审计学：实务与案例（第5版）二维码资源 李晓慧

11案例分析：光大证券乌龙指事件一、光大证券简介光大证券股份有限公司创建于6年，是由中国光大集团）总公司投资控股的全国性综合类股份制证券公司9年8月8B，公司在上海证券交易所挂牌上市，证券简称光大证券证券代码为公司经营范围：证券含境内上市外资股）的代理买卖；代理证券的还本付息、分红派息；证券代保管、鉴证；代理登记开户；证券的自营买卖；证券含境内上市外资股）的承销与保荐含主承销；证券投资咨询含财务顾问；客户资产管理；直接投资业务；中国证监会批准的其他业务。＿、"光大证券乌龙指事件简介3年8月6B上午1点6分，光大证券发生交易系统错误，在进行交易所交易基金）套利时下单4亿元，最终成交7亿元，大量买单瞬间推升沪指暴涨逾0点，最高冲至5点。沪深0成分股中1只股票瞬间触及涨停，且全部集中在上海证券交易所市场，其中沪深0权重位居前二的民生银行、招商银行均瞬间触及涨停。光大证券8B发布公告，详细披露”事件过程及原因，称当B钉市损失约为4亿元人民币。之后，证监会对光大证券和相关责任人员采取顶格”行政处罚措施：对光大证券罚款3亿元，对光大证券策略投资部原总经理杨剑波等分别给予警告、罚款0万元的处罚并采取终身证券市场禁入措施。三、光大证券乌龙指事件触发原因该事件的触发原因是系统缺陷。策略投资部使用的套利策略系统出现了问题，该系统包含订单生成系统和订单执行系统两个部分。核查发现，订单执行系统针对的高频交易在市价委托时，对可用资金额度未能进行有效校验控制，而订单生成系统存在的缺陷会导致特定情况下生成预期外的订单。本事件中每个下单指令生成时间为6毫秒，传统T技术开发的风控系统带来的巨大延迟严重影响下单速度，使各环节风控全部被失效订单生成系统存在的缺陷导致在1问题出自系统的订单重下功能，具体错误是1点2分，第三次F套利下单，交易员发现有4个个股申报不成功，就想使用重下”的新功能，于是程序员在旁边指导操作了一番，没想到这个功能没有实盘验证过，程序把买入4个成分股写成了买入4组F成分股，结果生成巨量订单。四、光大证券乌龙指事件深层次原因光大证券策略投资部门系统完全独立于公司其他系统，甚至未置于公司风控系统监控下，因此深层次原因是多级风险控制简称风控）体系都未发生作用。）交易员级：交易品种、开盘限额、止损限额三种风控中，后两种都没发挥作用。）部门级：部门实盘限额2亿元，当B操作限额0万元，都没发挥作用。）公司级：公司监控系统没有发现4亿元巨额订单，同时，或者动用了公司其他部门的资金补充所需头寸来完成订单的生成和执行，或者根本没有头寸控制机制。)交易所：上交所对股市异常波动没有自动反应机制，对券商资金越权使用没有风控，对个股的瞬间波动没有熔断机制。上交所声称只能对卖出证券进行前端控制)五、内部控制评价报告及其审计报告3年3月7H光大证券公布的内部控制评价报告”中描述自己的信息系统控制为：公司设立信息技术部，统一归口管理公司信息系统规划建设以及运维。分支机构的技术人员在技术上接受公司信息技术管理部的管理指导。公司根据国家行业有关T建设和管理的法规标准，制定了涵盖公司系统运行网络安全数据管理及应急处置等各环节的T管理制度和T系统建设标准，同时要求各分支机构结合实际情况，制定本单位信息系统管理制度及操作流程。为保证信息系统安全运行，规避系统运行错误等安全隐患，加强T系统硬件与网络安全，公司采取了以下控制措施。.实施安全测评公司聘请专业的安全测评机构对公司的信息系统进行安全等级测评，提高安全防护能力2年度公司在上海市重要信息系统安全等级保护测评中获得信息系统安全等级保护工作优秀单位”称号。.运维规范化管理公司总部中心机房负责集中交易系统以及自营部门交易系统的运维工作，具有数据库管理员权限的用户密码均分为两段，分别由不同岗位的运维人员掌握，以保护交易数据的安全。.监控管理和故障处理公司建成集中管控平台，通过对各主要系统设备集中全面监视和重要环节重点监控相结合的监控管理，及时有效发现并处理系统故障。.