2023年集团内部控制设计

企渠内部控制^^十

清莘大曾言十研究所竦居曷亭博士

11月19日，清莘大擘曾言十研究所IW信昌亭博士在HI家曾言十阜

院^^的第四期^高级研修班上作了题篇《企棠内部

控制言殳言十》的辍告。共分三言毒：内部控制概^、阈外内部控

制靶例、内部控制十。

第一^内部控制概^

一、内部控制的摩程

内部控制，在内部奉制的基磁上，由企棠管理人具在^

管管理^^中创造;加IB十人员理^而逐步完善的自我

签督和自行^整it系。在其漫晨的筐生和赞展谩程中，大醴

^屣了萌芽期、亵展期和成熟期三他屣史E皆段。

（一）萌芽期一一内部奉制

内部控制，作焉一他寡用名言司和完整概念，直到本世《己

30年代才被人优号提出、和接受。但在此前的人类直社曾

樊展史中，早已存在著内部控制的基本思想和初级形式，51

就是内部奉制(Internalcheck)°例如，在古箍禹日寺代5W#s+

时簿^施的”曼人言已时制某肇棠矜彝生彳爰，由雨名言己时

人具同日寺在各自的龈簿上加以登言己然彼定期核封曼方时薄

，以检查有瓢^时差^或舞弊行焉，迤而逵到控制财物

收支的目的，即是典型的内部奉制措施。

/优觐^日寺期的内部奉制，它基本是以查^防弊篇目的，

以殿矜分雕和时目核封焉手法，以金曼、、物等曾言十事项篇

主要控制物件。其概念基本如《柯氏畲言十擀典》(Kohle*

DictionaryforAccountant)的定羲，即"篇提供有效的lU战和^

＜，加防止金昔^和其他非法棠矜彝生而制定的渠矜流程。其

主要特黠是以任何彳固人或部力不能罩褐控制任何一项或一

部分渠矜槿利的方式迤行《且微上的责任分工，每项渠矜通谩

正常赞挥其他彳固人或部咒的功能迤行交叉椀查或交叉控制

"O

(二)赞展期一一内部曾言十控制舆内部管理控制

1934年美感|金登券交易法》，首先提出了“内部曾言十控

制"(Internalaccountingcontrolsystem)的概念。其中指出:吉登券

彝行人愿言殳言内^隹^一套能焉下列目的提供合理保言登的内

部曾^控制系统：a.交易依撼管理部力的一般和特殊授木瞿孰

行；b.交易的言已^必须满足GAAP或其他遹富才票型编制时矜

辍表和落^资姓责任的需要；c.接斶资姓必须^谩管理部力

的一般和特殊授^；d.按遹富畤隔，招时彦的时面言己^

舆^物资筐迤行封比，加封差昇探取遹富的祷救措施。

!936年美H曾言十白币癌曾彝彳布的金主册曾言十才矜辍表

的塞查》文告，以及1947年《塞吉十津刖暂行公告》(TSAS)，

出於改迤寄音十方式的需要，提出了以内部控制(InternalControl)

篇基磁的寄音十程式。但道期^^在寄言十文献中遢是在其

他管理著作中，均没有^於内部控制概念的槿威性定羲。

1.第一彳固具有中瞿威性的定羲

>8了赋予内部控制一彳固型碓完整的定羲，寄晋十程式委具

曾下^的内部控制寡咒委员^年研究,於1949年彝表

TBM《内部控制、^^系统^要素及其封管理部「另和注册

曾言怦币的重要性》的事题甄告，封内部控制首次做出了如下

槿威定羲：”内部控制是企棠所制定的旨在保、保瞪曾

言十资料可靠性和型硅性、提高^管效率，推重力管理部力所制

定的各项政策得以贯微轨行的a且^^^和相互配套的各槿

方法及措施”。

此定羲强，内部控制不只限於舆曾言十和财矜部咒直接

有^的控制方面，它遢包括^算控制、成本控制、定期辍告

《圣管情况、迤行统言十分析加招统言十辍告送交有信封部F鸟、制定

培前信十副以培^有信封人具使其能多句履行^^，以及言殳立内部

富言十部力以保瞪管理部F3所制定的各槿程式的型碓性，加保

瞪其得到贯御圉I行等内容。此外内部控制遢包括其他令鼠或的

一些活勤，例如，具有工程性^的日寺勤分析以及在检查系统

中^用的^量控制，基本上^於生姓部力的活勤。

2.定羲的第一次修正

上述靶凰廉泛的内部控制定羲及其解释的樊伟，富日寺被

普遍言忍篇是封内部控制造一重要概念的重大^献。但^辍告

所定羲的内部控制概念，其内容如此^泛，以致包括了寄言十

人员拿寸塞查内部控制所不原、也不可能承搪的殿责。彳处舆委

re人言寸言命什麽是良好的曹^和^管方法的角度考，他凭感

到1949年的定羲非常合遹，但彳他承搪篇制定塞言十方案而封内

部控制迤行椀查的责任角度考）*，他凭感到道一定羲靶凰谩

W。言亥委员曾的解决方式，是符内部控制副分篇“曾^控制”

和”管理控制强大需-即招典前丽固目襟即保和保瞪

曾言十资料可靠性和型碓性有信封的控制副分篇内部畲言十控制，

而符舆彼丽偃I目檄即提高^^效率、保瞪管理部力所制定的

各项政策得到贯微孰行有^的控制端入内部管理控制。於是

1953年10月，富言十程式委具曾(CAP)又彝彳布了《寄言十程式公

告第19虢》(SAPNo.19)，堂寸内部控制作了如下副分:慵羲

地^，内部控制按其熟黠可以割分篇曾言十控制和管理控制;1)

