。对于与会计估计相关的特别风险,如果拟信赖针对该风险实施的控制,注册会计师应当在本期测试这些控制运行的有效性。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序,这些程序应当包括细节测试。细节测试包括:(1)检查,例如,检查合同以佐证条款或假设;(2)重新计算,例如,核实模型计算的准确性;(3)检查所使用的假设与支持性文件(如第三方公布的信息)是否相符。(二)从截至审计报告日发生的事项获取审计证据截至审计报告日发生的事项有时可能提供有关会计估计的充分、适当的审计证据。例如,期后不久出售某被替代的产品的全部存货,可能提供有关其可变现净值估计的审计证据。而对于某些会计估计,截至审计报告日发生的事项不可能提供审计证据。例如,与某些会计估计相关的情况或事项需要较长时间才有进展;同样,由于公允价值会计估计的计量目标,期后信息可能不反映财务报表存在的事项或情况,因而可能与公允价值会计估计的计量无关。注册会计师需要实施审计程序,获取充分、适当的审计证据,以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映。(三)测试管理层如何作出会计估计在下列情况下,测试管理层如何作出会计估计可能是适当的方法:(1)注册会计师对上期财务报表中类似的会计估计的复核表明管理层本期的会计估计过程是适当的;(2)会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础上;(3)适用的财务报告编制基础明确了管理层如何作出会计估计;例如,预期信用损失准备可能属于这种情况;(4)会计估计源于对数据的常规处理。如果测试管理层如何作出会计估计,注册会计师应当设计和实施进一步审计程序,以针对与下列事项相关的重大错报风险获取充分、适当的审计证据:(1)管理层在作出会计估计时,对方法、重大假设和数据的选择和运用;(2)管理层如何选择点估计,并就估计不确定性作出披露。管理层的点估计,是指管理层在财务报表中确认和披露会计估计时选择的金额。(四)作出注册会计师的点估计或区间估计当存在诸如下列情形时,注册会计师作出点估计或区间估计,用以评价管理层的点估计和与估计不确定性相关的披露,可能是适当的方法:(1)注册会计师对管理层在上期财务报表中作出的类似事项的会计
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