管理会计学（第6版） 课件全套 郭晓梅 第1-10章 管理会计导论-企业业绩评价系统

管理会计学（第6版）

ManagementAccounting（6thEdition）主编:郭晓梅副主编：林涛第1篇导论1管理会计导论第2篇决策会计2成本性态分析与变动成本计算法3作业成本计算法4本量利分析5预测、决策原理6短期经营方案的分析评价7长期投资方案的经济评价第3篇控制会计8预算管理与责任会计9成本控制与标准成本系统10企业业绩评价系统第1篇导论

第1章管理会计导论1.1.1会计是一个信息系统1.1.2管理会计的形成与发展1.1管理会计的形成与发展了解会计的性质——会计是一个信息系统了解管理会计形成与发展的过程

学习目标会计是适应社会经济的发展的需求而产生和发展起来的。会计是“计量、加工和传递特定经济主体的财务信息的信息系统”。这里所说的经济主体，是指通过销售商品或劳务为其所有者获取充分回报的组织。会计同时也是“为了使信息使用者能够做出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的流程”。1.1.1会计是一个信息系统

传递加工计量决策者数据信息经营活动行动图1-1会计信息系统会计信息需要提供给哪些决策者呢？1.管理者2.所有者3.债权人4.员工5.其他上述的信息使用者形形色色，但基本上可以划分为两大类：企业内部使用者（即1管理者）和外部使用者（除1以外的其他使用者）。由此会计也产生了两个分支：财务会计(financialaccounting)与管理会计(managementaccounting,managerialaccounting)。财务会计为企业外部使用者提供财务信息主要通过提供定期的财务报表，发挥会计信息的外部社会职能管理会计为企业内部使用者提供管理信息提供有助于正确进行经营决策和改善经营管理的有关资料，发挥会计信息的内部管理职能(1)标准成本会计阶段（19世纪初期到20世纪50年代）1.1.2管理会计的形成与发展管理会计是因十九世纪初期铁路和纺织业发展的需要而产生的。种种需要，促进了成本计算的系统化、科学化发展，要求将成本的形成、累积和结转并入复式记账体系，实现成本会计与财务会计的结合。到1920年，成本会计产生。20世纪初期，科学管理学说的产生促进了管理会计的萌芽。G.C哈森运用其原则，主张将科学管理方法、标准成本与会计结合起来，建立包括标准成本、预算控制和差异分析这三个方面的标准成本会计系统，将严密的事前计算引入会计体系中，实现将事前计算，事中控制和事后分析结合在一起，实现会计与管理的结合，为提高企业的效率发挥了很大的作用。第二次世界大战之后，“经营的重心在管理，管理的重心在决策”成为企业管理的新指导方针。全局性的，以决策会计为主体，为全面提高企业生产经济效益服务的现代管理会计产生。1952年国际会计师联合会正式通过“管理会计”这一专业术语，标志着会计正式划分为“财务会计”和“管理会计”两大领域。财务会计侧重于为外部的报表使用者提供信息，而管理会计则侧重于为管理当局提供经营决策所需的相关信息。(2)决策性管理会计阶段（20世纪50年代到20世纪80年代）管理会计与财务会计分离，成为独立学科，被视为现代会计发展的里程碑。现代管理会计体系逐步完善和建立。其基本框架包括：决策与计划会计（decisionandplanaccounting）和执行会计（executiveaccounting）两个部分。决策以经营决策经济效益的分析评价为核心，计划则是对经营决策选定的有关方案的数量表现进行加工和汇总，执行则是以责任会计为核心，着重于经营活动进程和效果的评价和控制，使生产经营活动沿着计划预定的轨道卓有成效地进行。进入20世纪80年代以后，企业经营环境发生了剧烈的变化。世界成为一个紧密联系的大市场，企业面临着越来越激烈的市场竞争。而随着经济的发展，社会的进步，顾客在需求方面更挑剔，希望以较低的成本获得高质量的产品和服务。企业要适应市场竞争的需要，在生产方式上进行了重大变革，从而使企业的计划和控制的重点发生了转变。(3)战略管理会计的产生与发展（20世纪80年代后）决策性管理会计，注重提供以直接人工为基础分配的成本信息，不适应高科技和自动化条件下的制造环境变化，提供的是被误导的信息，而忽视了企业的长期发展和外部环境。因此，管理会计面临创新的要求，由此产生了面向战略管理的新的成本和管理和业绩评价方法，战略管理会计(strategicmanagementaccounting)开始形成。已经出现并不断在完善的一些方法主要有：1、作业基础的方法。2、寿命周期方法。3、综合业绩评价方法。图1-2管理会计的发展历史重点主要技术方法确定与控制成本管理计划与控制有效利用资源与创造价值标准成本会计(1950)决策性管理会计(1980)战略管理会计标准成本与预算控制决策分析与责任会计作业基础方法寿命周期方法综合业绩评价方法建国初期计划经济时代,以成本为核心的内部责任会计、班组核算、经济活动分析、资金分级归口管理20世纪70年代末到80年代，形成成本管理制度，并产生了以内部经济责任制度为基础的责任会计体系20世纪80年代初，西方管理会计开始引入中国中国的管理会计进入了反思提升的阶段，管理会计工具得到推广应用2013年开始，以财政部为主导，我国政府开始大力推动管理会计，并将其定为会计工作转型升级方向。(4)管理会计在中国的发展1.2.1管理会计的含义1.2.2管理会计的特点1.2.3管理会计的作用1.2管理会计的含义、特点及作用了解现代管理会计的含义从管理会计与财务会计的区别与联系中把握管理会计的本质了解管理会计的作用学习目标决策性管理会计美国管理会计师协会（InstituteofManagementAccountants，简称IMA）在1981年的管理会计公告中，所给出的定义为：“向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经管责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”1.2.1管理会计的含义战略管理会计在2008年，IMA将管理会计定义为：“管理会计是一种参与企业的决策、计划和业绩管理系统的职业，以财务报告形式提供专业知识以帮助管理当局制定和实施组织的战略。”(IMAStatementonManagementAccounting,DefinitionofManagementAccounting,IMA,2008.p.1)进入２１世纪，人们对管理会计的认知突破了信息系统的范畴，认为其是管理流程的一部分包含两个主要内容战略管理层面