曾言十控制由《目微言十副和所有保、保^曾言十言己^可靠性

或舆此有^的方法和程式横成;曾言十控制包括授槿典批准制

度唁出M、编制时矜辍表、保管时矜资筐等殿矜的分雕源才筐

的^物控制以及内部寄言十等控制。2)管理控制由^^战言十副和

所有篇提高^管效率、保瞪管理部力所制定的各项政策得到

贯微轨行或舆此直接有^的方法和程式横成。管理控制的方

法和程式通常只舆财矜言己金泉彝生^接的后期系，包括统言十分析、

日寺勤研究、管甄告、雇员培前信十副和^量控制等”。

可见，所以把内部控制分篇曾言十控制和管理控制，是篇

了按照公熬寄言十檄型来烧靶内部控制检查和押僵的J5SI。堂寸

此，1963年，程式委具曾在《寄言十程式公告第33虢》

的^^是4蜀立IK十自市鹰主要检查曾言十控制。曾言十控制一般封

财矜言己^^生直接的、重要的影警，人具必须封它做出

B¥®。管理控制通常只封具才矜言己^^生^接的影警，因此，

寄言十人员可以不封其作。但是，如果寄言十人具言忍焉，某

些管理控制封时矜言已^的可靠性彦生重要的影警，那麽他要

视情沆封它优迤行押彳^。例如，在某槿特定的情沆下，生筐

部『鸟、至肖售部F鸟和其他渠矜部力的统言十分析需要冬合予言格1。

3.定羲的第二次修正

第一次修正俊的定羲，大大缩小了注册曾言十白币的责任

凰，但人于聒忍焉封”曾言十控制”的保"蔓资筐和保晋登具才矜言己金条可

靠性道雨黠仍然可能赞生^解。即望寸”保压要一翻］作潢羲的解

释可能曾使人俨彦生造檬一槿印象:“决策谩程中的任何程式

和言己金条都可以包括在曾言十控制的保^资筐概念中”。焉了避免

造不重寞泛的解释，1972年美HI注册曾言十白市SS曾(AICPA)封曾

言十控制又提出加通遇了一彳固敕禹殿格的定羲：”曾言十控制是《且

^和所有舆下面直接有信封的方法和程式：1)保，

即在棠矜虑理和资姓虑置谩程中，保^资姓遭谩失金昔、故

意致金昔或舞弊造成的损失。2)保瞪封外界幸员吉的财矜资料的

可靠性°"

4.定羲的第三次修正

1972年，美HI型郎」委员曾(ASB)《霜十型刖公告》的制

定者，循著《登券交易法》的路名泉迤行研究和言寸^，在第1

虢公告(SASNo.l)中，堂寸管理控制和曾言十控制提出加通遇了

今天潢焉人知的定羲：

(1)内部含t+控制。控制由名且微含十副以及舆保^

资筐和保瞪财矜资料可靠性有^的程式和言已^^成。曾言十控

制旨在保瞪：矜的轨行符合管理部『，的一般授耀或特

殊授不瞿的要求;^湃棠矜的言己^必须有利於按照一般公熬曾

言十原即」或其他有信鼾票型编制时矜甄表，以及落责任；

只有在得到管理部力批准的情况下，才能接斶资姓；按照遹

富的^隔期限，符资筐的时面言己^舆^物资筐迤行封比，一

现差臭，J1探取相J1的祷救措施。

⑵内部管理控制。管理控制包括但不限於^14戢^^以及

典管理部力授才瞿辨理^湃棠矜的决策谩程有^的程式及其

言己^。道槿授本霍活重力是管理部咒的殿责，它直接舆管理部力

轨行言亥^^的^管目襟有^，是封^湃棠矜迤行曾考十控制的

起黠。

上述内部控制定羲的演燮反映出雨彳固重黠:第一，富前注

AH十自币在^展其塞言十工作日寺所建用的曾言十控制概念，是一槿

触技济柏勺、事渠化的、遹用甄圉具有18格规定性的、防^色

彩很渡的概念，它的主要宗旨是颈防和赞现金昔弊;第二，自塞

言十程式委具曾於1949年提出第一彳固内部控制定羲起，人优舄

完善言亥定羲作了不懈的努力，以至於今天的内部控制定羲舆

1949年的定羲有天壤之别。

道槿以曾言十控制焉主的定羲，雎禹褐立富言十界言忍可，W

屡屡遭到管理人具代言人的攻擎。他凭指出，道些定羲把精

力谩多地放在斜I金昔防弊上，谩於消趣和狭窄。凯箍鲁斯先生

望寸於代表褐立富言十界觐黠的《特别委具曾叔曷於内部曾言十

控制的幸艮告》，只表示有保留地同意。他言忍焉，^辍告封内

部曾言十控制靶圉的洋寸^受现存富言十文献的影警太大。fl®#

斯主张，内部控制靶圉和目襟鹰予以JS展，以便它凭更能多句

遹愿管理部咒的需要。他趣篇主张，富言十型即委员曾所纳入

”内部曾言十控制璟境”的某些因素^^是言殳言十合理、逋行有效

的内部曾言十控制系统不可分割的一（0^成部分。适些因素包

括：⑴名且微言十副，⑵责任的硅定和授才瞿，⑶颈算程式和^

算控制“4退工雇用^量I和时府人具培副唁十II；⑸保瞪所有参

舆^湃棠矜授才瞿、、保、辍告财矜资ffl的殿具保

持较高的行禹道德水型的方法和措施。彳於管理人具（和其他有

^第三方）的角度来看，曾言十控制和管理控制之^的H别加不

大，甚至根本没有H别。特别是那些置身於企活勤的

人，他凭很辘接受道槿II分。1980年3月在“内部寄音十自市

SS曾”代表大曾的赞言中，凯辗鲁斯先生把美阈注册曾言怦币愤

曾在1958年揩1949年的内部控制定羲国分焉曾t十控制和管

理控制的行篇描^篇聘美玉擎成了碎片“。他磬穗，在道瑰

美玉完全修11以前-我优号不可能有一彳固封管理人具有用、M

管理人具理解的内部控制定羲。

（三）成熟期-内部控制《吉情和内部控制整If架情

美阈1£册曾言十自币愤曾的文献界定了曾言十控制概念，而公

司的^理优创立她在^^中^用著管理控制概念，道丽彳固概

念形成鲜明的封照。如果封造雨槿善於内部控制的不同解释

的同日寺加行道一事^^而不见,那麽任何^言十内部控制系统

的企II都是短视的,同日寺也是徒劳的。於是，人俨提出了内

部控制结横和整醴架横的概念。

1.内部控制专科菁(InternalControlStructure)

