会计职称中级实务高频考点-第十五章 所得税

第十五章所得税

知识点所得税会计概述

【例】支付管理部门水、电费5000元

借：管理费用5000

贷：银行存款5000

实现利润

当期应交所得税

当期应交所得税一所得税费用

税法会计准则

存在差异

核心公式

LI非暂时性差异卜1

差

a当期所得税#所得税费用

｛暂时性差异1

所得税费用=当期所得税延所得税］＜n暂时性差异

暂时性和非暂时性差异

非暂时性差异

常见的非暂时性差异

纳税调增超标的业务招待费,罚没支出，超标的韭公益性捐赠支出等

纳税调减国债利息收入,研发费用的加扣税额等

应交所得税

应交所得税=应纳税所得额X所得税税率

税前会1十利润土纳税调整项

°

暂时性和非暂时性差异

练习

甲公司2018年全年利润总额（即税前会计利润）为1008万元，其中包括本年收到的国债利息

收入20万元，所得税税率为25%。按照税法的有关规定，企业购买国债的利息收入免交所得税，即

在计算应纳税所得额时可将其扣除。另外，甲公司当年营业外支出中有12万元为税收滞纳罚金。假

定甲公司全年无其他纳税调整因素。

甲公司当期所得税的计算如下：

应纳税所得额=1008—20+12=1000（万元）

当期应交所得税额=1000X25%=250（万元）

借：所得税费用250

贷：应交税费——应交所得税250

暂时性差异

5税法

资产与负债资产与负债

账面色值PK计税基础

u资产负债表债务法

暂时性差异==>递延所得税资产与递延所得税负债

所得税核算程序

知识点：计税基础

一、资产的计税基础

资产的计税基础=未来可税前扣除的金额

资产项目账面价值与计税基础

账面价值=实际成本一累计折旧（会计）一减值准备

固定资产计税基础=实际成本一累计折旧（税法）

产生差异的原因：折旧方法、折旧年限的不同以及减值准备的计提等

甲公司于2X16年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为

10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的

折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2X17年12

月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。

分析：

2X17年12月31日，该项固定资产的账面价值=3000000-300000X2-200000=2200000

（元）

计税基础=3000000-3000000X20%-2400000X20%=1920000（元）

该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额，代表

产生了暂时性差异。

资产项目账面价值与计税基础

账面价值=实际成本一累计摊销

（会计）一减值准备

内部研发形成的无形资产（符

无形资产计税基础=实际成本义175%—累计

合税法“三新”标准）

摊销（税法）

产生差异的原因：会计与税法摊销

基数以及减值准备的计提等

账面价值=实际成本一累计摊销

（会计）一减值准备

♦若使用寿命不确定，累计摊销（会

计）=0

其他无形资产

计税基础=实际成本一累计摊销

（税法）

产生差异的原因：是否需要摊销以

及减值准备的计提等

一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税

收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合

资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的175%摊销，则其计

税基础应在会计入账价值的基础上加计75%,因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，

但如果该无形资产的确认不是产生与企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳

税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。

【例题】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，

开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000

元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

分析：

甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4000000元，形成无

形资产的成本为6000000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6000000元。

对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的175%作为计算未来

期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为10500000（6000000X175%）

yuo

该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础10500000元之间的差额4500000元为

暂时性差异。

资产项目账面价值与计税基础

账面价值=公允价值

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计税基础=初始成本

产生差异的原因：公允价值变动等

【例题】甲公司2X16年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为以公允价值计量且其

变动计入当期损益的金融资产核算，2X16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙

公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所

得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

分析：

作为交易性金融资产的乙公司股票在2X16年12月31日的账面价值为620000元（12.4X50

000）,其计税基础为原取得成本不变，即520000元，两者之间产生100000元的暂时性差异。

资产项目账面价值与计税基础

成本模式与固定资产和无形资产相同

账面价值=公允价值

投资性房地公允价值模式计税基础=取得时的成本一投资性房地产累计折旧（或摊

产销）（税法）

产生差异的原因：成本模式下为折旧（摊销）方法、折旧（摊销）年限和预

计净残值的不同、减值准备的计提等；公允价值模式下为公允价值变动、税

法折旧摊销的计提等

二、负债的计税基础

计税基础=账面价值一未来期间可予税前扣除的金额

负债项目税法规定计税基础

计税基础=0

相关支出实际发生时允许税前扣除

举例：产品质量保证等

预计负债

计税基础=账面价值

相关支出无论是否实际发生均不允许税前扣除

举例：债务担保等

【例题】甲公司2义16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000

000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额

为6000000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

分析：

该项预计负债在甲公司2X16年12月31日的账面价值为6000000元。该项预计负债的计税

基础=账面价值一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6000000-6000

000=0。

【例题】2X17年10月5日，甲公司因乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而

被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的

担保责任为300万元。假设税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

分析：

2X17年12月31日，该项预计负债的账面价值为300万元，计税基础为300万元(300-0)»