（含战略决策与控制）经营管理层面

（含经营决策和控制）

管理会计主要内容是制订和沟通战略，识别和管理企业的分析，开发评估组织业绩的计量系统并分析不同的备选决策方案。管理会计帮助分权的组织制定并执行支持战略目标的经营计划，具体包括计划未来、组织内部沟通与协调，评价和奖励。管理会计的特点，可从管理会计与财务会计的对比中进一步得到了解。1.2.2管理会计的特点使用者不同报告的强制性程度和依据的标准不同报告形式和频率不同信息的准确性程度不同信息类型不同报告主体不同管理会计与财务会计的区别管理会计与财务会计的对比管理会计财务会计使用者内部使用者外部使用者报告的强制性程度和依据的标准非强制，无统一标准强制，公认会计准则信息类型未来，货币与非货币历史，货币信息信息的准确性程度近似胜于精确客观和可验证报告形式和频率多种形式，按需编制固定形式，定期报告报告主体内部各个单元单一主体，合并最根本的区别。它们共同为管理者履行资源的托管责任服务同属于企业会计系统的两个子系统，都必须为使用者提供决策所需的信息二者的结合点落在成本会计上管理会计与财务会计的联系会计财务会计交易处理管理会计非财务数据成本计量成本会计（外部报告用）业绩评价与分析计划与决策支持销售成本存货计价评估当前战略与计划综合成本业绩评价盈利报告流程分析等相关成本计算适应性经营计划、成本计算、预算预测等产品流程固定的战略调整组织优化策略等图1-3管理会计与财务会计的联系1.2.3管理会计的作用管理会计为企业的计划和控制活动提供信息，从而发挥其作用。管理会计的作用体现在：提供决策的相关信息提供计划和控制的信息图1-4管理流程与管理会计企业使命企业目标企业战略计划反馈预测、决策信息预算控制反馈差异分析业绩报告决策与计划会计控制会计1.3.1管理会计师1.3.2管理会计师的职业道德1.3

管理会计师及其职业道德了解管理会计职业的性质认识制定和严格遵循会计人员职业道德规范的重要性

学习目标管理会计师的作用，逐渐从辅助性决策支持者转为企业管理团队的一员，成为积极的参与战略管理的商业伙伴，通过发现企业持续改进的机会和评价稀缺资源的最佳使用方案而促进企业各种变革的展开。一流的管理会计师必须拥有会计和管理方面的相应知识，并且具备良好技能，包括认知技能和行为技能。认知技能又可分为专业能力、分析和设计能力，以及理解能力；行为技能又分为个人技能、人际关系能力和组织关系能力。

1.3.1管理会计师管理会计师应不断扩充自己的知识储备并提升个人能力，提高辨识能力并加强责任意识，为企业高质量发展提供高质量决策

。为了确保管理会计师的知识体系适应企业管理的需要，在西方许多国家，管理会计师已成为一种专门的职业，并有自己的职业化组织：美国的

管理会计师协会（IMA，其前身为全美会计师协会，NAA）英国的

特许管理会计协会（InstituteofCharteredManagementAccountants）

我国目前没有专门的管理会计师协会，仅在中国会计学会下设管理会计与应用专业委员会国外管理会计师的职业组织，也通过颁布职业道德标准的方式来约束和调整其成员的行为。比较著名的是2017年美国管理会计师协会下属的管理会计师实务委员会更新的管理会计师的职业道德指南,其主要规定包括：

胜任能力、保密、正直、客观。英国皇家特许会计师协会（CIMA）2015年更新了其管理会计师职业道德指南，以国际职业会计师道德准则为基础，正直（integrity）、客观（objectivity）、保密（confidentiality)、专业胜任能力和尽职（ProfessionalCompetenceandDueCare）及职业行为（ProfessionalBehavior）1.3.2管理会计师的职业道德管理会计师应帮助企业建立愿景和价值观，遵守法律，守住底线

。管理会计师有义务：(1)不断提高自身的知识和技能,保持适当的专业领先和技术水平。(2)遵守相关法律、规章和技术标准,一丝不苟地履行专业责任。(3)提供准确、清晰、简明和及时的支持决策的信息和建议，识别和帮助管理风险。胜任能力(Competence)管理会计师有义务：(1)除法律规定外或经授权,不得泄露工作中获得的机密信息。(2)告知全体相关方应恰当使用工作中获得的机密信息,监督下属行为保证遵从性。(3)禁止将工作中获得的机密,用于谋取不当或非法利益。保密(Confidentiality)管理会计师有义务：(1)减少实际的利益冲突。定期与商业协会沟通以避免明显的利益冲突，告诫所有相关方可能的利益冲突。(2)不得从事有害于其公正履行职责的活动。(3)禁止从事或支持影响职业声誉的任何行动。(4)致力于建设正向的职业道德规范，将职业的正直置于个人利益之上。正直(Integrity)管理会计师有义务：(1)公允客观地沟通信息。(2)提供所有可预期的相关信息，以帮助使用者对各项报告、分析和建议获得正确的理解。(3)报告信息的延迟或缺失、及时性、加工和内部控制方面是否符合组织的方针或适用的法律。(4)及时沟通可能影响负责人的判断或某作业的成功完成的职业限制或其他限制条件。客观(Objectivity)道德冲突解决办法即首先按所在组织制定的相关规章制度处理，如不奏效，则按下列步骤采取行动：(1)在不涉及直接上级的情况下,与直接上级商讨这些问题,如果问题得不到解决,应提交更高一层的主管人员复议。如果涉及的直接上级是总经理或相当于总经理,那么可取的复议者可能是审计委员会、执行委员会、董事会、理事会或业主。(2)如果在第(1)步中得不到解决,可以向组织外部寻求客观独立的咨询意见,讨论面临的问题,澄清问题的性质,确定可行的行动方针。(3)如果在第(2)步中仍得不到解决,那只有辞职,并向所在组织的适当代表提交一份有关该问题的备忘录。除法律另有规定外,不得将遇到的问题对外披露。1.4.1财务数字化转型大趋势1.4.2数字时代财务组织结构的转变

1.4数字经济时代的财务转型了解数字经济时代,财务组织结构转变的几种形式

学习目标数字技术的发展,数字化的知识和信息正成为关键的生产要素在企业数字化转型的进程中,财务部门扮演着重要角色,是推动企业转型和制定战略决策的关键我国国资委2022年的《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》指出:主动运用大数据、人工智能、移动互联网、云计算、区块链等新技术,充分发挥财务作为天然数据中心的优势,使财务数字化转型成为企业数字化转型的先行者、引领者、推动者,为加快产业数字化、数字产业化注智赋能。1.4.1财务数字化转型大趋势

财务人员应具有创新意识，积极主动利用新技术，助推企业转型，提高企业竞争力

1.4.2数字时代财务组织结构的转变

管理会计师的职能也大大地扩展了，已转变为跨专业的具有广博知识和深入洞察力的“管理顾问”，为企业提供高智慧的谋略，全面提高其综合竞争能力服务1.会计信息系统(accountinginformationsystem)2.财务会计(financialaccounting)3.管理会计(managerialaccounting)4.成本会计(costaccounting)5.决策与计划会计(decisionandplanaccounting)6.执行会计(executiveaccounting)7.战略管理会计(strategicmanagementaccounting)8.计划(planning)9.控制(control)关键词10.首席财务官(CFO)11.主计长(controller)12.财务主任(treasurer)13.职业道德(ethic)14.管理会计师道德行为准则(StandardsofEthicalConductforManagementAccountants)15.胜任能力(competence)16.保密(confidentiality)17.正直(integrity)18.客观(objectivity)19.数字经济(digitaleconomic)20.财务转型（financetransformation）1.郭晓梅.管理会计【M】.北京：高等教育出版社，2021年.