1988年4月美1111HB曾言十白市癌曾樊伟的《塞言十型刖公告

第55虢(SASN0.55)，规定徙1990年1月起以晋亥文告取代1972

年彝伟的《富言十型即公告第1虢》。文告首次以内部控制

《吉横(InternalControlStructure)一言司取代原有的"内部控制"一

能I，而且文告提出的内部控制内容比以前更^^在，脩理更

加清楚。^文告的分直伟和^施可视篇内部控制理^研究的一

彳固新的突破性成果。

以“时矜辍表塞言十堂寸内部控制结横的考篇题的《

津即公告第55虢》指出:“企棠的内部控制结横包括篇合理保

瞪企棠特定目才票的^^而建立的各槿政策和程式”，加且明硅

了内部控制东吉情的内容，具醴如下：

⑴控制璟境

所耦控制璟境是指封建立、加强或削弱特定政策和程式

效率彝生影警的各槿因素。具醴包括:管理者的思想和^管作

凰;企棠4且微结横;董事曾及其所委具曾，特别是^^委具

曾樊挥的殿能；硅定殿11和责任的方法;管理者整控和检查工

作日寺所用的控制方法，包括^管言十副、^算、予那期、利润言十

«'责任曾三十和内部寄言十；人事工作方&十及其轨行、影警本

企棠棠矜的各槿外部信曷保。例如由金艮行指定代理人的检查

等。

⑵曾言十系统

曾言十系统规定各项《至湃棠矜的饕定、分析、IOI'登言己

和编辍的方法，明硅各项资筐和《1债的^管管理责任。健全

的曾言十系统下列目才票:饕定和登言己一切合法的

矜;封各项《亚湃棠矜按日寺迤行遹常分^，作篇编制时矜辍表的

依撼;符各项矜按遹富的货整^值言十僵，以使列入时矜

辍表;碓定矜彝生的日期，以便按照曾言十期^迤行言己金泉;

在具才矜辍表中恰常地表述矜以及封有^内容迤行揭

示。

⑶控制程式

控制程式指管埋富同所制rr的用以保瞪逵到一定目的

的方金十和程式。它包括下列内容：《圣湃棠矜和^湾活勤的批准

槿;明硅各彳固人员的殿责分工，防止有信昌人具封正常棠矜

不iw勺is藏金昔弊工战责分工包括:指派不同人员分别承i#批准

、言己^^矜和保管具才姓的懑言登和龈军的言殳置和使用，

鹰保瞪棠矜和活勤得到正硅的言己载：茎故才姓及其言己的接斶

和使用要有何保^措施港寸已登^的棠矜及其言十慎要迤行n

核。

上述内部控制结横的内部舆1972年颁怖的内部控制定

羲相比有雨彳固明^的改勤：一是正式符内部控制壤境纳入内

部控制靶嚅，二是不再显分曾言十控制和管埋控制。造些改燮

可以^是反映了70年代彼期以来内部控制^矜操作和理^

研究的一彳固新勤向。

2.内部控制整醴架横(InternalControl一Integrated

Framework)

1992午，美阈"反封虚假财矜辍告委员曾”(National

CommissiononFraudulentReporting),所匾的内部控制事F弓研

究委员曾彝起才随篝委具曾(CommitteeofSponsoring

OrganizationsoftheTread-wayCommission'翻着COSO委贯富)'

在迤行寡力研究彳爰提出事题幸艮告：《内部控制一一整醴架情

(InternalControl-IntegratedFramework)》，也矛有COSO幸艮告。

谩丽年的修改，1994年COSO委员曾提出封外甄告的修改

篇大了内部控制涵盖«§圉，增加了舆保障资彦安全有信封

的控制'得到了美国I塞吉十署(GeneralAccountingOffice5GAO)