软件杀毒防护公司在所有营业部全面部署杀毒产品，对病毒防护进行集中监控，采取统一分发策略等措施，有效降低了网络安全风险。.持续提升应急处置能力公司建立健全了网络与信息安全应急处置预案，两地三中心”的灾备技术体系，每年至少组织两次全公司范围的信息技术系统灾备应急演练。337H光大证券公布的光大证券股份有限公司2年度内部控制审计说明》中进一步明确公司制订并有效执行一系列与信息系统有关的管理制度操作流程岗位手册和风险控制制度，重视对信息技术人员设备软件数据机房安全病毒防范防黑客攻击技术资料操作安全事故防范与处理系统网络等的管理内部控制审计结论为我们认为，公司于2年2月1H按照企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制211实例22分析：)从胜任能力来讲，审计二部的注册会计师除了项目合伙人李明曾在保险公司工作过，其他成员均没有审计保险公司的经验，这说明该审计小组不具备审计保险公司的胜任能力。)从独立性讲，由于李明参与事务所为华兴保险公司提供的内部控制咨询服务，再作为年报审计合伙人，会因自我复核影响审计的独立性。)华兴保险公司在6年刚扭亏为盈，偿付能力充足率仍为负值，同时更换了注册会计师和精算咨询服务机构，这都会增大审计风险。综合以上三个方面的分析，今明会计师事务所不应当盲目承接该业务。但也许有人说会计师事务所开拓新业务总是有第一次尽管审计二部的注册会计师缺乏审计保险公司的经验，但如果事前接受这方面的培训且更好地了解保险公司的情况，是可以承办该业务的。如果今明会计师事务所要承接该业务，应当注意：)委派熟悉金融尤其是保险公司审计的注册会计师承办该业务。)委托其他合伙人作为该业务的项目合伙人，严格质量控制体系，减少李明对该业务独立性的损害。)对华兴保险公司偿付能力充足率不足、重组后第一次扭亏为盈等特殊风险予以针对性关注。)要重视合理评价和利用精算咨询服务机构的工作。实例24分析：事项1存在舞弊动机或压力“风险因素。原因有：）甲公司所在行业整体竞争激烈，市场处于饱和状态；）董事会对管理层制定了过高的盈利能力指标。事项2动机或压力“风险因素。原因是：管理层个人报酬中有相当一部分如奖金）经营成果。事项3机会“风险因素。原因是：管理者过度介入销售业务，缺乏信用审查，缺乏发运单信用审批单等交叉稽核牵制。事项4存在舞弊机会“风险因素。原因是：往来长期不对账，且财务人员不了解情况。案例分析：接受业务委托前的工作C公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、H用杂品、烟酒等，自X年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升5年和6年的财务报表及其前任注册会计师的审计报告显示，公司5年和6年分别实现主营业务收入2亿元和6亿元，同比增长%和%，同时，总资产也分别增长了%和%，但利润率从5年开始明显下降，由5年的%下降到6年%，远远低于商贸类上市公司的平均水平%6年公司利润总额中%为投资收益。这些投资收益系C公司使用银行承兑汇票承兑期长达6个月）进行账款结算，利用从回笼贷款到支付贷款之间3个月的时间差，把这笔巨额资金委托华南证券进行短期套利所得。自4年以来C公司已经更换了两次会计师事务所。实例35分析：.通过了韶甲公司情况，识别出的重大错报风险及其涉及的认定有：)由于甲公司销售服务处增加到1个，销售服务人员数掀比上年末增加%，但销售办公室租金只从0万元增长到0万元，可能存在少计销售费用的风险，与销售费用、其他应付款的完整性有关。)由于甲公司A类产品自6年起向医院提供1个月的免费试用期，这意味着本年度发出商品较上年增多，仅有1个月确认收入，但从甲公司财务数据看A类产品的收入和成本较上年不降反升，可能存在提前确认收入的风险，与营业收入、营业成本、应收账款的存在以及存货完整性有关。)由于甲公司在6年年初将B类产品的价格平均下词%，年末应当考虑对B类产品计提存货跌价准备。)由于甲公司在年度终了后2个月内向经销商支付返利，因此6年2月1H很难估计销售返利，存在多计其他应付款的风险，与其他应付款的存在有关。)