2.余绪缨.余绪缨学术文集.沈阳:辽宁人民出版社,2000.

3.余绪缨.会计理论与现代管理会计研究.北京:中国财政经济出版社,1989.

4.郭晓梅.高级管理会计理论与实务（第3版）【M】.大连：东北财经大学出版社5.郭晓梅《烟火里的财富》【M】.北京：人民邮电出版社中欧出版社集团2024.6

6.财政部.管理会计应用指引财会〔2017〕24号,2017.

7.ColinDrury,ManagementandCostAccounting(10thedition),CengageLearningEMEA,2015.

8.MarkYoung,ReadingsinManagementAccounting(SecondEdition),Prentice-Hall,Inc.,1997.

参考资料:第2篇决策会计

第2章成本性态分析与变动成本计算法第3章作业成本计算法第4章本量利分析第5章预测、决策原理第6章短期经营方案的分析评价第7章长期投资方案的经济评价2.1成本的概念及其分类2.2成本性态分析2.3半变动成本的分解2.4变动成本计算法第2章成本性态分析与变动成本计算法2.1.1成本按经济用途分类2.1.2成本按可归属性分类2.1.3成本按可盘存性分类2.1.4成本按性态分类2.1.5成本按可控性分析2.1.6成本按决策相关性分类2.1.7不同成本分类的联系2.1成本的概念及其分类

明确怎样按照不同的标准对成本进行分类，以适应经营管理上的不同需要学习目标2.1.1成本按经济用途的分类工业企业的成本制造成本非制造成本直接材料制造费用直接工资销售费用管理费用主要成本加工成本图2-1工业企业成本的组成工业企业的成本按照其经济用途区分为制造成本与非制造成本两类。制造成本是在产品制造过程中发生的，通常将它按照三个主要项目——直接材料、直接工资和制造费用进行归类。

直接材料直接人工制造费用生产过程中直接消耗的、构成产品实体部分的材料成本生产过程中直接改变原材料性质或形态所耗用的人工成本在生产中发生的那些不能归入直接材料、直接工资的所有其他成本支出，通常又再细分为间接材料、间接工资和其他制造费用非制造成本是指销售与行政管理方面发生的成本。

1.销售费用，主要是由广告费、销售人员的工资和旅差费、销售佣金、销售杂费和销售机构所用固定资产的折旧、保险费、财产税等组成；2.管理费用，则主要是由行政管理人员和业务人员的工资、办公费、邮电费和有关固定资产的折旧、保险费、财产税等组成。财务会计的报表，以该分类为基础编制。制造成本结转出销售成本，非制造成本构成期间费用。管理会计侧重对经营活动的分析,财务费用属于筹资活动，通常不做考虑。成本按照其记入成本对象的方式，可以分为直接成本(directcost)和间接成本(indirectcost)。

可归属性，指的是按照成本项目与成本对象之间的因果关系以经济可行的方法将其归属于成本对象的可能性。2.1.2成本按可归属性的分类直接成本明确属于特定成本对象，可以方便准确地直接追踪到其上的成本间接成本无法方便准确地直接追踪到特定成本对象，必须经过分配才能确认的成本制造费用的大部分属于间接成本。间接成本也可称为共同成本，因其发生同许多产品的生产或许多加工步骤或部门的活动都有联系，要通过一定的方法在不同产品、加工步骤或部门之间进行分配，使之分别归属于各有关产品、加工步骤或部门成本按可盘存性分类，区分为可盘存成本与不可盘存成本。成本的可盘性是指一定期间内发生的成本是否应计入期末资产结转至下期，据此一定期间内发生的成本可分为期间成本和产品成本两大类。2.1.3成本按可盘存性的分类期间成本（不可盘存成本）：按期间发生，是一种基本上和企业生产经营活动持续期的长短成比例的成本，其效益会随着时间的推移而消逝，不应结转至下期，而应在其发生的当期，全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目（如工业企业的非制造成本）产品成本（可盘存成本）是指同产品的生产有着直接联系的成本，它们汇集于产品，随产品而流动。如有关产品已在本期内销售出去，已汇集于它的成本应作为本期的已销售产品成本列入损益表，使之同本期已销售产品实现的销售收入相配合，据以确定本期的经营成果。工业企业的制造成本应否全额计作产品成本因所采用的成本计算方式而异全部成本计算将制造成本全额（直接材料、直接工资、变动性制造费用和按期间发生的固定性制造费用）计作产品成本满足财务会计上存货计价和收益决定方面的需要变动成本计算只将制造成本中的直接材料、直接工资和变动性制造费用计作产品成本，而将固定性制造费用作为期间成本处理成本资料能更好地满足企业内部经营管理上的需要成本的性态，成本的变动与作业量之间的依存关系按成本性态，可将成本分为三类：(1)变动成本(variablecost)。指的是其总额随着作业量的增加而成正比例增加的成本。(2)固定成本(fixedcost)。指的是在相关范围内，其总额随着作业量的增加保持不变的成本。(3)半变动成本(semi-variablecost)。指的是其总额随着作业量的增加而变化，但是并不成正比例变化的成本。2.1.4成本按性态的分类这是管理会计决策和控制中最重要的成本分类。成本按可控性分类，区分为可控成本与不可控成本。在特定会计期间内，可以合理地为负责该成本的管理人员所控制的成本，属于可控成本，反之则为不可控成本。成本的可控性总是同一定的条件相联系。1.某项成本因不同级别决定问题的权力大小而异，某些成本从基层领导看是不可控的，而对于高阶层领导来说，则是可控的2.可控与否，还和涉及的时期有关。从长远看，几乎所有的成本都是可控的，但是从短期看，有的成本却是不可控的。

2.1.5成本按可控性的分类成本的相关性是针对特定决策而言的。相关成本是指与决策有关的未来成本；而不相关成本是和相关成本对应，与决策无关的那部分成本。考虑成本与特定决策的相关性也是出于减少收集、处理信息的成本，缩短、简化决策过程的原因。相关成本与不相关成本与其他成本存在各种联系