的熬可。舆此同日寺。AICPA即J全面接受COSO辍告的内容，

於1995年撼以樊怖了《塞言桎期公告第78虢》(SASN0.78)，

她自1997年1月起取代了《塞汁津郎」公告第55虢》。

COSO辍告指出:内部控制是一偃I遇程，受企棠董事曾、

管理富局和其他员工影^，旨在保言登具才矜辍告的可靠性、黑

管的效果和效率以及现行法规的遵循。它熬焉内部控制整It

架横主要由控制璟境、凰陂押估、控制活勤、舆潢通、

盛督五项要素横成。

IB吉上述文献，我凭熬篇:内部控制是焉合理保瞪罩位^

管活勤的效益性、财矜辍告的可靠性和法律法规的遵循性，

而自行检查、制玄勺和^整内部渠矜活勤的自律系统。其贯穿

於^管活勤的全部遇程，包括控制璟境、凰陂押估、控制活

K舆潢通，盛督等要素，或受企渠董事曾、管理E皆

及其他人具影晌。

需要指出的是,内部控制她不彳堇限於企棠罩位，同檬也

存在於其他各^冬至湃女且微和行政事棠军位中。只是作焉一槿

，企渠道槿典型形式比较具有代表性，因而，本文

主要以企棠物件研究内部控制，但其原埋及言平慎的方法同檬

也遹用於其他各类熊雪膂^女戢和行政事棠军位之中。

二、内部控制的要素

内部控制的内容，艮结底是由基本要素^成的。道些

要素及其横成方式，决定著内部控制的内容典形式。tort

部控制，可以根撼企渠特徵和需求（例如企渠规模、

成、管理水平等），堂寸内部控制要素加以有械东且合。我下聒忍

M，COSO辍告提出的内容控制五项要素，具有较强的理^

可取性和^^可行性，本文符以此篇基磁，曾要BB述内部控

制的要素及其结情。

（一）控制璟境

控制璟境提供企渠女己律舆架情，塑造企棠文化，加影警

企渠员工的控制意^,是所有其他内部控制&且成要素的基磁。

控制璟境的因素具醴包括：

⑴^信的原即J和道德^值觐。^^是企棠最高管理）1遢

是其他成具都常做到：15格一致地保持^信行＞8和道德襟

型;不要盲目追求不切祭的目本票，以致形成不必要的屋力；

封敏感殿位之的财矜分工要津碓明东田，以避免造成偷藕资

姓或1»藏不佳效的引；加弓金企棠的内部寄核制度;樊挥董

事曹的殿能，使其客觐签督企渠的高J1管理E皆J1;提供道德方

面的指蹲，使所有雇具在一般和特定璟境下能多刨呆持正硅的

判断;裂作文字化的行篇型期和政策磬明，符其僖逵《合全醴雇

员;符言秀赞人｛H不、非法和不道德行篇的勤械降至最低。

⑵押定具工的能力。管理部F彩真制定正式或非正式的^

明善，逐项分析加规定各工作岗位所须具倩的知和技

能。

⑶董事曾和十委员曾。幺且成道雨彳固檄横须考Jt的因索

主要包括：成具的相封於管理;1的3蜀立性;外部董事的

比例;其成具参舆管理的程度;所探取措施的遹宜性淮寸管理;B

提出冏题的深度和廉度;他年号舆内部、外部寄言十人具的居霸系^

⑷管理哲擘和^管蜀格。主要考)*:堂寸待和承搪《圣

的方式;依靠文件化的政策、指才票以及辍告醴系等舆^筵

理人具潢通;才矜辍告的魅度和所探取的措施;封资言乱虑

理以及曾言十功能、人员所持的熊度淮抵有可逗撵的曾言十型郎」

和曾言十数值估言十所持有的^慎或冒迤悲度。

⑸《且微结横。企棠的东且名战结横是指篇公司活勤提供言十副、

轨行，控制和签督^能的整醴框架。具醴鹰考n:《且微结情

的合遹性，及其提供管理企棠所需^^的潢通能力;各主管人

员所^任的遹富性;按照主管人具所搪负的责任，判断其是

否具借足多句的知^及粤富的富璟境改燮畤，企棠配合改

燮其《且微冬吉情的程度;具工，尤其是负责管理及盛督^能的具

工人数的充足程度。

⑹责任的分配舆授槿。强n封於名且微内的全部活勤要合

理有

效地分配^^和^可不瞿，加篇孰行任矜和承搪的《且^成

员特别是是雕建岗位的人具，提供和配借所需的资源或硅保他

(H的^^和知^舆殿^^可槿相匹配,要使所有具工知道：

他年胆勺工作行舄，以及负形式和言忍可方式，典逵成冬且

^目襟的骄槃。

⑺人力资源政策及^矜。内部控制是由人来暹行她受人

的因素影^，保瞪金且微所有成员具有一定水型的^信、道德

11和能力的人力资源方金十典^^，是内部控制有效的信航建因

素之一。具醴包括：有完善的招聘舆逗拔方金十及操作性程式;

