新收入准则在大宗有色工业品物流企业的应用研究

摘要：新收入准则已经在我国分层次分时间推行，新准则不同于原收入准则，对收入的确认标准做了详细定义，明确了所有企业均应当按照“五步法”收入模型来确定收入确认的时间和金额，将收入的确认条件从控制权转移转变为风险报酬转移，提升了收入确认的科学性。伴随着新收入准则在物流行业的应用，收入时点的确认问题凸显出来，物流企业在确认收入时按照时点法还是时段法确认，要综合考虑业务实质以及合同条款、履约义务等多方面做出判断。本文首先通过新旧收入准则的对比阐述了新收入准则在收入确认和计量方面的主要变化。然后结合大宗有色工业品物流企业的业务特点，分析了新收入准则在物流企业应用过程中存在的问题。研究发现，企业在财务人员专业判断水平、各部门之间的协作、合同管理等方面存在较大问题，导致资产负债表日，无法真实反映具体履约情况的变化。最后提出提高财务人员专业判断水平、加强各部门之间的协作、完善合同管理等建议，旨在确保物流企业正确执行新收入准则，提高会计信息质量。关键词：新收入准则；物流行业；收入确认自2018年初起，新收入准则在我国正式开始执行。新准则采用分时间分层次执行。对于使用国际财务报告准则或者企业会计准则编制财务报表的在境内外上市企业以及在境外上市的企业，于新准则正式实施之日起率先执行；两年过渡期后即2020年初起，其他境内上市企业开始执行新收入准则；境内执行企业会计准则的未上市企业于2021年起开始执行新收入准则。最后，对于自愿提前执行新收入准则的企业，在条件具备的情况下，可以提前执行新准则。新收入准则将收入确认标准从风险报酬转移变为控制权转移，提升了收入确认的科学性。原《企业会计准则第14号-收入》和原《企业会计准则第15号-建造合同》统一成“五步法”收入确认模型，满足了企业日益复杂的收入核算需要。收入准则的修订完善，不仅满足了实务过程中收入确认和计量的复杂问题，也是与国际财务报告准则趋同的结果。随着新收入准则应用，物流企业会面临由原来在某个时点上确认收入的核算方法转变为按五步法收入确认模型确认收入，需要相关人员对企业相关人员对原有业务流程做出新的预估和判断的问题，从而对收入的确认时点产生影响。给物流企业收入确认带来新的问题，急需解决新收入准则应用存在的困难，以利于物流企业收入正确执行新收入准则，提高会计信息质量。一、新收入准则的主要变化新准则明确了所有企业应该使用统一的“五步法”收入模型确定收入确认的时间和金额，即企业在履行完合同中规定的履约义务，客户确认商品或者服务的控制权（可能是是时点或者时段）及相关金额时。根据满足特定条件的情况，收入应当按照以下两种方式予以确认：第一种是某一时间段内，根据一种能够反映企业履行了合同中约定的履约义务时确认收入；第二种是客户在某一个时间点上收到商品或服务的控制权时确认收入。新收入准则较原会计准则的主要变化有以下四个方面。一是将原第14号准则和第15号准则中有关收入确认模型进行了融合，提高了会计信息间的可比性。原14号和15号准则中对一些业务边界的界定不甚清晰，这就容易产生不同物流企业对同一类型业务采用不同的收入确认方法，从而影响物流企业财务状况和经营成果的真实反映。新收入准则将原14号和15号准则合并统一为一致的收入确认模型，不再对业务类型进行区分，使得会计信息口径趋于一致，从而更容易比较、分析和汇总。二是将收入的确认时点确认为以控制权转移为判断标准，替代了原有风险报酬转移。风险报酬概念作为反映控制权是否转移的一项指标继续存在。原准则要求企业在确认收入时要严格区分销售商品收入和提供劳务服务收入，同时明确在将主要风险和报酬转移给买方的时候才能确认收入。而新准则明确了企业在履行合同中的履约义务过程中，即买方在取得商品或服务的控制权时确认收入。三是企业收入金额的计量以其预计有权利收取的金额确认，而非公允价值。新准则将确认收入金额的基础确定为合同中明确规定的交易价格，同时提供了完整的确定交易价格的指引。