由于员工举报销售费用舞弊，可能存在销售收入和销售费用舞弊风险，与销售收入、销售费用的发生有关。)由于甲公司管理层决定于6年1月0H对备件进行盘点，年末应当考虑是否对备件进行盘点。.由于以上识别出甲公司收入、成本和费用的风险大，不宜将重要性水平从%提升到%。实例38分析：.今明会计师事务所首次承接华兴公司6年度财务报表审计业务，在接受委托前，应当与前任注册会计师金华会计师事务所进行必要的沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括以下几点。)是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；)前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；)前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；)前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。接受委托后的沟通事项包括以下几点。)如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通，就使用工作底稿达成一致意见；)沟通的内容通常包括有关审计计划、控制测试、审计结论的工作底稿，以及其他具有延续性的对本期审计产生重大影响的会计、如有关资产负债表账户的分析和或有事项)的工作底稿。.利用头脑风暴方法讨论形成下表。项目组讨论纪要风险评估被审计单位：华兴公司项且：风险评估编制：李伟H期4

索引号：略)财务报表截止期间2复核：张明H期5会议会议H期7年1月4H上午会议地点：略)参加人员：略，包括项且组所有成员)讨论内容记录：.被审计单位的总体情况和报告要求年产品市场信息系统人员都有较大变动风险随之增大截至月H提交审计报告。.被审计单位及其环境的重大变化及其面临的主要经营风险)开发新产品可能会导致华兴公司产品责任增加等风险。)华兴公司的竞争对手推出新品，销量很好，华兴公司通过涸低销售价格来争取市场份额，同时由于新型环保设备逐步取代传统环保设备，华兴公司原有产品形成存货积压，给公司的生产和发展带来较大的压力。)业务扩张及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险。)公司的融资能力受到限制，很可能导致公司持续经营存在风险。)华兴公司研发部门高端人员流动频繁，对新品的研究进展比较缓慢，由于工作压力大且薪酬水平相对较低，难以招聘到高素质的研发人才，不足以应对行业变化的人力资源和业务专长风险。这会阻碍华兴公司新产品的研发和推广，给其持续经营带来风险。)信息技术环境发生变化，技术难以与经营活动融合，从而增加重大错报风险。.财务报表容易发生错报的领域及发生错报的方式)在经济不发达的地区开展业务的同时发生购并业务，产生了经营风险。在经济不稳定的地区开展业务，很可能导致难以收回成本的情况发生，影响公司的经营成果。)公司的融资能力受到限制，很可能导致公司持续经营存在风险。)管理层对待内部控制的理念、在人力资源方面的举措、在诚信和道德价值观念方面存在的问题等，表明华兴公司不具备良好的控制环境。)管理层年薪制方案可能引发舞弊风险。)财务信息系统提前更换，可能存在运行不稳定的情况。.重要审计事项和风险领域以及发生舞弊导致的重大错报风险的可能性)在5年度实现销售收入增加%的基础上，华兴公司董事会确定的6年销售收入增长§标为%。华兴公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述§标的完成情况上下浮动。华兴公司所处行业6年的平均销售增长率为%。因此公司的营业收入发生应收账款存在”认定存在重大错报风险。)巳审5年度的毛利率为%，未审6年度的毛利率为%，考虑到市场建议零售价降低%以及主要原材料价格平均上涨%6年度的毛利率可能只有%左右，有可能高估收入或低估成本，因此公司的营业成本完整性准确性”及营业收入发生准确性”认定存在重大错报风险。)