生寸新员工迤行企渠文化和道德僵值觐的醇向培am；封遑反行

焉型刖的任何事项，制言猿己律《勺束舆虑sn措施;良好的

MT，制言了具有樊）》和激腐力作用的辍酬晋十副，加避免^^不

道德行篇;根撼F皆段性的^^^估《吉果，封具工予以晋升、指

醇以及樊S3。

（二）郦端平估

每偃।企棠都面陶来自内部和外部的不同凰除，造些蜀陂

都必须加以押估。言平估的先决僚件，是制定目檄。

押估就是分析和辨言忍^琪所定目1票可能彝生的凰除。

（1）目檄。企棠的整醴目襟，通常是由企棠的理念及其所

追求的慎值所决定的，而典之相配合的是企棠下一级各部FE

的具休目襟。整醴目上票主要是:管建目w，包括^效和攫利目

襟及保障资筐的安全，使其免受损失;财矜辍告目檄,防止封

外甄送不真^的财矜辍告;遵循目襟，企渠遵循HI家的相信昌法

律法规。

⑵凰陂。辨^和分析凰陂的遇程是一槿持^及反便的谩

程，也是有效内部控制的信廉建余且成要素，管理E皆J1慎注

意各部「那皆/i的凰陂，加探取必要的管理措施。企渠的闽陂

一般是由外部因素和内部因素所彦生的。外部因素包括:科技

赞展;^客的需求或fM期改燮;兢事;新的法律和行政命令;自

然炎害;^湃璟境改燮等。内部因素包括:^^系统理的中

断;聘用具工的品、培^方法及激腐力制度;理人具的责任

改燮;企棠活勤的性^以及具工可接近资筐的程度;董事曾或

盛事曾不多句娶定或^效等。

⑶璟境燮化彼的管理。、彦棠及管理的璟境都是曹

改燮的，企棠的活勤鹰随之改燮。因此，凰陂押估中最基本

的部分，就是如何辨熬已彝生的改燮，加探取必要的行勤。

道些改受因素包括:行渠璟境的改燮;新具工;棠矜迅速成是；

新科技;新渠矜、姓品、作棠;公司重名且;阈外棠矜等。

（三）控制活勤

企渠管理日皆Ji箱转能凰^，1!之鹰金十封道槿蜀［除赞出必要

的指令。控制活勤，是碓保管理F皆JS的指令得以孰行的政策

及程式，如核准、授上瞿、善解登、WSn'徨核管^^效、保障

资姓安全及殿矜分工等。控制活重力在企渠内的各值IE皆屑和

月哉能之^都曾出现，道主要包括：

⑴高理人具封企^^效迤行分析。管理F皆屑言己金条^

管活勤(如:市埸的JS展、生筐谩程改良、成本的控制)的《吉果，

然彳爰再舆^算、前期及兢事者的^效相比敕，以衡量

目襟逵成的程度和盛督言十副(如:新姓品^^、合、融

资行篇)的孰rr情沆。

(2)直接部F3管理。食I责某一部咒的《密理人具彳复核自己所

:a责部「鸟的^^辍告，检查本部『昌各渠矜活勤的情”兄，以便

辨熬趣势。

⑶封资言日虞理的控制。^系统的控制活勤可分焉雨

II，第一^是一般控制(generalcontrol)，它落助管理E皆JI

硅保系统能持、遹富的遹事;第二^是JS用控制(application

control)，它包括J1用软醴中的重算化步，骤及相信昌的人工程式。

(一般控制包括:堂寸资料中心建作的控制淮寸系统®:醴的控制；

存取安全的控制港寸鹰用系统的樊展及雉器蔓的控制。（鹰用控

制包括嚏俞入控制;输出控制）。

⑷控制。保^吉殳借、存货、言登券、现金和其他资姓

的^醴安全，定期维黠加舆控制言已^所^示的金额相比事交。

（5懂效指檄的比较。把不同的黑套数獴资料（如魅管资

料舆财矜资料）相互比较，分析它之^的信封保，然彼再迤行

^查典^正。以存货焉例，其^效指才票包括:瞒货^差、

中”聚急言工《"比例、令雷丁军中退：K的比例。管理卜皆;1需要^

查超出晋十副的结果或者不正常的趣势，辨言忍探瞒作渠的目才票

熊法逵成的原因。

⑹分工。分工即指符^任副分，再招不相容殿矜分派《合不同

的具工，以降低金昔^或不常行篇的闽陂。

（四）舆港通

企棠在其^管谩程中，需按某槿形式辨^、取得硅切的

»IK，加迤行港通，以使具工能多旬履行其责任。瓷ffl系统不

彳堇虑理企渠内部所筐生的^^，同日寺也虞理舆外部的事项、

活勤及璟境等有^的^^。企渠所有具工必须彳定最高管理F皆

Jf清楚地攫取承搪控制责任的^^，而且必须有向上级部力

潢通重要资fR的方法，加封外界^客、供鹰商、政府主管ti

^和股柬等做有效的潢通。

(1)^^系统。^^系统虞理企渠内部^^和外部^^。

内部^^资料包括探瞒资料、金肖售交易资料、内部管棠活勤

资料和内部生筐谩程资料;外部^料包括^示本企渠姓

品的需求樊生改燮日寺，某槿特定市埸或行渠的^湃资料，用

於企渠生姓的商品的资料，^示^客偏好的市埸情辍，兢事

封手姓品58樊活勤的^^，立法檄信昌舆行政械信曷所彝彳布的

KIH。企渠建立良好的^^系统，必彳期故到；建立良好的资

言刊系统支援策略，资系统典企渠^有效的结合;逗择更

新^^系统的最佳畤有很好的^^品^。

⑵潢通。企渠的^^系统提供有效资合遹富的人具，

通遇潢通，使具工能多句知悉其管棠、财矜辍告及遵循法律的

责任。企渠潢通包括内部潢通和外部潢通。内部潢通需要做

到:所有的具工，特别是那些:ft有重要管渠责任或财矜管理责

任的具工，除了得到用以管理其真活勤的重要资料以外，

遢愿常得到来自最高管理/!需^慎承JI内部控制^任的清

楚资1用必彳就襄每彳固人清楚的知道彳固人所搪:M的特定任矜,

瞭解内部控制制度的各项规定、它『妆口何生效,以及他（她）

在控制系统中所扮演的角色及所承搪的责任;员工在其轨行

任矜日寺，一旦有非颈期的事项彝生，除了要注意^事项本身

之外，遢愿富注意溥致^事项彝生的原因，如此才有辨法辨

熬潸在缺失，探取行勤，防再度彝生;具工必须知道他

（她）所:ft责的活勤是怎檬典他人的工作彝生信昌馨的;具工必须

掩有在微中向上潢通重要资言刊的方法。外部潢通JS做到：

雇直客和供商能放的潢通管道输入重要的资言比舆相

椒曷的外部n醴潢通，以便攫悉^於本企渠内部控制功能的重

要资言刊;外部寄言十人具封企渠管棠、相信昌棠矜冏题及控制系统

，可以提供幺合管理F皆J1及董事曾重要的控制资言为政府

主要檄信曷（如:金艮行或保陂械信粉所辍道的彳复核或检查的《吉果，