该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

负债项目税法规定计税基础

税法规定的收入确认时点与会计规定相同计税基础=账面价值

合同负债会计准则：不符合确认收入条件

计税基础=0

税法：应计入当期应纳税所得额

一般情况下，计税基础=账面价值

其他负债

但不代表没有差异

【例题】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2X16年缴纳滞纳金1000000元，

至2X16年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元。税法规定，企业因违反

国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

分析：

因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元，因税法规定该支出不允许税前扣除,

其计税基础=1000000-0=1000000(元)。

对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计

税不产生影响，因而不产生暂时性差异。

【教师提示】

负债计税基础的确定，关键是看税法规定以后期间是否能税前扣除，如不能税前扣除，则计税

基础等于账面价值。

特殊项目：

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产

或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时

性差异。

【例题】甲公司2X16年发生广告费10000000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定,

企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转

以后年度税前扣除。甲公司2X16年实现销售收入60000000元。

分析：

因广告费支出形成的资产的账面价值为0,其计税基础=10000000-60000OOOX15%=1000

000（元）o

广告费支出形成的资产的账面价值0与其计税基础1000000元之间形成1000000元可抵扣

暂时性差异。

知识点暂时性差异

练习

甲公司20X8年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为50万元，使用年限2年，采用

年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧

年限为5年，预计净残值为0。

固定资产第1年第2年第3年第4年第5年

会计折旧2525000

税法折旧1010101010

纳税调整+15+15-10-10-10

账面价值250000

计税基础403020100

暂时性差异153020100

可抵扣暂时性差异

资产

账面价值<计税基础

可抵扣暂时性差异：在未来期间转回时会减少转回期

间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。

练习

甲公司20X8年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为50万元，使用年限5年，采用

年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧

年限为2年，预计净残值为0。

固定资产第1年第2年第3年第4年第5年

会计折旧1010101010

税法折旧2525000

纳税调整-15-15+10+10+10

账面价值403020100

计税基础250000

暂时性差异153020100

应纳税暂时性差异

资产

账面价值>计税基础

应纳税暂时性差异：在未来期间转回时会增加转回期

间的应纳税所得额，增加未来期间的应交所得税。

暂时性差异

资产负债

账面价值>计税基础账面价值<计税基础

应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异

资产负债

账面价值<计税基础账面价值>计税基础

可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异

【单选题】2015年12月20日，甲公司以每股4元的价格从股票市场购入100万股乙公司普通

股股票，将其作为交易性金融资产，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允价值

为每股6元，不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项业务应确认的应纳税暂时性差异为

()万元。

A.0B.600C.400D.200

『正确答案』D

『答案解析』交易性金融资产的账面价值=6X100=600万元，计税基础=4X100=400万元，

资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，差异额为200万元。

知识点递延所得税的确认与计量

递延所得税负债

差异类型确认原则

影响会计利润或应纳税所得额的所得税费用

应纳税暂时性差异企业合并商誉

直接计入所有者权益的交易或事项所有者权益

练习

甲公司于20X8年1月1日开始计提折旧的某设备,取得成本为2000000元，采用年限平均法

计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用

年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25虬假定该企业不存在其他会计与税

收处理的差异。

分析：

20X8年该固定资产按照会计规定计提的折旧额为200000元，计税时允许扣除的折旧额为400

000元，则该固定资产的账面价值1800000元与其计税基础1600000元的差额构成应纳税暂时

性差异，企业应确认递延所得税负债50000元。

借：所得税费用50000

贷：递延所得税负债50000

20X9年该固定资产按照会计规定计提的折旧额为200000元，计税时允许扣除的折旧额为320

000元，则该固定资产的账面价值1600000元与其计税基础1280000元的差额构成应纳税暂时

性差异，企业应确认递延所得税负债80000元。

借：所得税费用30000

贷：递延所得税负债30000

虽存在应纳税暂时性差异但不确认递延所得税负债的特殊情形有:

①非同一控制企业合并:

合并成本）合并中取得的被购买方可就认净资产公允价值份额

口受税

商誉上在*计税基础=0-----版纳税暂时性差异

福「浮雪一........递延所得税负债

贷：递延所得税负债

合并成本〉合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额

n应税巨誉

商誉宣吼账面价值坦＞可抵扣暂时性差异

计税基础递延篇税资产

②交易或事项发生时:

企联并

、承吧

、。。\

递延罪税应纳税暂时性差异\、应纳旗得额

③与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异同时满足以下两个条件:

（1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;

（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

④采用权益法核算的长期股权投资：

长期股权投资长期持有:不确认相关的所得税影响

（权益法）拟对外出售:确认相关所得税影响

【2017•判断题】对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在持有意图由长期持有转为拟近

期出售的情况下，即使该长期股权投资账面价值与其计税基础不同产生了暂时性差异，也不应该确

认相关的递延所得税影响。（）

『正确答案』X

『答案解析』持有意图改为拟近期出售的情况下，暂时性差异将在可预见的未来转回，所以应

该确认相关递延所得税影响。

递延所得税负债的计量确认递延所得税负债时，应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所

得税税率计量。

无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则规定，递延所得税负债的确认不要求折现。

递延所得税资产

差异类型确认原则

影响会计利润或应纳税所得额的所得税费用

可抵扣暂时性差异企业合并商誉

直接计入所有者权益的交易或事项所有者权益

【注意】

(1)应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认。

①通过正常的生产经营活动;

②以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加。

(2)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的,

应当确认相关的递延所得税资产:

①暂时性差异在可预见的未来很可能转回;

②未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

(3)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,应视同可抵扣暂时性差异

处理。

虽存在可抵扣暂时性差异但不确认递延所得税资产的特殊情形有:

企畴并

会贫I润

递延所得税卷■可抵扣嬴性差异'里内旗得额

资产

【例题】甲公司2X16年发生资本化研究开发支出8000000元，至年末研发项目尚未完成。

税法规定，按照会计准则确定的资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。

分析：

甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8000000元，其计税基础为14000000元(8000

000X175%),该开发支出及所形成无形资产在初始确认时账面价值与计税基础即存在差异，因该差

异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计

准则第18号一一所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。

递延所得税资产的计量

确认递延所得税资产时，应以预期转回该可抵扣暂时性差异期间的适用所得税税率计量o

无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。

递延所得税资产的复核

资产负债表日

足够的吸税所得额--------->递延所得税资产瀛值

足够的应纳税所得额--------->递延所得税资产恢复

所得税率变化

项目具体规定

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变

处理原则化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税

率进行篁新计量

直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税——调整金额应计

具体核算入所有者权益

其他情况__调整金额一般应确认为当期所得税费用(或收益)

特定交易或事项

(1)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税：

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入

所有者权益。

【例题】甲公司2义16年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作为

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具核算(假定不考虑交易费用)，2

X16年12月31日，甲公司该股票投资尚未对外出售，当日市价为每股9元。按照税法规定，资产

在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。甲公司适用的

所得税税率为25%。假定在未来期间不会发生变化。

甲公司在期末应进行的会计处理：

借：其他权益工具投资6000000

贷：其他综合收益6000000

账面价值=1800万元，计税基础=1200万元

产生应纳税暂时性差异=600万元

应确认递延所得税负债=600X25%=150万元。

借:其他综合收益1500000

贷：递延所得税负债1500000

假定甲公司以每股11元的价格在2X17年将该股票对外出售，结转该股票出售损益时：

借：银行存款22000000

贷：其他权益工具投资18000000

盈余公积400000

利润分配一未分配利润3600000

借：其他综合收益6000000

贷：盈余公积600000

利润分配一未分配利润5400000

借：递延所得税负债1500000

贷：其他综合收益1500000

或将后两笔分录合并：

借：其他综合收益4500000

递延所得税负债1500000

贷：盈余公积600000

利润分配一未分配利润5400000

(2)与企业合并相关的所得税：

购买方取得符合条件

递延所得税资产

被购买方的商誉

可抵扣暂时递延就得税资产

性差异不符合条件

知识点当期所得税

应交所得税=应纳税所得额义所得税税率一减免税额一抵免税额

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额一纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内

亏损一弥补以前年度亏损

应纳税所得额=税前会计利润+当期发生的可抵扣暂时性差异一当期发生的应纳税暂时性差异

+当期转回的应纳税暂时性差异一当期转回的可抵扣暂时性差异+（-）其他调整

【提示】计算应纳税所得额时，不调整不影响损益的暂时性差异。

【单选题】甲公司适用的所得税税率为25%,2016年实现利润总额1000万元，本年发生应纳

税暂时性差异100万元，转回可抵扣暂时性差异80万元，上述暂时性差异均影响损益。不考虑其他

纳税调整事项，甲公司2016年应交所得税为（）万元。

A.250B.295C.205D.255

『正确答案』C

『答案解析』应纳税所得额=1000—100—80=820（