巳审5年度的毛利率为%，未审6年度的毛利率为%，同时6年度开始下调主要产品的售价，说明企业存货在6年年末就可能出现减值的迹象，但6年度比5年度存货跌价准备的计提减少了%，说明很可能少计提存货跌价准备，因此公司的存货计价和分摊”及资产减值损失完整性”认定存在重大错报风险。)由于研发部门高端人员流动频繁，新产品研发进展缓慢，但本年开发支出却增加近%，可能存在将应当列入当期费用的支出列入开发支出的风险，影响开发支出的存在”认定。)至6年2月1B，诉讼尚在进行中。甲公司根据案件的进展情况和律师的意见，认为很可能会发生赔偿支出。但是资料三显示预计负债的金额为可见被审计单位存在少计提预计负债的可能性，因此公司的预计负债完整性”认定存在重大错报风险。.重要性水平的设定略).总体审计策略选择综合审计方案策略，对于管理层凌驾于控制之上的风险实施有针对性的会计分录测试。.汇总了解被审计单位及其环境中识别的重大错报风险及应对方案，形成风险评估结果汇总表见下表，记录了解被审计单位及其环境中识别的重大错报风险及应对方案。风险评估结果汇总表被审计单位：华兴公司项§：风险评估编制：李伟B期4

索引号：略)财务报表截止期间2复核：张明B期5233一、识别的重大错报风险汇总表识别的重大错报风险索引号属于财务报表层次还是认定层次是否属于特别风险是否属于仅通过实质性程序尤法应对的重大错报风险受影响的交易类别、账户余额和列报认定年销售收入增长目标偏高且与薪酬水平挂钩略认定层次是是营业收入发生应收账款存在“认定编报毛利率与经营和市场情况不符略认定层次是是完整性准确性认定营业收入发生准确性“认定存货跌价准备的计提减少与降价的事实不符略认定层次是是存货计价和分摊及资产减值损失完整性“认定研发人员流动以及研发缓慢略认定层次是是开发支出存在“认定存在未决诉讼与报表预计负债不符略认定层次是是“认定融资能力受限、研发缓慢导致的持续经营问题略报表层次是是＿、财务报表层次风险应对方案表略）财务报表层次重大错报风险索引号总体应对措施—、特别风险应对措施及结果汇总表略）项目经营目标经营风险特别风险管理层应对或控制措施财务报表项目及认定审计措施向被审计单位报告的事项四、对重要账户和交易采取的进一步审计程序方案计划矩阵）略）业务循环涉及的重要账户或列报识别的重大错报风险相关控制预期是否有效拟实施的总体方案重大错报风险水平是否为特别风险相关认定总体方案控制测试控制测试索引号实质性程序实质性程序索引号／发生完整性权利和义务计价和分摊／准确性截止分类列报采购与付款循环销售与收款循环11实例37分析：.如以资产总额、净资产股东权益、营业收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，资产总额、净资产、营业收入和净利润的固定百分比数值分别为%%，%和%，则%7万元）%5万元）%6万元）%6万元）华兴公司6年度财务报表计划重要性水平确定为6万元，按照谨慎性原则，需要选择最低的水平，以保证查出所有重大错报。.华兴公司6年度财务报表交易和账户层面的重要性水平也是6万元。采用分配的方法确定每个科目的重要性水平时，所有的资产类账户、负债类账户、损益类账户重要性绝对值相加应当都在6万元这个水平。所有权益类账户因其性质，重要性水平应当很低，几乎为零。.随着注册会计师对被审计单位的进一步了韶，尤其是对一些特殊风险的关注，实际执行的重要性与计划的重要性不同，可能是计划重要性水平的%%。由于华兴公司6年开始进军金融投资行业，风险增大，实际执行的重要性水平为计划重要性水平的%。.制定计划时分配到存货的重要性水平为0万元，利用存货计价测试发现存货A少计0万元，存货B0万元，推断存货总体误差为少计0万元，期初已查出多计0万元，没有调整。注册会计师应建议华兴公司对已经查出的错报0万元予以调整，否则单独这一项未更正错报汇总数0万元）就可能导致发表保留意见的审计报告。