第七章 长期资产与投资

长期资产与投资07宋献中谭小平巫岑石本仁

编著会计学原理（微课版第六版）章首故事南方航空南方航空2019年各固定资产折旧率分别为：固定资产飞机机身及发动机

替换件飞机发动机其他飞行

设备建筑物机器设备

及汽车折旧率4.8%～6.3%8.3%～33.3%4.8%～6.3%6.3%～33.3%2.7%～19%9.5%～23.8%2019年末固定资产*构成如下：单位：百万元土地使用权

及建筑物飞机其他飞行设备

包括高价周转件机器设备及汽车合计账面原值16071113111243858285161825减：累计折旧49355322713034529476490减：减值准备390085—988账面净值111335898411266299184374*

南方航空2019年年末使用权资产构成参见表7-2（b）

掌握长期资产的性质与分类了解固定资产、无形资产与投资的会计处理流程认清折旧的实质和影响因素了解债权投资与股权投资的性质与分类掌握债权投资的会计处理掌握长期股权投资的成本法与权益法学习要点学习导航长期资产与投资长期资产的性质与分类长期资产的性质与分类长期资产与会计信息处理系统长期资产取得的会计处理资本化与费用化外购长期资产的会计处理自建和研发取得长期资产的会计处理长期资产的后续计量与处置固定资产折旧无形资产摊销折旧或摊销与现金流量长期资产处置证券投资债权投资股权投资一、长期资产的性质与分类固定资产和无形资产的购进、兴建与研发，股票与债券的购买等活动就属于企业的投资行为。前者称之为对内投资，后者则称为对外投资。对内投资是利用建筑物、设备、土地等生产资料和设施来生产加工产品，利用专利和技术来提高产品的质量，最终通过产品销售来直接实现盈利的目的。而对外投资是以股票和债券等证券为投资载体，将资金让渡给另一方使用，由对方支付一定使用回报的方式间接取得投资收益。一、长期资产的性质与分类对内形成的长期资产主要包括两类：一类是具有实物形态的固定资产，主要有建筑物、设备、土地等生产性资料，同时也包括自然资源，如蕴藏在地下的原油和天然汽等。另一类是不具有实物形态的无形资产，如没有产权的土地(这一类企业使用的土地称为土地使用权)、专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。对内投资形成的长期资产的一个共性是其价值的转移需要经过较长时期，而不是一次性的使用就能消耗其全部价值，通常的标准是其价值的转移需要超过一年或一个营业周期。对外投资按品种分为股权投资和债权投资。如果根据持有投资的时间来分，除了准备随时出售(准备在一年内或一个营业周期内出售)的纳入流动资产外(称之为交易性金融资产)，其余的对外投资都分为长期资产(或非流动资产)。二、长期资产与会计信息处理系统1、固定资产与会计信息处理系统买价相关费用人工材料其他经济业务资产负债表利润表现金流量表投资活动购进工程建设固定资产制造费用*资产处置损益管理费用折旧处置*制造费用为资产负债类科目图7-1：固定资产与会计信息处理系统二、长期资产与会计信息处理系统2、无形资产与会计信息处理系统经济业务资产负债表利润表现金流量表人工材料其他工程建设无形资产投资活动*制造费用为资产负债类科目图7-2：无形资产与会计信息处理系统买价相关费用购进无形资产制造费用*资产处置损益管理费用摊销处置管理费用资本化费用化二、长期资产与会计信息处理系统投资债权投资股权投资投资损益投资活动图7-3：投资与会计信息处理系统3、投资与会计信息处理系统经济业务资产负债表利润表现金流量表投资回报学习导航长期资产与投资长期资产的性质与分类长期资产的性质与分类长期资产与会计信息处理系统长期资产取得的会计处理资本化与费用化外购长期资产的会计处理自建和研发取得长期资产的会计处理长期资产的后续计量与处置固定资产折旧无形资产摊销折旧或摊销与现金流量长期资产处置证券投资债权投资股权投资一、资本化与费用化资本化是指在长期资产(包括固定资产、无形资产和自然资源)计价中，对符合确认标准(即符合资本化条件)的与长期资产相关的成本与费用计入长期资产成本中的方法。这里，符合资本化条件的基本标准为：一是与长期资产有关的经济利益很可能流入企业，二是所发生的相关支出的成本能够可靠计量。费用化指在长期资产计价中，对不符合确认标准的与长期资产相关的成本与费用计入当期费用的方法。长期资产取得的途径多种多样：购买、自建、交换、接受投资、租赁等，最典型主要为购买和自制。二、外购长期资产的会计处理