2.1.6成本按决策相关性分类以上按不同标准进行的成本分类，彼此之间存在一定的交叉。成本按可控性分类和按其他标准分类，由于角度不同，既相联系又相区别。从一个单位看，一般来说，变动成本大多是可控成本，固定成本大多是不可控成本。但也不完全如此，还要结合有关情况进行具体分析。再从成本的发生同各个单位的关系看，由各个单位直接发生的成本，属于直接成本；由其他部门分配来的成本，属于间接成本。一般来说，前者大多是可控成本，后者大多是不可控成本，但也要进行具体分析。2.1.7不同成本分类之间的联系2.2.1固定成本2.2.2变动成本2.2.3半变动成本2.2成本性态分析明确成本怎样按性态进行分类以及各类成本的主要特点掌握成本性态分析的方法学习目标进行成本性态分析，首先需要将其按与作业量之间的依存关系，划分为固定成本、变动成本和半变动（混合）成本三大类。2.2成本性态分析作业量可以是产量，也可以是其他导致成本发生变动的动因，例如订单数量、采购批次等。2.2.1固定成本1.固定成本的基本特征固定成本是指其总额在一定时期及一定作业量范围内，不直接受作业量变动的影响而能保持固定不变的成本。单位成本与作业量成反比例变动，即随着作业量的增加，单位产品分摊的固定成本份额将相对减少【例2-1】凌峰饮料公司生产矿泉水所需的半自动灌装设备按月计提的折旧费为5000元。该灌装设备的最大生产能量为每月5000件，则单月产量在5000件内的变动对于总固定成本和单位产品分摊的固定成本的影响如表2-1所示。

项目产量（件）总成本（元）单位产品成本（元/件）100050005200050002.5300050001.67400050001.25500050001

表2-1将表2-1中的数据在坐标图中表示，便可以得到图2-2、图2-3，这两张图反映出固定成本的特性。成本（元）100005000产量（件）100020003000400050002-2固定成本总额与产量之间关系图2-3单位固定成本与产量之间关系成本（元）产量（件）2.固定成本的分类固定成本还可按其支出额是否可以在一定期间内改变而分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。约束性固定成本酌量性固定成本主要属于经营能力成本，是一种提供和维持生产经营所需设施、机构而支出的成本。如厂房、机器设备按直线法计提的折旧费、保险费等。基本特征：

1)其支出额的大小取决于生产经营能力的规模和质量

2)预算期通常较长为完成特定活动而支出的成本。主要包括研究开发费、广告宣传费、职工培训费等。基本特征：1)其发生额的大小取决于高层领导根据企业经营方针而作出的判断

2)预算期较短，通常为一年由于现代化企业日益采用资本密集型的经营方式，使得约束性固定成本的比重不断呈上升趋势，这就要求企业更为经济合理地形成和利用生产经营能力。酌量性固定成本是一种为企业的生产经营提供良好条件的成本，而非生产产品的成本。从较短期看，其发生额同企业的产量水平并无直接关系。约束性固定成本和酌量性固定成本共同组成固定成本。固定成本的“固定性”并不是绝对的，而是有条件限制的。这一条件在管理会计中通称为“相关范围”具有如下的特定含义:

(1)特定的期间：从较长时期看，所有成本都是可变的，只有在一定的期间内，企业的某些成本才具有不随作业量变动的固定性特征。

(2)特定的作业量水平：一般指企业现有的生产能力水平。3.固定成本的“相关范围”概念假设在例【2-1】中，凌峰饮料公司管理层考虑到持续高温的影响，计划要求将矿泉水的单月产量增加到6000件,则此时需再添置一台同类灌装设备才能满足生产需要；因此相应的固定成本——折旧费就将扩大到10000元。我们可以将有关的数据在图2-4中反映，以形象地说明相关范围的含义。50001000020001000300010000900040005000600070008000成本（元）产量（件）图2-4固定成本的“相关范围”原相关范围的固定成本新相关范围的固定成本1.变动成本的基本特征变动成本是指在特定的作业量范围内，其总额会随作业量的变动而变动的成本。基本特征：在特定的作业量范围内，总成本随着作业量呈正比例变动，单位变动成本不受作业量变动的影响而保持不变。2.2.2变动成本【例2-2】国光工艺品有限公司针对欧美市场开发了一种高端塑胶电子圣诞蜡烛产品，预计每单位产品的变动成本为10元，则产量在一定范围内变动时对成本的影响如表2-2所示。产量（件）项目总成本（元）单位成本（元）1000100001015001500010200020000102500250001030003000010表2-2图2-5变动成本总额与产量的关系图2-6单位变动成本和产量的关系与固定成本相似，变动成本的基本特征也是有条件的。其条件表现为变动成本与产量之间成正比例变动的关系（即完全的线性关系），通常也只有在一定产量范围内存在，超过这一产量范围，两者之间就不一定存在正比例关系（即表现为非线性关系）。一般来说，成本的增长幅度低于产量的增长幅度，因而使总成本线呈现一定的向下弯曲的状态；而在产量增长到一定限度以后，若再继续增长，就可能出现一些新的不经济因素，从而提高单位产品的变动成本。这时总成本线就会呈现一定的向上弯曲。在产量增长的中间阶段，有关指标可能趋于平稳，使成本与产量之间呈现完全的线性关系。变动成本的“相关范围”就是指这一段而言。这些情况可通过图2-7集中地加以表示。2.变动成本的“相关范围”概念成本产量图2-7变动成本与产量在“相关范围”内的线性关系相关范围现实经济生活中的许多成本与产量之间的关系，表现的是一种非线性关系。但若从某一特定的产量范围进行观察，则可以假定成本与产量之间存在完全线性的关系，并以此进行成本性态的分析，预测有关成本随着产量的变动而变化的水平，有关这一情况，可用图2-8来说明成本产量相关范围成本性态模式近似线性图2-8成本与产量的非线性关系3.变动成本的种类技术性变动成本酌量性变动成本与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生的成本。若企业不生产产品，则从理论上讲，其技术性变动成本便为零。可以通过管理决策行动而改变的变动成本。这类成本的显著特点是其单位变动成本的发生额可由企业最高管理阶层决定。1.半变动成本的基本特征半变动成本指介于固定成本与变动成本之间的各项成本，同时包含了固定成本与变动成本两种因素，也称之为混合成本。基本特征：其发生额虽受产量变动的影响，但其变动的幅度并不同产量的变动保持严格的比例关系2.半变动成本的种类(1)以一定的初始量为基础的变动成本指在一定初始基数的基础上随着产量的变动而呈正比例变动的成本。特点是：它通常有一个初始量（即基数），这个初始量一般不变，类似固定成本；在这个基础上，产量增加了，成本也会呈正比例的增长，这一部分成本又类似变动成本。2.2.3半变动成本【例2-3】大南文化有限公司计划开发系列文化衫产品，文化衫的生产需使用数码印花直喷机。由于资金有限，公司计划采取租赁模式，经磋商达成的租约规定租金的计算分为两部分：按年支付固定租金2000元；在此基础上，机器每运转1小时支付租金0.60元。假定该设备今年累计运转5000小时，共付租金5000元。这项支出所包含的固定成本与变动成本两种因素如图2-9所示。成本（元）机器工作小时变动成本部分固定成本部分图2-9大南文化有限公司租用设备支出的固定成本与变动成本指其总额会随产量呈阶梯式变动的成本。其特点是：产量在一定范围内增长，其发生额保持不变，具有固定成本的特征。当产量增长超过一定限度时，其发生额会突然跃升到一个新的水平，然后在产量增长的一定限度内又保持不变，直到下一个新的跃升为止。所以也称之为半固定成本。现实生活中的检验员、化验员的工资，以及受开工班次影响的动力费、整车运输费等项目，其成本模式就是如此。(2)阶梯式成本【例2-4】颂恩电子电器公司从事消费类电子电器的精密表面处理，对产品精度的要求特别高。经过多年实践，公司质量检验部发现生产中需用的质量检验员人数同产品产量有着直接的联系，即一名检验员每个月最多只能检验1000件产品；这样，产品单月产量每增加1000件,就需增加一名检验员。假定每个检验员的月工资为400元，则检验员的工资支出在不同生产水平下呈阶梯式的增长。如图2-10所示。工资（元）产量（件）图2-10颂恩电子电器公司检验员的工资支出呈阶梯式增长对于阶梯式成本，可依其变动的相关范围的大小，归属于固定成本或变动成本。如例2-4中，当产量的变动范围较小时（如在0件~1000件之间），可视检验员的工资为固定成本。在这个相关产量范围内，检验员工资是固定不变的，具有固定成本的特征。若产量变动的范围是在1000件~5000件之间，或产量可能达到5000件以上，则可视为变动成本，其变动率（即单位产品的检验工资）为0.4元（400÷1000）。此时能保证检验员工资固定不变的相关产量范围只占了整个计算期间的极小部分，可以采用加权平均方式将其曲线成本模式变为直线成本模式。