原因是尽管本期查出的存货错报0万元低于存货重要性水平，但存货错报的累积数0万元）已远远超过存货重要性水平，也超过报表层次的重要性水平。.制定计划时分配到应收款项的重要性水平为0万元，注册会计师审计时发现华兴公司与其出资者晋美公司之间存在没有实质经济内容支持的其他应收款8万元，注册会计师对该事项实施更具针对性的实质性程序，查实后建议华兴公司调整，如果华兴公司拒绝调整，就单独这一项错报注册会计师可能考虑发表保留意见的审计报告。原因是尽管查出的错报8万元远远低于应收款项的重要性水平0万元，但由于涉及关联方之间的特殊风险领域，实际执行的重要性水平可考虑为5万元0万元的%，注册会计师不能对此错报忽略不计。实例30分析：)事项)中注册会计师拟定的计划存在不当之处。注册会计师不能仅仅因为华兴公司及其环境没有发生重大变化而直接信赖管理层、治理层，注册会计师还应该考虑被审计单位相关战略、H标等的影响以及本年度的具体情况，综合评估管理层、治理层的诚信。)事项)中注册会计师拟定的计划无不当之处。)事项)中注册会计师拟定的计划存在不当之处。重大错报风险是客观存在的，并不能降低，可以通过控制测试降低评估的重大错报风险；通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围降低的是检查风险，并不是重大错报风险。)事项)中注册会计师拟定的计划存在不当之处。对内部控制的了解是必须的，并不是可选择的。若判断收入确认存在舞弊风险，可以不执行控制测试，但了解内部控制是必须的，可以在了解内部控制后，根据评估的结果，直接执行实质性测试。)事项)中注册会计师拟定的计划存在不当之处。注册会计师对银行存款的函证，应当涉及在财务报表涵盖期间所有存过款的银行，包括零账户和账户已结清的银行。不能由于账户已经注销就不进行银行存款函证。)事项)中注册会计师拟定的计划存在不当之处。除非有充分证据表明应收账款对财务报表而言是不重要的，或函证很可能是无效的，否则注册会计师应当对应收账款实施函证。注册会计师不能由于时间、成本等原因，减少必要的审计程序。)事项)中注册会计师拟定的计划无不当之处。案例分析：确定重要性水平及其应用的案例华兴公司的6年度资产负债表和利润表简表）如下所示。华兴公司资产负债表6年2月1H 单位：万元现金0应付账款0应收账款0长期负债0存货0实收资本0固定资产0留存收益0资产总额0权益总额0华兴公司利润表6年 单位：万元销售收入0销货成本0毛利0销售、管理费用0净收益损失））注册会计师在审计中的部分发现及其处理如下：.没有实质经济内容支持的华兴公司与其出资者晋美公司之间的预付货款0万元，其他应收款5万元，注册会计师认为其均低于重要性水平，没有继续查证，也没有适当披露。.注册会计师抽取样本对存货计价进行测试时，发现存货A少计了0万元，存货B多计了0万元，据此推断存货总体的错报为0万元，于是，注册会计师在底稿中建议华兴公司对此进行调整。.注册会计师发现华兴公司6年度有一笔资产的价值被恢复，冲回了原来计提的资产减值准备，追查发现企业在盈利年度多计提资产减值准备0万元，以备出现亏损时恢复资产调整盈亏。注册会计师建议公司调整，公司拒绝调整，最后由于该笔金额不大低于重要性水平，注册会计师发表了尤保留意见的审计报告。实例41分析：.)活动)有缺陷，销售单未连续编号，且一式两联不能向相关环节传递凭证核对，容易出现遗湘和虚假。建议：销售单应当连续编号，且最少一式五联。)活动)有缺陷，没有对信用审核部门经理C设置信用审批额度上限，会增大信用风险。建议：对信用审核部门经理C设置信用审批额度上限，超过上限的要提交董事会集体决策。)活动)有缺陷，仓库部门发货前没有把装运单与顾客订单、销售发票、销售单相核对，容易出现发货错误。建议：仓库部门发货前应当把装运单与顾客订单、销售发票、销售单相核对。)活动)尤缺陷。)活动)有缺陷，应收账款专管员F同时登记与销售业务相关的总账和明细账，同时，每月向各经销商寄送应收账款对账单，并负责跟踪处理对账不符的金额，这些都是不相容职务，未进行有效分离。