企业外购的固定资产成本，包括买价、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费等必要支出。这里的必要支出不包括固定资产购置中的浪费和无效支出。相关税费中的税金包括进口关税、增值税等，但企业已经收到税务机关退还的与固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产成本。企业外购的无形资产成本，包括买价、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途前所发生的其他支出，这些支出包括专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，如律师费、法律登记费、无形资产评估费用等。例7-1、例7-2（P138-139）三、自建和研发取得的长期资产的会计处理企业自行建造的固定资产，其资本化成本支出包括材料成本、人工成本及其他费用。其他费用包括相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自建的固定资产，发生的材料、人工费用和其他费用支出，先通过“在建工程”进行核算，工程达到预定可使用状态后，再从“在建工程”科目转入“固定资产”。自行研究与开发的无形资产，所有支出分为研究阶段与开发阶段，研究阶段的支出一律费用化。而在开发阶段，又分两种情形：如果在此阶段能够确定所开发的项目符合资本化的条件，就将这一阶段的支出计入无形资产成本；否则，研究阶段的处理一样，所有支出全部费用化。例7-3（P139-140）、例7-4（P140）学习导航长期资产与投资长期资产的性质与分类长期资产的性质与分类长期资产与会计信息处理系统长期资产取得的会计处理资本化与费用化外购长期资产的会计处理自建和研发取得长期资产的会计处理长期资产的后续计量与处置固定资产折旧无形资产摊销折旧或摊销与现金流量长期资产处置证券投资债权投资股权投资长期资产的后续计量包括固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理，长期资产后续支出及减值等相关的会计处理。存货在使用或销售后，其成本是一次性进行结转的。而长期资产可以在较长时间内连续使用，其价值是逐步转移到生产产品的成本中或使用各期的期间费用的，这种将长期资产的价值逐步转移到生产产品的成本中或使用各期的期间费用的做法：固定资产称为折旧；无形资产为摊销；自然资源为折耗。其次，为了使用长期资产延长使用寿命，在长期资产使用一段时间后，还会进行改良和维修。另外，由于长期资产存续时间较长，还要定期对其价值进行评估和测试。一、固定资产折旧折旧就是将固定资产成本系统地分配到各个会计期间，所分配的金额根据受益对象和期间分别计入生产成本或期间费用。固定资产折旧从本质上讲，是一种成本分摊的过程，而不是一个计价的过程。影响折旧的因素主要有三个：一是折旧基础；二是折旧年限；三是折旧方法。折旧基础是固定资产应分摊的金额，等于固定资产原始成本减去预计的净残值。固定资产原始成本就是我们前面讲到的初始确认的金额。净残值指固定资产报废时的变卖收入减去清理费用后的净额。折旧年限是一个估计数。这种估计既基于固定资产的物理寿命，更重要的是考虑其经济寿命。一、固定资产折旧当折旧基础和折旧年限确定后，每期折旧额的多少还取决于特定的折旧方法。现行的折旧方法主要有两类：一类是产量法，一类是加速折旧法。如果假定固定资产是均衡使用的，折旧就根据所使用的年限平均分摊，这样就产生第三种方法，叫直线折旧法。并且直线法是所有折旧方法的基础。一、固定资产折旧1、直线折旧法按直线法计算每期的折旧额的公式如下：年折旧额=(原始成本-预计净残值)/预计折旧年限月折旧额=年折旧额÷12如果利用折旧率来计算每年的折旧额，其公式如下：年折旧率=（1－预计净残值率）/预计使用年限×100％预计净残值率＝预计净残值÷固定资产原值×100％年折旧额=固定资产原值×年折旧率例7-5（P142）一、固定资产折旧2、作业量法（或产量法）作业量法的折旧计算公式是：单位工作量折旧额=（固定资产成本-预计的净残值）/估计的总作业量年折旧额=当年实际作业量×单位工作量折旧额3、加速折旧法加速折旧法的实际计算方法有多种，应用较多的有双倍余额递减法、年数总和