（见图2-10中虚线所示）指其总额在一定产量范围内固定不变，一旦超过这一特定产量范围后，便会随产量成比例增长的成本。最常见的例子是，工资支付如采用计时制，企业支付给职工的工资在正常产量情况下是不变的，属于固定成本性质。但当产量超过正常水平后，则需根据超产数量支付加班费或超产奖金(3)延伸变动成本【例2-5】海韵服装厂的仓库配备有固定搬运工人10名,负责原材料和成衣产品的装卸，每个月的工资总额3000元;当搬运作业量超过3000件时,就需雇用临时工。临时工采用计件工资制，单位工资为每件1元，则该企业搬运工资的成本性态模式如图2-11所示。工资（元）搬运作业量（件）图2-11海韵服装厂搬运工资的成本性态模式指成本总额与产量之间表现为非线性关系的成本。这类成本通常有一个初始量，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，随着产量的增长，成本也逐步增加（或减少），但二者的增减幅度并不一致，因而呈现抛物线上升或下降的趋势，分别称之为递增曲线成本和递减曲线成本。(4)曲线成本相关范围成本产量成本产量相关范围图2-12变化率递减曲线成本图2-13变化率递增曲线成本对于各种曲线成本，仍可在相关范围内近似地把它们看做是变动成本或半变动成本。在相关范围内，尽管其实际性态并非直线，但与直线的差别有限，可以用线性方程来描述复杂的曲线成本，大大简化计算过程。2.3.1历史成本分析法2.3.2工程研究法2.3.3账户分类法2.3半变动成本分解掌握半变动成本分解的方法学习目标半变动成本是以混合成本的形式存在的，因而需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。半变动成本的分解，一般有历史成本分析法、工程研究法和账户分类法。2.3半变动成本的分解只要企业生产流程不发生重大变化，根据过去的生产经验，就可以较准确地预计未来成本随产量变化而变化的情况。历史成本分析法通过对历史成本数据的分析，依据以前各期实际成本与产量间的依存关系，来推算一定期间固定成本和单位变动成本的平均值，并以此来确定所估算的未来成本。准确程度，则取决于用以分析的历史数据的恰当程度。历史成本分析法又可具体分为高低点法、散布图法和回归分析法三种。2.3.1历史成本分析法高低点法的前提假设是成本与作业量之间存在线性关系。以公式表示如下：高低点法具有简便客观的好处，但是，高低点法仅以两点来代表成本变动的趋势，具有较大的偶然性。1.高低点法【例2-6】石井电机厂的生产部经理试图分析其加工车间的设备调试费用。他收集了20X4年1-5月的调试成本和调试时间资料，如表2-3所示。

项

目月

份调试小时（x）调试成本（y）1100110022001150330013504400150055001300根据高低点法，可确定：可以得出成本函数为：

y=1050+0.5x

表2-3从图上可以看出，该方法不考虑除高低点以外的其他数据，而高低点的数据恰好处于极端状态，不能代表正常状态的数据。此时，如果根据高低点法所确定的成本函数来推算其他调试时间的成本数值，将可能产生较大的偏差。2.散布图法将观察的历史成本数据，在坐标纸上作图，绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，其与纵轴的交点即为固定成本，再据此计算单位变动成本。【例2-7】博学电器有限公司的设备部负责人收集了2014年度1-12月份的维修成本的历史数据，如表2-4所示。

项

目月

份机器小时（x）维修成本（y）1120090021300910311508404105085059008206800730770072088007809950750101100890111250920121400930表2-4维修成本（元）机器工作小时y-aa图2-14散布图目测画出的成本趋势直线同y轴的交点为500，表示固定成本a=500元；则成本趋势直线的斜率即为单位变动成本b据此可得：y=500+0.33x3.回归分析法根据一系列历史成本资料，用数学上的最小平方法原理，确定拟合程度最优的回归直线，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。与散布图法相对比，它是一种更为精确的方法。例【2-8】以表2-4的有关资料，说明这一方法的应用，如表2-5所示

项

目

月份n=12机器工作小时维修成本（元）11200900108000014400002130091011830001690000311508409660001322500410508508925001102500590082073800081000068007305840006400007700720504000490000880078062400064000099507507125009025001011008909790001210000111250920115000015625001214009301302000196000012600100401071500013770000表2-5以表2-5的有关数字代入上述公式，得：y=500.23+0.32X散布图法得到的是近似值，回归直线法所得到的则是较为精确的结果。二者都属于历史成本分析法，只适用于有历史成本数据的情况。高低点法只依靠两组数据来分析,散布图依靠多组数据估计,而回归分析则依靠全部数据进行统计分析。随着计算分析工具的普及,回归分析法得到广泛应用。2.3.2工程研究法又称技术测定法，由工程技术人员通过某种技术方法测定正常生产流程中投入产出之间的规律性的联系，以便逐项研究决定成本高低的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种方法。核心内容：不仅可以对现有的生产程序进行测定，而且还可以将所有生产活动和辅助生产活动进行详细的分析，以寻求改进工作的途径，找出最经济、最有效的程序和方法，使产品制造、工作效率和资源利用达到最优的效果不足之处：