可以有效的弼襁控制的缺失。

（五滥督

内部控制系统需被签督。盛督是由遹富的人员，在遹富

及日寺的基磁下，押估控制的^言十和作情况的遇程。签督活

勤由持^^督、彳固另信平估所&且成，其可硅保企渠内部控制能

持^有效的建作。

(1)持^的盛督活重力。持^的盛督活重力在管建谩程中赞生,

它包括例行的管理和盛督活重力，以及其他具工篇履行其日战矜

所探取的行勤。持^^督活勤包括:负责管建的管埋B皆;i

(operatingmanagerment)在履行其日常的管理活聊寺，取得内

部控制系统持挥功能的资料，富管建辍告、时矜辍告舆

他凭所得到的资料有大偏雕畤，可封辍告提出^疑;来自外界

IH醴的港通，可以瞬言登内部^^的正硅性，加能及日寺反映冏

题的所在;遹富的东且微檄横及盛督活勤，可用来辨^缺失;各

彳固^矜的分雕，使不同具工之^可以彼此相互检查，以防止

舞弊;把^^系统所言己^的资料同祭资彦核封；内、外部稽

核人具定期提出强化内部控制系统的建；培言暄果程、

曾^和其他曾，可把控制是否有效的重要资言刊反^东合管理

卜皆)1；定期要求具工竦述他俨是否瞭解企渠的行禹型即，加加

以遵守，封於负责渠矜和财矜的具工，划要求他修耶柬述某些

特定控制是否都予轨行，管理F皆J1或内部稽核人具遢必?亶瞬

^道些竦述是否硅^。

(2)偃I另倡平估。儒管持^督程式可以有效的SRB内部控

制醴系，但企渠有日寺需要幺且微例外押估以直接盛视控制系统

的有效性，造槿做法可押估持^性签督程式。押估的靶厘1和

步直率，视凰陂的大小及控制的重要性而定。

⑶辍告缺陷。内部控制的缺失JS由下往上辍告，某些缺失

辍告女合高）1管理E皆及董事曾知道。

三、内部控制的^合

上述内部控制要素，按照不同的才票^可以《且合成不同的

集合，也即按照不同分^^津可以割分焉不同的别形魅，

籍此可以揭示不同形式内部控制的特徵和功能。内部控制的

合方式或者分类直形式，除了按照控制目襟，副分篇

曾言十控制和管理控制外（见上文），遢可按照其他才票言志尔且合禹

下列^别。

（一）按照控制内容焉襟言志，可副分篇一般控制和用控

制

1.一般控制

一般控制，是指tf企活勤赖以迤行的内部璟境所

施的^醴控制，因而亦穗基磁控制或璟境控制。它包括《且

微控制、人具控制、渠矜言己^以及内部塞音十等项内容。适类直

控制的特徵,是她不直接地作用於企棠的生姓^管活重力，而

是通遇愿用控制封全部渠矜活勤姓生影警。

2.JS用控制

用控制，是指直接作用於企渠生棠矜活勤的具

醴控制，因此亦耦渠矜控制，如棠矜虑理程式中的批准典授

«、塞核典便核、以及禹保瞪资姓安全而探用的限制接近等

项控制。^^控制的特徵，在於它凭情成了生姓^管棠矜Ja

理程式的一部分，她都具有防止和制|正一槿或黑槿金昔弊的作

用。

（二）按照控制地位，可副分焉主簿性控制和祷H1

性控

1.主醇性控制

主醇性控制，是指^^某项控制目才票而首先^施的控

制。如懑瞪建^编虢可以保吉登所有渠矜活勤都得到言己^和反

映，因此，，愚瞪建^虢封於保瞪棠矜言已^的完整性就是主簿

性控制。在正常情况下,主醇性控制能多旬防止金昔弊的樊生,

但如果主醇性控制存在缺陷，不能正常建行日寺，就必须有其

他的控制措施迤行祷充。

2.祷僭性控制

祷慎性控制，就是指能多句全部或部分弼祷主蹲性控制缺

陷的控制。就上例而言，如果懑言登没有速^褊虢，有些渠矜

活勤就可能得不到言的亲。适日寺，施懑瞪、、时时之

的18格核封，就可以基本上保吉登渠矜言己^的完整性，避免遣

漏重大的渠矜事项。因此，"核tr相封於力翳登曦^编蚓来

，就是保吉登棠矜言己金条完整性的一项襁慎性控制。

（三）按照控制功能，可副分焉覆防式控制和侦察

式控制

■防式控制

^防式控制,是指焉防止金昔^和非法行焉的彝生，或儒

量减少其彝生械曾所迤行的一槿控制。它主要解决”如何能多旬

在一^始就防止金昔弊的彝生”适值।冏题。例如封渠矜人具事先

作出明硅的指示和^施殿格的现埸盛督，就能避免^解指令

和彝生金昔弊。

2.侦察式控制

侦察式控制，是指篇及日寺查明已彝生的金昔^和非法行篇

或增强樊琨金昔弊械曾的能力所暹行的各项控制。它主要是解

洪'如果金昔弊仍然樊生，如何查明”的冏题。例如，通谩时时

核封、物维黠，以赞现言期1金昔^和：R物短缺等。

（四）按照控制日寺序篇檄言志，可副分篇原因控制、程式控

制和结果控制

1.原因控制

原因控制，也穗事先控制，是指企棠军位焉防止人力、

物力、财力等资源在^和量上樊生偏差,而在行焉彝生之前

所^施的内部控制。例如令直取现金支票前的核准、幸翁肖费用

前的塞批等。

2.程式控制

程式控制，也穗事中控制，是指企渠罩位在生彦^管活

勤谩程中金十封正在彝生的行篇所迤行的控制。例如，封生姓

遇程中使用材料的核算，封在裂造姓品的盛督和封加工工蓼

的言已^等。

3系吉果控制

结果控制，也耦事彳爰控制，是指企渠军位金十封生

活勤的最东冬结果而探取的各项控制措施，例如封姓出姓品

的^量迤行横瞬，封姓品数量加以瞬收和言己^等。

此外，内部控制遢可按照管理目檄、棠矜迪圈和殿能部

FE等才票，割分篇相^^别的东且合形式。需要^明的是，各

槿^型的内部控制，在祭工作中多是交叉存在的。同一槿

内部控制措施，在不同副分襟言志下，也可醇化禹不同的类直型

形魅。

四、内部控制的局限

内部控制作禹企棠自我和自行制《勺的内在檄制，M

於军位中福神^系统的重要位置，可以官您欠有健全完善的内

部控制，就很且微起现代化的社曾大生姓活勤，也就言炎不

上现代化的企棠生姓和^管管理。健全有效的内部控制，不

彳堇能保瞪企棠曾言十^^的真^正硅、财矜收支的有效合法和

具才姓物资的安全完整，遢能保瞪企活勤的效率性、效

果性以及企棠策和II家法律法规的贯微孰行。但任何

事物都不是翥善翥美的,内部控制也同檬存在其固有的、不

可避免的局限性。一般而言，内部控制的局限性主要表现

S:

1.如果企棠内部行使控制日散能的管理人具滥用殿耀、蓄

意管私舞弊，即使具有言殳言十良好的内部控制，也不曾赞挥其

鹰有的效能。内部控制作禹企棠管理的一偃成部分，它理

所富然地要按照其管理人具的意行，尤其是企棠:》责人

的决策更是起决定作用。”夬策出了冏题，贯微:夬策人意is的

内部控制也就失去了鹰有的控制效能。

2.如果企棠内部不相容n矜的人具相互串通作弊，舆此

相^的内部控制就畲失去作用。内部控制的一脩重要原刖就

是符不相容殿矜迤行分雕。在祭工作中，如果虞於不相容

矜上的有信曷人具相互串通、相互勾结，失去了不同殿矜相

互制a勺的基本前提，内部控制也就很n彝挥作用。

3.如果企渠内部行使控制殿能的人员素^不遹岗位要

求，也曾影警内部控制功能的正常彝挥。内部控制是由人建

立的，也要由人来行使的，如果企渠内部行使控制殿能的人

具在心理上、技能上和行舄芳式上未能逵到^施内部控制的

基本要求,茎寸内部控制的程式或措施东至常^解、^判,那麽

再好的内部控制也很16充分彝挥作用。

4.企^^施内部控制的成本效益冏题也曾影警其效能。

控制璟^越多、控制措施越，相鹰的控制成本也就越高，

同日寺也曾影警企棠生^^管活勤的效率。因此，在^言十和

施内部控制日寺，企渠必然要考）*控制成本舆控制效果之比。

富^施某项渠矜的控制成本大於控制效果而彦生JH失日寺，就

没有必要含殳置控制璟^或控制措施，造檬某些小^弊的彝生

就可能得不到控制。

5.内部控制一般都是金十封^常而重彳复彝生的棠矜而^置

的，而且一旦需殳置就具有相封稳定性，因此如果出现不^常

彝生或未^言十到的^湃棠矜，原有控制就可能不遹用，陶日寺

控制（如^行事F3的塞批、辍告和轨行程式来虑理陶日寺性或

突彝性渠矜）即可能不及日寺，徙而影^内部控制的作用。

第二^阈外内部控制靶例

在管理和寄言十^^中，公司企渠、政府才掰篝和曾言十白干事

矜所根獴各自理解，制定了各槿形式的内部控制系统。下面

我凭逗择西方市埸^湃彝蓬II家的若干代表性^例，藉以迤

一步分析和借饕其内容和形式。

一、洛杉磴曾晋十局内部控制瞬瞪方案

本内部控制瞬瞪方案，由洛杉石翻氯CountyofLosAngeles）

曾言十局制rr，作篇政府各部F兆平慎和改善本罩位内部控制的

参考。整套方案按照渠矜令：!域，副分篇以下9套具醴的^^

方案:⑴现金；（2）信用基金；（3）收入；（4）支出；（5）

工资；（6）差旅费；（7）物资供JB;⑻固定瓷姓;⑼甯^系

统。言亥曾言十局要求，各部咒鹰言亥首先按照其中的内部控制

查表，瞬言登本军位的内部控制系统，然彼金十封赞现的薄弱璟

ffi，提出改迤方案及^施日期，加隆名恩编制《内部控制弱黠

及改谨方案》，最彼速同部F玲；I醇筵署的《财矜控制瞬瞪表》，

一伊呈交洛杉磴屎系畲言十局。

二、美0Washoe臬系内部控制手册

美HWashoe杲系内部控制程式手册，作篇参考工具提供

《合本地的各政府部『鸟，以供其建立和轨行有效的内部控制。

本内部控制程式手册，包括6彳固主要退圈:(1)收入;(2)探瞒和

现金支出;(3)资姓和言殳借;(4)颈算;(5)工资支付;(6)存：》。下面列

示其收入退圈”收集加交存收入棠矜”的控制手册。

收集加交存收入棠矜控制手册

■财矜人具收到支票接必彳鼠焉上迤行背善。

控制原因：声亥控制通谩减少支票的流勤性，以减少偷藕

亵生的可能性。

■及畤麋集各部力的现金收入。

控制原因：言亥控制可以减少员工偷藕现金的檄曾，加集

中现金管理的责任。

■定期符所有的现金收入存入金艮行。

控制原因：如果不及日寺把现金存入金艮行，就曾增大偷藕

的可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一彳固工作

日之前及畤存入所收现金，除非收入的现金趣少，可不存入

金艮行。

■保^所有的垣金和支票，在存入金艮行之前妥善保管。

如果收入必彳直谩夜，必须保存在安全^施中。

控制原因：^控制能多旬限制未被授上瞿的人，接近尚未存

入金艮行的收入。

■常前的僵目表按照要求通知^客，或在每彳固部力

公50张贴。

控制原因：适可防止雇具向^客索取超额费用。

■鼓属力^客索取所有渠矜票獴。

控制原因：道可以防止收款人具少言己金肖售数量，彳走中

取利益。

■收取现金或颈借存款的雇具，必须同言的亲或核准本渠

矜的人员责任分离隹。

控制原因：此可防止一彳固人收取现金，加改燮言己金条，以

II藏食污行篇。

■负责整理硬整的殿员,愿益亥在每份包装物上筵注数

控制原因：此可便於清查硬整溢缺金昔。

■去金艮行交存现金的人具在途中鹰受到遹富保吉蔓。如果

存款数量巨大，考Jt是否雇用金艮行押款前来提取存款。

控制原因：此可保言登存款人和存款的安全性。

■如果使用金艮行押款隼和保^箱，JS由金艮行押款人具和

本公司雇具同日寺打^保^箱。

控制原因：用公司内、外耳战具同日寺签视保除箱，可以防

止遑规接斶保陂箱中的物品。

■收取每肇存款的票撼器登明（如金艮行存款罩、

等），加送交负责金艮行封时的人员，或者同出纳具迤行核封。

控制原因：如果以彼金艮行言己金条典公司言己^不符，^控制

可以提出足多加能登撼舆金艮行当彘登。

■禁止雇具或屉直客在收款台兑现彳固人支票。

控制原因：此可防止雇具通遇彳固人支票提取现金，加掩

羞差昇舞弊，也可以减少收取辗效支票的^^。

■禁止接收速期支票

控制原因：如果符速期支票提前交存金艮行曾彦生托收冏

B，而公司每天要把垣金收入存入金艮行,不得持有和保存原

期支票。

■不能收取票面数额大於愿收数额的支票。

控制原因：如果支票没有信用保晋登，票面金智真大於愿收

金额，曾彦生托收困H。

■所有的折扣、降僵、退款及费用^整等行篇必

被授榷人的批准。

控制原因：言亥控制可以防止未被授耀的退款，和虚?己退

付款，以偷藕公司的^^。

■保存所有的金艮行存款罩和相附件的借份，加提交友合

公司的资金主管。

控制原因：此可有效的盛督金艮行文件的可靠性和合法

性。

■望寸各项财矜工作岗位，都鹰言亥明碓责任和^可榷。

控制原因：明硅界定各彳固财矜工作岗位的殿责是非常重

要的，道可以保吉登每彳固人员不曾玩忽耳战守，而封自己的工作