法等。例7-7（P143-144）例7-6（P143）二、无形资产摊销无形资产一般按预计的使用年限进行摊销，但使用寿命不能确定的无形资产则不进行摊销。无形资产摊销受摊销基础、摊销年限和摊销方法的影响。无形资产一般而言没有残值。无形资产的摊销年限要考虑的因素有：法定年限(如专利法的保护年限)、合同年限(一项特许经营权的许可经营年限)和预计使用年限等。无形资产的摊销方法只使用直线法。摊销费计入的项目与固定资产相同，但大多计入期间费用，直接用于产品生产的，则计入产品成本。例7-8（P144）三、折旧或摊销与现金流量会计政策选择是有经济后果的。这是因为不同的会计方法，对会计最终

反映出的结果(比如净利润)是不相同的，因而会影响到企业相关利益者的经

济利益。因此，不同的折旧政策，对折旧期间每年的会计利润的影响是不一样的。在税务会计与财务会计不分离的情况下，不同的折旧政策还会影响现金流量。但是在两者分离的情况下，不同的折旧政策不影响折旧期间的现金流量。见下表三、折旧或摊销与现金流量表7-4三种折旧方法对利润影响的比较单位:元年份直线法工作量法加速折旧法折旧额利润额折旧额利润额折旧额利润额20224800052000360006400010000002023480005200043200568008000020000202448000520004560054400640003600020254800052000528004720051200488002026480005200048000520003080069200三、折旧或摊销与现金流量表7-52022年三种折旧方法税前会计利润与现金流量的比较单位:元直线法工作量法加速折旧法利润表销售收入（现金收入）200000200000200000营业费用（付现）（100000）（100000）（100000）折旧（48000）（36000）（100000）税前利润52000640000现金流量表经营活动现金流入200000200000200000经营活动现金流出（100000）（100000）（100000）经营活动现金净流量100000100000100000三、折旧或摊销与现金流量表7-62022年三种折旧方法税后会计利润与现金流量的比较单位:元直线法工作量法加速折旧法利润表销售收入（现金收入）200000200000200000营业费用（付现）（100000）（100000）（100000）折旧（48000）（36000）（100000）所得说费用（25%）（13000）（16000）0税前利润39000480000现金流量表经营活动现金流入200000200000200000经营活动现金流出（100000）（100000）（100000）支付所得税（13000）（16000）0经营活动现金净流量8700084000100000三、折旧或摊销与现金流量表7-72022年三种折旧方法应交所得税与现金流量的比较单位:元直线法工作量法加速折旧法利润表销售收入（现金收入）200000200000200000营业费用（付现）（100000）（100000）（100000）折旧（会计）（48000）（36000）（100000）会计利润52000640000折旧（税法）（48000）（48000）（48000）应税所得520005200052000应交所得税（25%）130001300013000现金流量表经营活动现金流入200000200000200000经营活动现金流出（100000）（100000）（100000）支付所得税（13000）（13000）（13000）经营活动现金净流量870008700087000四、长期资产处置固定资产处置又称固定资产清理，包括报废、毁损和提前出售等。报废和毁损是针对没有服务能力的固定资产的处置清理，提前出售是对还有服务潜力的固定资产的变卖。无论是报废还是提前出售，其处置的会计处理是相同的。无形资产的处置比照固定资产处置进行。