(1)代价太高。进行技术测定分析，通常要耗用较多的人力、物力

(2)不能直接把成本归属于特定的投入产出的，或者不能单独进行观察的联合过程，如各种间接成本，不能使用这种方法【例2-9】南强工程机械有限公司下属铸造车间在铸造工段的点炉和熔化铁水这两项作业程序中需要耗用一定量的燃料。按照最佳的操作方法,每次点炉要用木柴0.08吨、焦炭1.2吨，熔化1吨铁水要使用焦炭0.12吨；每个工作日点炉一次,全月工作日24天。木柴每吨价格为250元，焦炭每吨价格为400元。解题步骤：

(1)选择需要研究的成本项目——燃料成本；

(2)对整个过程进行技术测定，确定最佳操作方法，并将其作为标准方法使用

(3)测定标准方法的每项投入成本，并按成本性态划分固定成本和变动成本。在本例中，点炉燃料(木柴、焦炭)属固定成本，熔化铁水所用燃料与业务活动量相联系，属变动成本。

设每日燃料总成本为y，业务活动量为x吨铸件，每日固定成本为a，单位变动成本为b，则：每月固定成本=(0.08×250+1.2×400)×24

=12000(元)

每吨铸件变动成本=0.12×400=48(元)因此，y=12000+48x2.3.3账户分类法账户分类法根据各有关成本账户(包括明细账)的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近哪一类成本，就视其为哪一类成本。【例2-10】映雪食品厂新开设了西式面点某车间，车间主任收集的月成本如表2-6所示。产量为5000件时的成本账户总成本(元)原材料10000直接人工12000燃料、动力4000维修费2000间接人工2000折旧8000行政管理费2000合计40000表2-6原材料和直接人工通常为变动成本。燃料、动力费、维修费、间接人工等虽然都会随产量变动而呈不成比例的变动，但由于不了解其他产量水平下的实际成本，无法对其进行成本性态分析，而只能将其先视为变动成本。行政管理费又具体包括许多杂项支出，其中大部分与产量没有明显的关系，但也可能会有变动的因素。基于上述同样的原因，将其视为固定成本。

项目

账

户产量为5000件时的成本总成本(元)固定成本(元)变动成本(元)原材料1000010000直接人工1200012000燃料、动力费40004000维修费20002000间接人工20002000折旧80008000行政管理费20002000合计400001000030000可将西点车间的总成本分解为“固定”和“变动”两个部分，并以直线方程y=a+bx表示：其中a=10000，

即y=10000+6x

表2-7此例说明，该方法简便易行，如果实际总成本发生超支，还可据此进一步查明原因。由于需要分析人员作出一定的主观判断，因而带有以下几个方面的局限性：

(1)在确定成本性态时，仅仅依赖于某一业务量水平下的一次观测值，无法反映成本随着业务量变动的波动情况，不一定能符合客观实际情况。

(2)在很大程度上取决于对某一账户成本性态的主观判断。克服上述弊端的最好方法就是联系多种产量水平进行成本性态分析。2.4.1变动成本计算法的意义和作用2.4.2变动成本计算法与完全成本计算法的比较2.4.3对变动成本计算法优缺点的评价2.4.4在新的技术经济条件下，对两种成本计算法的新认识2.4变动成本计算法明确变动成本计算法的基本内容和优缺点明确在新的技术经济条件下，应怎样对成本计算法重新进行认识学习目标2.4.1变动成本计算的意义和作用指在计算产品成本时，只包括产品生产过程直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而不包括固定性制造费用。所有固定成本均作为期间成本在发生的当期全额从当期收入中扣除。

2.4变动成本计算法1.提供每种产品的盈利能力资料

贡献毛益=产品的销售收入-变动成本2.为正确地制定经营决策以及进行成本的计划和控制，提供许多有价值的资料：

以贡献毛益分析为基础，进行盈亏临界点和本—量—利分析，用于预测前景、规划未来。

有利于正确地制定短期经营决策。短期经营决策常常借助于贡献毛益的信息来进行。3.便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，有利于采用正确的成本分析方法和正确的成本控制方法，也有利于正确评价各部门的工作业绩。采用变动成本计算法计算产品成本和存货成本，主要是基于以下原因：1.产品成本构成内容的不同2.4.2

变动成本计算法与完全成本计算法的比较完全成本法下的产品成本直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用变动成本法下的产品成本直接材料直接人工变动性制造费用项目例【2-11】创艺学院学生博翔联合几个小伙伴在学期间一起创业，他们设立了博翔文化公司专门生产校园文化衫，在学校的大学生服务中心对外售卖。有关资料如下：

年生产量5000件

单位直接材料5元

单位直接人工3元

变动性制造费用2元

年固定性制造费用20000元

分别采用两种成本计算方法所得出的单位产品成本如表2-9所示项目完全成本计算法变动成本计算法直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用532

4(2000/5000)5320单位成本1410表2-9单位：元前者之所以较后者的单位成本多了4元，是由于前者的每件产品“吸收”了固定性制造费用4元所致。2.对存货的估价不同各会计期所发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品和在产品之间进行分配各会计期末的产成品和在产品都是按全部成本计价，既包括变动成本，也包括一部分固定性制造费用产品成本只包括变动成本，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本都只包含变动成本期末存货是按变动成本计价的，并不包括固定成本完全成本计算法变动成本计算法完全成本计算法的存货计价必然高于变动成本计算法的存货计价在例2-11中，假定博翔文化公司当年生产的5000件文化衫中，已销售4500件，尚有500件是构成期末存货。在采用完全成本计算法时，资产负债表上的产品存货与损益表中的销售成本一样，每件均按14元计价。而在采用变动成本计算法时，资产负债表中500件产成品存货只按每件10元计价。全年发生的20000元固定性制造费用则将全额从损益表的销售收入中扣减。变动成本计算法固定成本发生后，全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目完全成本计算法变动成本与固定成本都计入产品成本3.分期损益不同这个特点对分期损益计算有重大影响，主要表现在当产销不平衡时，以两种成本计算为基础所确定的分期损益不同。(1)连续各期生产量相等而销售量不等的情况下，两种计算方法对分期损益的影响。