建议：由应收账款专管员F登记明细账；由负责复核的会计人员登记总账。同时，应由不负责记录应收账款账目的人员进行应收账款的对账和对不符金额的跟踪处理。)活动)有缺陷，销售业务执行与货款收取由一人完成，不相容的职责未分离；收款存入个人账户，不及时交给会计人员。建议：加强对销售和收款业务的控制，禁止销售人员直接收取货款并存入个人账户；加强原始凭证收集、传递和记账的控制，促使会计记录及时完成。))，缺乏科学的激励政策；退货由销售人员验收，不相容职责未分离；退货按季统一处理，会计处理不及时。建议：综合销售额和收款情况实施科学的销售人员激励政策；退货入库应当由仓储部门相关人员验收入库；退货收集的相关原始凭证应及时传递到会计部门进行会计处理。)活动)有缺陷3年以上的金额大且挂账找不到侦务人的应收账款多，坏账及其损失处理不及时。建议：应建立完善的应收账款对账制度、账龄分析制度、逾期应收账款追溯赔偿制度和坏账损失及时处理制度。.内部控制缺陷及其涉及的会计科目认定见下表。内部控制缺陷相关科目的认定销售单未连续编号，且一式二联不能向相关环节传递凭证核对营业收入的存在、准确性没有对信用审核部门经理C设置信用审批额度上限营业收入的准确性应收账款的计价和分摊仓库部门发货前没有把装运单与顾客订单、销售发票、销售单相核对营业收入的准确性应收账款的存在、准确性应收账款专管员F同时登记与销售业务相关的总账和明细账应收账款的存在、准确性销售业务执行与货款收取由一人完成营业收入的存在、准确性应收账款的存在、计价和分摊收款存入个人账户，不及时交给会计人员营业收入的准确性、完整性应收账款的计价和分摊、完整性对销售人员采用按销售额实施奖励的政策营业收入的存在、准确性应收账款的存在、计价和分摊销售费用的存在、准确性退货由销售人员验收，退货的会计处理不及时营业收入、营业成本的存在、准确性应收账款的存在、计价和分摊存货的存在、计价和分摊3年以上的金额大且挂账找不到侦务人的应收账款多，坏账损失处理不及时应收账款的存在、计价和分摊.注册会计师应当选择控制)进行控制测试，原因是核对销售合同、客户签收单和销售发票能够降低虚构销售收入的风险。.如果注册会计师在7年1月审计华兴公司6年度财务报表时，发现华兴公司除改善销售与收款循环控制存在的以上缺陷外，其他控制在剩余期间没有发生变化，且华兴公司的控制环境良好，注册会计师应针对2月变化的销售与收款循环补充控制测试的证据。.如果注册会计师在7年1月审计华兴公司6年度财务报表时，发现华兴公司销售与收款循环控制并未改善，且华兴公司在信息系统、控制程序、人员等方面发生了重大变化，注册会计师应针对2月未改善的销售与收款循环以及信息系统、控制程序、人员等方面发生了重大变化的控制补充控制测试的证据。.如果注册会计师在7年1月审计华兴公司6年度财务报表时，发现华兴公司除改善销售与收款循环控制存在的以上缺陷外，其他控制在剩余期间没有发生变化，但注册会计师感受到华兴公司管理层存在年末粉饰财务报表的风险，注册会计师应针对2月与年末粉饰财务报表的风险相关的内部控制补充控制测试的证据，同时考虑是否信赖中期控制测试获取的证据。.)通过控制测试认为销售与收款循环内部控制有效时，内控对财务报表认定的保证程度较低，实质性程序主要为分析性程序和对高风险项目的细节测试。)通过控制测试只能获得对销售与收款循环有限的信赖时，实质性程序包括分析程序和细节测试。233)通过控制测试认为销售与收款循环内部控制无效时，注册会计师不信赖销售与收款相关活动及其会计处理，实质性程序以细节测试为主。.注册会计师在预审中实施了实质性程序，但未对剩余期间的控制进行测试时，对期中至年末这一期间所要实施的实质性程序的数量要比依赖剩余期间控制所要实施的实质性程序的数量多，原因是信赖内部控制时可以考虑减少实质性程序的数量。11实例43分析：)由于7年度巳审数A产品的毛利率=%，8年度未审数A产品的毛利率=%，但是行业资料显示替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌所以很可能存在虚增收入的情况。)