■定期翰流互换时矜部力每他具工的工作。

控制原因：控制可以减少财矜部具工出金昔的可能性，

而且也起到他互相签督的作用。

三、巴塞豳金艮行盛管委具曾内部控制系统押僵框架

巴塞豳金艮行盛管委员曾(BCBS)4根撼COSO幸艮舌，按照

控制要素掇言丁了本框架醴系，以供金艮行渠矜签管者及其他封

此感典趣的IHff言殳言十和音格贾内部控制系统畤的使用。本框架

在吸取成员^教制I加探纳委具曾己碓立津郎」的基碘上，

描述了健全的内部控制系统愿遵循的基本原期及相^要黠。

下面列示"控制活勤”要素的相信昌内容。

c:控制活重境平^框架

原刖6:控制活勤是金艮行日常^管必不可少的部分，高级

管理J1必须建立一彳固遹富的控制名吉情，以硅保有效的迤行内

部控制、限定每彳固渠矜眉面的控制活重力。造鹰富包括:最高管

理Ji的寄核浮寸不同部力遹富的行焉控制;控制;定期的封

遵彳於披露限制的检查;塞批典授ts系统;硅言忍舆封时系统。高

级管理/i必须定期地碓保金艮行所有的令鼠或都舆已硅立的政

策及程式相一致。

24.控制活勤的^言十舆^施，是金十封那些金艮行在上述的凰

陂押估程式中所^别出的凰陂而硅定的。控制活勤包括了三

彳固步骤：(1)控制政策的建立;(2)^施舆道些政策相符的控制程

式;(3)硅吉忍控制政策被遵彳他。控制活勤涉及到金艮行彳定高级管理

眉到前耋服矜具的所有级别的^^。控制活勤包括：

■高眉塞查:董事曾和高级管理)常要求下级上辍渠

^辍告，以便能多句瞭解金艮行在^^目檄上的迤展。例如，高

级管理眉可能^祭的财矜辍告舆颈算做比较。高级管理H

赞现的冏题符作篇道次检查的结果，和由低;1管理人员举借

的相鹰解”夬措施共同代表一彳固控制行焉，它可能赞者如控

制薄弱,财矜金昔辍和欺酢行焉之^的^题。

■行焉控制:部『喋粤里按日、按周或按月检查轨行襟举和

相信曷辍告，各渠矜负责人封棠矜的直接塞查比高眉管理人具

堂寸此的塞查更女田。例如，一位^^商棠借贷的^理可能每

周塞查厦昌於失殿、已收款项和所有利息收入的情况，而高级

借贷^理可能每月才塞查一次^似的辍告，加且以更概括的

形式来考）!所有的借贷渠矜。和高JS塞查一檬，作焉塞查结

果樊琪的冏魅舆相JS的措施代表一彳固控制行篇。

控制醴控制主要著眼於限制封^物资筐的接

斶，包括吉登券及其他金融资筐。控制活勤包括^醴限制、9

重签管和定期然存。

■遵守封披露的限制:建立一彳固者堇慎的、可承搪蜀^披露

限制的醴系是^^管理的一彳固重要离面。例如，遵彳他封借款

人或其他相信盛且,哉的限制可以减少金艮行篇借贷凰陂所奉制

的精力，加分散凰陂。通常地，内部控制一彳固很重要的方面

是定期地封是否遵彳他了造槿限制迤行塞查。

■批准舆授槿:要封交易的批准舆授^加以某些限制，保

吉登遹富级别的管理人具瞭解道些交易和形势，加落助其硅熬

责任。

■硅熬舆茎顿1：碓熬各项棠矜的《田^、行篇以及金艮行凰陂

管理模型的输出，是重要的控制行焉。定期堂顿！，比如封比

现金流量辍表和财姓言己^甄表，可以^别需要更正的渠矜或

言己^。通常的，适些硅熬的结果J1定期地向遹富级别的管理

人员麋甄。

25.常管理人具舆其他具工揩控制活勤看作是金艮行日常

il作的一部分，而不是额外的附加活勤日寺，它才是最有效的。

富控制活勤被视焉额外的日常^^活勤日寺，他凭通常不被重

祝，加且常具工在有限日寺^^需要完成谩多工畤容易被忽略。

另外，被视篇日常^^的控制可以封燮化的情况做出快速的

回H，旋且可以避免不必要的浪费。作焉遹富的金艮行控制文

化的一部分，高级令直醇硅保遹富的控制活勤成篇所有相

工的日常殿能。

26.高级管理屑金作捱艮行的不同部F3和不同的渠矜，僮彳堇

硅立曾罩的政策和程式是不别的。他优）1定期硅保金艮行的所

有部咒存在充分合遹的政策和程式，加保持各部力的控制活

勤舆道些政策相一致，适值能通常由内部寄言十部咒来完成。

原期」7:高级管理富碓保殿责分工明碓，具工的责任分工

没有街突，鹰富^别存在潜在利益僮亍突的癌域，封此要^慎

地签控以使其^^降到最小化。

27.在回雇直由金艮行薄弱的内部控制而引起的主要损失日寺，

盛管者樊现不富的殿责分配是醇致造些损失最主要的原因

之一。一彳固殿具负责相互信融缔的殿责（例如:一彳固^^交易

的人员同日寺负责前毫的工作和彼耋的工作），道《合他提供了接

斶有僵资筐的檄曾和篇了彳固人利益通谩更改具才矜资料而掩

盖舞弊的械曾。金艮行焉了减少财矜资料被更改或资姓被任意

估用的^，通常鹰招一些重要的责任分配《合黑彳固不同H具

共同迤行管理。

28.责任分雕冏题不彳堇僮在於控制一^同畤:ft责前

彳爰耋的渠矜，富一彳固^具同畤负责有下列棠矜日寺，不遹富的

控制也曾醇致15重的

■既负责支付基金的批准棠矜又负责祭支付棠矜；

■既负责言己^客户时又:a责言己^金艮行时；

■既负责迤行金艮行时又负责言己^矜往来时；

■非正式地向某客户提供有^他IH市埸形势的^^和

其他兢事者的资言刊;

■既负责押估贷款懑言登又责盛控资款彳爰借款人的行

■其他殿重的利益街突不曾因其他因素而^和的H

域。

29.J1富及日寺的II别存在潸在律亍突的显域，封此要^慎地

盛控她使之最小化。封於信融建殿位的责任舆^能也鹰常做定

期的塞查，以保瞪他年号不曾有被掩盖的不常行篇。

一、内部控制的^言十原即

言殳言十内部控制的《恩醴思路是:借饕内部控制理言俞，参考内部控

制靶例，根J*内部控制法规，结合企棠管理^除。^晋十健全

的内部控制系统，需要定期迤行言叼！,加根撼渠矜燮化而随

日寺修改。内部控制的和修言丁殿责，可以分配《合企渠内部

塞tf•部力负责。目前我111信封於内部控制的法规制度，主要有

1999年修言丁的曾言十法，中箧1吉登券盛督管理委员曾金登券公司

内部控制指引》和中阈人民金艮行《加强金融檄横内部控制的

指醇原即J》（金艮嬖[1997]199虢），另外具才政部正在制言了军位内

部曾言十控制制度。

在此基磁上，言殳言十内部控制遢J1遵循以下五脩具If规即J:

1.相互奉制原即」

相互奉制原即，是指一项完整的矜活勤，必须分配金合

具有互相制《勺^你的丽偃I或雨值I以上的^位，