例【2-12】上弦运动器材公司目前只生产一种产品-健身球，20×1-20×3年连续三年的生产量(基于其正常生产能力)都是8000件;而销售量则分别为8000件、7000件和9000件。每单位产品的售价为12元。生产成本：每件变动成本(包括直接材料、直接人工和变动性制造费用)5元，固定性制造费用基于正常生产能力8000件，共计24000元。每件产品应分摊3元(24000÷8000)。销售与行政管理费假定全部都是固定成本，每年发生额为25000元。根据上述资料，分别采用两种成本计算方法，据以确定的各年的税前利润，如表2-10所示。项目第一年第二年第三年变动成本计算销售收入9600084000108000销售产品的制造成本400003500045000贡献毛益（制造部分）560004900063000固定成本固定性制造费用240002400024000固定性销售与行政管理费250002500025000合计490004900049000税前利润7000014000完全成本计算销售收入9600084000108000销售产品的制造成本：期初存货008000本期产品生产成本640006400064000可供销售的产品成本640006400072000期末存货080000640005600072000毛利320002800036000固定性销售与行政管理费250002500025000税前利润7000300011000表2-10单位:元第一年产品的生产量(8000件)等于产品的销售量，采用两种成本计算方法据以确定的全年税前利润都是7000元。第二年产品的生产量8000件，大于销售量(7000件)，采用完全成本计算法所确定的税前利润(3000元)大于按变动成本所确定的税前利润(0)。第三年产量(8000件)小于销量(9000件)，采用完成成本计算法所确定的税前利润(11000元)小于按变动成本计算法所确定的税前利润(14000元)。管理会计为经营管理服务,其关注的利润为税前经营利润,不考虑所得税和利息等财务费用，实际上是付息纳税前收益(EBIT）。差异的发生，是由于采用完全成本计算法，第二年末的产成品盘存“吸收”了固定成本3000元(即1000×3)，使第二年的产品销售成本减少了3000元，税前利润增加3000元。到第三年，由于第二年末结转的产成品盘存成本也成为其产品销售成本的一个组成部分，其中包括的固定成本3000元，使其产品销售成本增加3000元，税前利润减少3000元。如一定期间内产品的生产量和销售量不相等，采取两种成本计算方法据以确定的税前利润必然会发生差异。从较长期间看，这些差异又可以相互抵消。【例2-13】演武运动器械有限公司目前只生产一种产品-女式浸塑哑铃组，20×1-20×3年连续三年的销售量都是6000件，而产量分别为6000件、8000件和4000件。每单位产品的售价为10元。生产成本：每件变动成本为4元，固定性制造费用每年的发生额为24000元，采用完全成本计算，每单位产品分摊的固定性制造费用，第一年为4元(即24000÷6000)，第二年为3元(即24000÷8000)，第三年为6元(即24000÷4000)。销售与行政管理费用假定全部都是固定性费用，每年发生额为5000元。

根据上述资料，分别采用两种成本计算方法据以确定的各年的税前利润如表2-11所示(2)连续各期销售量相等而生产量不相等的情况下，两种方法对分期损益的影响。项目第一年第二年第三年变动成本计算

销售600006000060000销售产品的制造成本240002400024000贡献毛益（制造部分）360003600036000固定成本

固定性制造费用240002400024000固定性销售与行政管理费500050005000合计290002900029000税前利润700070007000完全成本计算

销售600006000060000销售产品的制造成本：

期初存货0014000本期产品生产成本480005600040000可供销售的产品成本480005600054000期末存货0140000

480004200054000毛利12000180006000固定性销售与行政管理费500050005000税前利润7000130001000表2-11单位:元采用变动成本计算法时：

据以确定的各年的税前利润相等，都是7000元。这是因为，各年的固定成本都当作当年的“期间成本”从产品的销售收入中扣减，而上例中，因各年的销量相等，其产品销售收入也相同；包括单位产品的变动成本和全年的固定成本的总成本也没有变动，因而据以确定的各年的税前利润也完全一致。采用完全成本计算法时：

第二年生产量(8000件)大于销售量(6000件)，期末产成品盘存“吸收”了固定成本6000元(即2000×3)，因而使第二年的产品销售成本减少了6000元，税前利润增加6000元

第三年产品的生产量(4000件)小于其销售量(6000件)，期初产成品盘存中包括的上年发生的固定成本(6000元)转作第三年的销售成本，使该年的产品销售成本增加了6000元，税前利润减少了6000元。不同的成本计算对分期损益的影响，表现出以下三种关系：

(1)当产量与销量相等时，两种计算方法所得净利润相等；

(2)当生产量大于销售量时，以完全成本计算为基础所确定的营业利润大于以变动成本计算为基础所确定的营业利润；

(3)当生产量小于销售量时，以完全成本计算为基础所确定的营业利润小于以变动成本计算为基础所确定的营业利润。1.变动成本计算法的优点(1)能够提供各种有益的会计信息，有利于正确地进行短期决策和加强经营控制。

提供企业的短期决策最关心的是成本、产量、利润之间的依存和消长关系等信息。(2)可据以编制弹性预算

编制弹性预算是实现经营控制的一个重要手段，建立在成本性态分析基础上的变动成本计算法，使得弹性预算的编制成为可能。

2.4.3对变动成本计算法优缺点的评价管理会计提供报告应不偏不倚，如实反映经济状况。应用变动成本法,可以避免突击生产带来的损益变动，有助于公平评价业绩，科学决策。(3)能够使管理当局更加重视销售，防止盲目生产

采用完全成本计算法，在销量下降、利润反而有所增长的情况下，容易助长只重视生产、忽视销售这种不良倾向。

变动成本计算法可以排除生产量对利润的影响，利润的增长只同销售量的增长呈同向变动。(4)便于正确进行不同期间的业绩评价

当采用完全成本计算法时，如果本期的生产能力得不到充分利用，单位成本就将随产量的下降而上升。当其中部分产品转入下期销售时，这种成本增加额还会部分地转嫁到下期，从而减少下期的利润。反之，则会猛增下期的利润，使盈亏不能正确反映当期的工作业绩。(1)不能适应长期决策的需要长期决策首先要求形成企业生产经营能力的固定成本应得到补偿。变动成本计算法不能为长期决策提供直接有用的数据。(2)不能适应对外报送财务报表的需要2.变动成本计算法的局限性完全成本计算法应用于企业内部管理的主要缺陷，在于利润的实现与产品销售的实现在一定程度上存在相互脱节的现象，适时生产系统的采用，实现生产经营各个环节的“零存货”，消除了利润的实现与产品销售的实现之间的不相关性。在新的历史条件下，基于新的技术、经济条件，完全成本计算法的主要缺陷将不复存在。2.4.4在新的技术、经济条件下，对两种成本计算法的新认识变动成本计算的产品成本构成不符合公认的会计原则，而在新的历史条件下，此一矛盾将越发突出：