例7-9（P146-147）、7-10（P147）学习导航长期资产与投资长期资产的性质与分类长期资产的性质与分类长期资产与会计信息处理系统长期资产取得的会计处理资本化与费用化外购长期资产的会计处理自建和研发取得长期资产的会计处理长期资产的后续计量与处置固定资产折旧无形资产摊销折旧或摊销与现金流量长期资产处置证券投资债权投资股权投资一、债权投资债券与股票的最大区别体现在收益的风险上，债券到期可收回本金，并且每期的收益是固定的；而股票的收益是随被投资企业盈利情况而定的，并且投资成本只可在市场转让，而不能从被投资企业收回。债权投资的会计处理是分类进行的，即不同类别的债券投资，其会计处理不同。一、债权投资分类分类标准计量方法列示债权投资按业务模式和现金流量特征摊余成本法非流动资产其他债权投资公允价值法非流动资产交易性金融资产公允价值法流动资产*表7-8投资的分类、会计计量与披露1、债权投资的分类*准备在下一年度出售的其他债权投资和在下一个年度到期的债权投资在本年末列为流动资产。一、债权投资2、交易性金融资产交易性金融资产购进时，买价计入成本；收到的利息计入当期损益(投资收益)；期末公允价值的变动也计入当期损益(公允价值变动损益)；出售时，将售价与账面价值之间的差额登记为投资收益。例7-11（P148-149）一、债权投资3、其他债权投资其他债权投资购进时，买价计入成本；收到的利息计入当期损益；期末公允价值的变动计入“其他综合收益”科目；出售时，将售价与可供金融资产的账面价值及转销的计入其他综合收益额的之间差额，确认为投资损益。例7-12（P149）一、债权投资4、债权投资债权投资购进时，买价计入成本，收到的利息计入当期损益，期末公允价值的变动不反映，到期记录收回本金。例7-13（P150）二、股权投资股权投资所产生的对被投资方经营决策的影响程度，取决于持有对方股票的比例。股票投资的会计处理受投资目的和投资比例两方面的影响。1、股权投资的分类表7-9股权投资的分类、会计计量与披露表分类分类标准计量方法列示交易性金融资产无重大影响公允价值法流动资产非交易性权益资产*无重大影响公允价值法非流动资产长期股权投资持股比例20%~50%权益法非流动资产持股比例>50%成本法非流动资产*非交易性权益资产分两类，一类为指定按公允价值计量变动计入其他综合收益，会计科目为“其他权益工具投资”，其余的则为按公允价值计量变动计入当期损益，会计科目仍为“交易性金融资产”（会计期末持有期超过一年的，在报表中列为“其他非流动金融资产”）。二、股权投资2、交易性金融资产（或交易性权益工具）分类为交易性金融资产的股票的会计处理与交易性债券的处理相同，购进时，买价计入成本；收到的股利计入投资收益；期末公允价值的变动也计入公允价值变动损益；出售时，将售价与账面价值之间的差额登记为投资收益。例7-14（P151）二、股权投资3、非交易性权益工具非交易性的权益工具，其会计处理与前面的交易性权益工具处理相同,购进时,买价计入成本;收到的股利计入当期损益;期末市价的变动记入当期损益;出售时,将售价与可供出售金融资产的账面价值之间的差额,确认为投资损益。唯一的差别是前者在期末资产负债表中列示为流动资产，后者中持有预期超过一年的则以“其他非流动金融资产”列示在非流动资产中。分类为非交易性的权益工具可以在初始确认时指定按公允价值计量变动计入其他综合收益，会计科目为“其他权益工具投资”，但这一指定一旦作出就不得撤消，并且在权益投资最终被处置时，累计形成的“其他综合收益”直接转入“留存收益”。二、股权投资4、长期股权投资企业持股比例在20%以上50%以下的股票投资，使用权益法进行核算；持股大于50%的，使用成本法进行核算。权益法同成本法比，初始投资成本的确认是相同的，不同的是成本法下，投资者只有收到或确定收到股利时确认投资收益；而权益法下，投资者按比例享有(或承担)被投资者的盈利(或亏损)，根据被投资者的盈亏，一方面调整股权投资的账面价值，另一方面确认投资损益，股利的分配则冲减长期股权投资成本。例7-15、7-16（P152）二、股权投资持股比例超过50%后，将会控制被投资方的经营决策，这时，投资方平时按成本法对长期股权投资进行核算，同时，还要合并被投资方的报表，