明确了企业在确定交易价格时还应当考虑可变对价（及其限制）等因素的影响。四是对一些特殊业务事项进行了明确的规定，例如合同中商品与服务的分拆；许可权收入的处理等。新准则执行之前，会计准则并没有对特殊交易的会计处理进行明确定义，企业在实际操作过程中往往基于准则解释，对于满足收入确认条件的要予以确认，不满足的则不予确认。这就容易造成同样的业务因企业理解不同产生不同的处理结果。新准则解决了这一问题，明确规定了特殊业务事项的会计处理规则，更便于企业进行实际操作。二、新收入准则在大宗有色工業品物流企业中的应用现状大宗有色工业品物流企业的业务内容主要包括：生产企业内部包保业务；铝、铜产品、金属加工产品和辅料的运输业务；煤炭等能源运输业务。运输业务又分为国内汽车货物运输和国内铁路货物运输。企业按“五步法”收入确认模型，在确认业务收入的过程中，从合同的识别到履行合同规定条款时确认收入，突出以合同为主来判断是否确认收入、何时确认收入。（1）识别与客户的合同。与客户签订运输合同，合同内容会明确并承诺了双方与提供服务相关的权利义务，明确提供服务相关的支付条款。（2）识别履约义务。运输合同应规定了运输服务的开始时间，确定了双方的权利义务，整体上构成履约义务。（3）确定交易价格。交易价格是物流企业向客户提供了运输服务时收取的金额，即合同中约定的价格。（4）将合同中交易价格分摊至运输过程中各段的履约义务。（5）根据企业的履约情况（某一时点或某一时段）确认收入。（一）厂内包保业务厂内包保业务为物流企业在有色金属实体生产企业厂区内进行的操作作业，包括厂区内的包装、装卸车、仓储、短倒等业务。物流企业每年年初与实体企业签订包保合同时会明确各作业单元的履约成本。月末，物流企业在完成各项作业单元履约义务后，生产企业分厂、车间根据物流企业当月实际作业情况，开具具体作业类型结算单、发票以及合同要求提供的相关单据，物流企业据此分别确认包装、装卸车、仓储、短倒等业务收入。（二）国内汽车货物运输新收入准则应用前，物流企业向客户提供国内汽车运输劳务，当产品运输至客户指定地点（厂区、仓库等）后，根据业务部门提供的结算单、双方对账（结算）清单、发货指令客户开具的增值税专用发票以及合同要求提供的相关单据确认收入。物流企业需要在客户取得相应货物的控制权时确认物流收入。（三）国内铁路货物运输物流企业国内铁路货物运输包括铁路发运、铁路到达和汽运业务。通过自由铁路场站为客户提供包含门到门、门到站、站到门以及站到站业务；以及代办到达收货、火车卸载、场地装卸、短驳配送业等业务。合同签订时明确了各作业操作环节单项履约成本，在为客户提供了相应劳务后，物流企业根据业务部门提供的作业结算单、双方盖章对账（结算）清单、铁路局货物运单（铁运）、合同（发货指令）、发票以及合同要求提供单据等确认收入。三、新收入准则在大宗有色工业品物流企业应用中存在的问题产业链上的基础资源与下游产业集群的布局决定了物流企业运输业务主要以中长距离为主。中长距离的运输，使得物流企业无法及时按照各地点的结算凭据在某一时段内按照合同的履约进度确认收入。因此，在新收入准则应用前，物流企业统一按照客户取得产品控制权即货物到达客户指定的地点后，根据业务部门提供的相关结算凭证确认收入。大宗有色工业品物流企业在新收入准则执行过程中，发现财务人员业务判断能力、各部门之间沟通协作及合同管理三方面出现了问题，具体情况如下：（一）财务人员缺乏专业的业务判断技能遵照新准则，物流企业承运客户产品并在运输途中，履约义务已经开始并在持续进行。但是企业部分财务人员并未对一些已完成的运输进度进行估计与判断，并确认该时段内对应的收入与成本。这就产生了在资产负债表日，企业的财务报表未真实反映企业具体履约情况的变化。出现这种情况的原因主要是：部分财务人员对业务不熟悉，过度依赖业务部门。仅依靠企业业务部门人员提供的结算信息确认收入，而并非主动判断或主动询问是否存在未对一些已完成的运输进度进行评估的情形。