(1)建立在高度自动化基础上的现代化生产，从成本构成上看，制造费用所占的比重就越大

(2)一个实现自动化的“制造单元”必须由多技能的工人来进行操作，直接人工与间接人工的界限趋于消失，从而使人工成本也大部分转化为固定成本以上两种情况的出现，将使变动成本计算的产品成本构成仅剩直接材料一项，而且该项成本在产品成本中所占的比重将越来越小。进行所谓的变动成本计算已经没有多大的实际意义。在新的技术、经济条件下，企业惟一可行的选择，就是采用完全成本计算。1.制造成本与非制造成本(manufacturingcost,non-manufacturingcost)2.直接成本与间接成本(directcost,

indirectcost)3.可盘存成本与不可盘存成本(inventoriablecost,

non-inventoriable

cost)4.可控成本与非可控成本(controllablecost,

non-controllable

cost)5.成本性态分析(cost

behavior

analysis)6.固定成本(fixed

costs)7.约束性固定成本(committedfixedcost)关键词8.酌量性固定成本(discretionary

fixedcost)9.相关范围(relevant

range)10.变动成本(variablecost)11.半变动成本(semi-variablecost)12.高低点法(highlowmethod)13.散布图法(scattergraphmethod)14.回归分析法(regressionmethod)15.工程研究法(engineeringmethod)16.账户分类法(inspectionoftheaccounts)17.变动成本计算法(variable

costing)18.贡献毛益(contribution

margin)3.1作业成本计算法产生的原因3.2作业成本计算法的基本原理3.3作业成本计算法的评价第3章作业成本计算法传统成本计算法的不适应性3.1作业成本计算法产生的原因

了解在新制造环境下传统成本计算法的不适应性学习目标传统成本计算法的不适应性面对新制造环境的冲击，完全成本计算法由于把费用的分配建立在成本和产量之间的假设关系之上，没有考虑产品和资源之间的因果关系，可能无法满足决策的需要；变动成本计算法虽然可以满足决策的需要，但是，其所反映的产品成本信息却越来越少，大量的固定性制造费用和期间费用无法反映在成本报告中，企业无法进一步分析削减成本的机会所在。产品成本计算方法必须加以改革，而其重点首先在于制造费用的分配，其次在于如何将非制造成本也纳入成本控制。这时候就需要考虑作业成本计算法。3.1作业成本计算法产生的原因3.2.1作业成本计算法与传统成本计算法的区别3.2.2作业成本计算法的基本步骤3.2作业成本计算法的基本原理明确作业成本计算法的特点及其与传统成本计算的差别明确作业成本计算法的基本原理和具体步骤,尤其是制造费用的分配方法。学习目标作业成本计算法是依据不同的成本动因分别设置成本归集对象即成本库来归集、汇总费用，再以各种产品耗费的作业量将费用分摊至产品中，从而汇总计算各种产品总成本和单位成本的一种成本计算制度。大大提高了成本的客观性。它通过分别设置多样化的成本库并按多样化的成本动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，提高了成本的可归属性。3.2作业成本计算法的基本原理差别主要体现在制造费用的核算上，两种成本计算方法制造费用分配程序的不同，可视为由一阶段分配转变为两阶段分配，即作业消耗资源、产品消耗作业。3.2.1作业成本计算法与传统成本计算法的区别按机器小时或直接人工小时分配直接材料直接人工各有关产品制造费用1制造费用2制造费用3图3-1传统成本计算法下制造费用分配图按作业成本库分配率分配各有关产品图3-2作业成本计算法下制造费用分配图作业成本库1作业成本库2作业成本库3制造费用1制造费用2制造费用3按作业成本动因分配直接材料直接人工【例3-1】精密机械公司所生产的定制配件和标准配件，简化成A、B两大类，公司现有生产能力，每年能提供总工时50000小时，其中A类耗用10000(5000小时×2)，B类耗用40000小时(20000×2)。A类（定制配件）B类（标准配件）直接材料2515直接人工（5/H）1010年制造费用总数875000A类产品和B类产品所需要的直接人工工时相等，但A类产品的工艺比较复杂，设计中的机器调整、质量检验多，批量小，定单多。而B类产品工艺比较简单，批量大。目前，公司对A类产品所订的价格为90元，而B产品的价格为70元。

计算A类和B类产品的成本如下：单位工时制造费用分配率：875000/50000=17.5元/小时A类产品分配的制造费用为2×17.5=35元B类产品分配的制造费用为2×17.5=35元完全成本计算法所以：A类产品制造成本=25+10+35=70元，B类产品制造成本=15+10+35=60元。传统成本法采用单一，以产量为基础的标准,如工时分配制造费用，产量大的产品分配的费用越多，单件小批的产品，尽管复杂程度高,资源消耗多,分配的费用反而变少。从而掩盖了真实的赢利性。计算A、B两种产品的单位制造费用的消耗作业成本计算法成本动因可追踪成本成本动因数单位成本动因分配率A分配B分配A耗用B耗用合计机器调整次数2300003000200050004613800092000质量检验次数1600005000300080002010000060000生产订单数810002004006001352700054000其他(直接工时计算)4040001000040000500008.0880800323200合计345800529200生产量500020000单位产品制造费用69.1626.46所以：A成本=25+10+69.16=104.16元B成本=15+10+26.46=51.46元传统的成本计算法以企业所生产的各种产品为成本计算对象，或以某一步骤(分步法)或某一批订单(分批法)为成本计算对象。其产品成本是指制造成本，将其区分为直接材料、直接人工和制造费用三大项，其中制造费用属于间接成本，按单一的分配标准进行分配，所隐含的假设是所有这些费用的发生与分配标准之间存在着线性比例关系。这在传统的生产工艺流程比较简单、间接费用所占比重不大的环境下是合适的。作业成本计算法认为不仅产品是成本的计算对象，而且资源、作业、作业中心、制造中心等都应该是成本计算对象，从而拓宽了成本计算对象的范围，使成本信息不仅能满足反映企业财务状况和经营成果的需要，而且还能满足成本控制、成本分析、制定战略决策的要求。准确计算产品成本，关键要确认产生作业的成本动因，计算作业对资源的消耗，再按产出物对作业的消耗计算产品成本，使产出物和投入之间建立因果关系，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，使成本分配具有技术经济依据，更加合理真实地反映成本结构。传统的成本计算提供的只是某个部门的成本耗费信息，对于产生成本的原因则无法揭示。而作业成本计算则追本溯源，为管理提供依据。把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合，对作业链的所有作业进行剖析，从而尽可能消除不增值的作业，对增值作业则尽可能减少其对