由于市场竞争激烈A产品的市场需求减少，但是A8年度收发存记录显示该产品年末余额为很可能该存货被低估。)从与销售A产品相关的应收账款变动记录”中可以看出8年2月9H除销产生的应收账款在9年1月1H没有收回，但是产品销售采用除销方式，正常信用期为0天所以应收账款很可能存在坏账计提不足或虚构收入等重大错报风险。由于可能存在虚构收入的重大错报风险，注册会计师应当以账簿记录为起点，从资产负债表H前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实巳入账收入是否在同一期间巳开具发票并发货，有尤多记收入。实例45分析：)新大地为了上市处心积虑地造假，尽管配合现金流和银行回单，按常规的审计程序很难查证，但如果注册会计师谨慎地以收入确认存在舞弊的假设出发，运用分析程序是可以发现新大地收入造假的领域的。)毛利率异常。尽管新大地年产精炼茶油0吨，而湖南金浩年产2万吨，江西青龙高科已建成年产6万吨冷梓茶油生产线、年产1万吨浸出生产线、年产8万吨精炼茶油生产线各一条，新大地的产能规模不及龙头企业的，但招股说明书显示，新大地公司最近3年的茶油毛利率分别高达%%和%，其毛利率水平不仅远远高出食用油加工行业的上市公司，甚至超出全国规模以上茶油加工企业%�%。公开资料显示，目前从事食用油加工业务的主要上市公司东凌粮油、西王食品、金健米业等最近3年的食用油加工业务毛利率普遍在上下波动，除了以加工玉米油为主营业务、毛利率相对较高的西王食品最近两年的毛利率分别为%和%，其他几家基本上维持在。)低工艺标准的产品却有较高的销量和毛利率。招股书显示0年度1年度新大地有机肥耗用的茶粕分别只有2吨4吨，而同期有机肥产量分别高达4吨6吨，相应地，用于生产有机肥的茶粕占比分别仅为%和%，远远低于%的技术工艺最低标准。低于工艺最低标准意味着产品质量不过关，但0年度1年度新大地有机肥销量却分别为0吨9吨，实现销售收入2万元3万元，毛利率居然还分别高达%%，这显然非常不合理。)收入增长与销售能力和产品声望不匹配。招股说明书显示，新大地公司9年度0年度和1年度以下简称最近三年”)主营业务收入分别为9万元6万元和3万元。但新大地公司的销售能力似乎显得太过寒惨主打品牌曼陀神露”系列商标9年0月底至1年初才陆续注册生效；除了在江西遂川建立了初加工基地，目前在全国没有任何分公司；唯一销售公司1年8月9H才在公司当地注册成立，公司所在地之外没有设立销售分支机构；唯一专卖店为公司当地不存在关联关系”的经销商，公司所在地之外尚未建立专卖店等营销网络渠道；最近三年的前十大客户中找不到一家大型商超卖场，仅9年出现唯一一家当地A卖场梅州市喜多多超市连锁有限公司，且当年仅实现8万元的茶油销售额；目前仅有0家经销商其中1家关联方已于9年注销，剔除无法确认身份的6位自然人经销商外，将近%的经销商均在广东梅州当地。)面对经过简单分析程序就可以发现的异常以及不匹配，注册会计师不能因为发现虚假销售占比较小而认为不构成重大影响，对于一个拟上市的公司，任何细小的收入确认异常或不匹配，都值得注册会计师特别关注并有针对性地进一步查证。)注册会计师执行一些常规的收入审计程序也是可以发现新大地的收入造假的，如函证、截止测试等。实例49分析：)对于A公司回函差异，注册会计师应当结合货币资金审计，追查华兴公司在资产负债表B后是否实际收到A公司6万元货款，如果是，则该回函差异不构成错报。)对于B公司回函差异，注册会计师应当针对0万元再次向B公司发函询证，以证实B公司7年2月5B是否收到这批产品，如果是，则该回函差异不构成错报。)注册会计师可以致电C公司的总机号码，确认该传真号码和发件人是否真实存在，并电话联系回函者，确定被询证者是否发送了回函并验证回函内容。必要时，要求C公司将原件寄回事务所。)如果未收到D公司回函，需要与D公司联系；如果未能得到D公司的回应，注册会计师应当实施替代审计程序，如检查被审计单位资产负债表B后收到有关款项的记录和凭证，包括银行进账单、汇款证明、银行存款B记账等；检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；检查被审计单位与客户之间的函电记录等。)