（二）各部门之间沟通协作不足一般情况下，业务人员在货物运输至目的地取得相关单据后，制作结算单到财务部门进行业务结算。对于运输途中的货物信息不会主动就相关运输路线暂估情况主动告诉财务部。这就导致了在资产负债表日，财务人员未对相关运输线路收入和成本进行暂估入账，即无法对一些已运输的进度进行评估，从而不能真实反映具体履约情况的变化。（三）合同管理方面有待加强物流企业在与客户实际合同签订过程中，存在部分合同约定为包干服务的情况，即各作业操作环节无法单独区分。如在客户厂区、园区内进行的装卸、搬运、倒运、运输等作业，各环节环环相扣，为了便于企业实际操作，实际结算中往往不进行区分。这种情况下，企业一般根据货物运输至客户指定地点取得控制权时，根据相关结算凭据确认收入。这种因合同签订导致的收入确认简化操作，一定程度上也会出现一些已完成的业务未进行暂估，财务报表，无法真实反映合同履约情况的变化。四、新收入准则在大宗有色工业品物流企业中的应用建议（一）提高财务人员专业判断水平随着新收入准则的应用，对物流企业财务人员的专业水平和业务技能提出了更加严格的要求。在实务操作过程中财务人员要对业务模式进行分析，判断履约义务。因此，物流企业要强化财务人员的专业能力培训指导力度。可以采取线上线下相结合方式学习新收入准则相关课程。不定期邀请审计机构、培训机构老师进行教学，让财务人员对新收入准则有充分认识，能按照准则要求进行业务处理。在培训过程中了解财务人员工作中实际问题，针对性的给予解答或帮助。对频繁出现的共性问题，例如资产负债表日，主动判断出是否存在未对一些已完成的运输进度进行评估的情况，变被动由业务相关部门提供相关结算信息变为主动判断，积极询问避免再次出现类似问题。在针对新收入准则应用等相关的培训中最好有企业业务人员参与，让业务人员明白新准则的执行不仅仅是财务人员应当遵守的，业务部门也需要积极配合。尤其在财务人员判断结算信息时，业务部门应给予有效协助。另一方面，企业应该在制度上做出对财务人员相应的激励措施，将培训纳入员工绩效考核，从制度、奖励等方面促进财务人员不断提升专业专业能力和技术水平。（二）加强各部门之间的协作新收入准则“五步法”模型，第一步就是要求企业识别客户合同。因此财务人员需要协同其他部门对合同条款进行判断，协助完成合同识别的步骤。随着新准则的应用，会计信息披露范围也不断扩大，这也需要各部门的积極配合，对相关信息进行披露，提升企业会计信息披露质量和水平。尤其是企业业务部门，要在思想上转变角色，不能觉得这是只是财务部门的事情，要以企业整体利益统筹全局。自觉配合财务人员完成合同识别，对业务进行判断，确保真实准确反映业务实质。同时，企业财务部门也要参与到业务部门合同的制定过程中，要让财务管理一以贯之的伴随企业的各项经济行为当中去，强化各部门沟通协作能力。（三）完善合同管理企业要全面梳理已签订的合同，分析新准则收入与预期收入是否存在差异。如存在差异，寻求合理的处理方式比如考虑是否可以通过签订补充协议等方式保证合同履行的顺利，减少企业损失。对尚未签订的合同，则需要结合企业特点与新准则要求明确对双方责任权利、合同金额、产品控制权的变动时间或时段。企业在某一时间段内完成合同规定的履约义务时，要在该段时间内按照已经完成的履约进度来确认收入。否则，则按照时点法确认收入。法务部门要结合新收入准则的实施，在审核业务合同时予以关注，确保合同的签订符合新收入准则的要求，保证合同条款规范，防止企业利益受损。确保企业后续与客户签订的合同内容均能按照新收入准则的要求进行调整，通过对合同条款的规范。在与客户签订合同时，要加强沟通明确好双方的权利义务。企业应加强合同监管，确保合同有效实施。五、结束语在新收入准则实施之后，收入的计量划分变得更加清晰准确，统一标准的收入确认模型增加了企业间和企业内部会计信息的可比性，从而保障了物流企业会计核算的准确性和合理性。从全局角度来看，也有利于物流企业会计核算效率的提升和质量的提高。同时，新收入准则对物流企业及其财务人员应具备的专业