对于在业务员张明的陪同下直接带回回函，跟函人员需要在这个过程中保持对询证函的控制，如)了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员)确认处理询证函人的身份和权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等)观察处理函证人是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，如是否在计算机系统或相关记录中核对相关信息。同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊风险保持警觉。)检查涉及诉讼的相关文件，并征求律师的意见，以确认应收货款金额。)检查销售退回的有关文件，如销售退回通知单、退税证明；检查退回货物的红字发票及入库单，以确认货物是否退回及退回入库B期，如果确认已在期后时间内退回，建议调整该项应收账款。)注册会计师应当追加程序获取并阅读公司破产公告和破产清算报告，如果公司确已破产且尤力清偿，建议华兴公司及时确认坏账损失；如果I公司正在破产清算过程中，建议华兴公司对该款项全额计提坏账准备。)检查与H公司的货物代销合同及其货运凭证；检查代销清单。如果货物已发出但H公司确实未销售出去，建议调整该项应收账款。)对于K公司回函中带有限制性措辞，注册会计师应当考虑向被询证者澄清或寻求法律意见，以确定回函是否可信赖，必要时执行替代审计程序。实例40分析：.)不恰当。根据销售合同的规定，应以获取客户签字确认的发运凭证为收入确认的时点，A注册会计师还应检查客户签收的发运凭证。)不恰当。该记账凭证反映的销售额明显高于其他测试项目，有可能表明存在舞弊，不应仅依赖管理层的解释，A注册会计师还应实施进一步检查。)不恰当。从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，适合应对低估风险而非高估风险。)不恰当A注册会计师没有测试账龄分析表信息的准确性和完整性。)不恰当A注册会计师应提请甲公司进行以下审计调整：借：应收账款 0贷：预收款项 0借：资产减值损失 0贷：应收账款 0.)调查被审计单位客户的工商登记资料和其他信息，了解客户是否真实存在，其业务范围是否支持其采购行为。)检查与已收款交易相关的收款记录及原始凭证，检查付款方是否为销售交易对应的客户。)考虑利用反舞弊专家的工作，对被审计单位和客户的关系及交易进行调查。对于与关联方发生的销售交易，注册会计师要结合对关联方关系和交易的风险评估结果，实施特定的审计程序。案例分析：东方电子虚构收入案例一、东方不败的神话东方电子是由烟台东方电子信息产业集团公司作为独家发起人，于3年3月采用定向募集方式设立的。公司于4年1月正式创立，总股本0万股，每股面值1元，发行价0元。其中国家股0万股，社会法人股0万股1月0B三天向内部职工定向募集内部职工股0万股6年2月7B，经中国证监会批准，东方电子向社会公开发行0万股，发行价8元，总股本变为0万股，其中国家股0万股，社会法人股0万股，社会公众股0万股包括原内部职工股0万股，内部职工股0万股7年1月1B，公司0万股社会公众股在深交所挂牌上市，其余的内部职工股0万股则在三年后上市交易。东方电子公告的数据显示，自7年1月1B上市以来，东方电子股本连年高速扩张6年度每0股送4股转增6股7年度每0股配7股8年中期每0股送8股9年中期和年终连续推出每0股送6股转增4股和每0股送5股转增股。在股本大比例扩张的基础上，公司业绩与股本扩张保持了同步增长，创造了东方电子神话见下表。项H7年8年9年0年主营业务收入亿元）7065主营业务毛利率%）0000每股收益元）1632二、对优良业绩的质疑伴随着东方电子的高速增长，出现了许多质疑声。.不现实的收入与利润增长东方电子对外称公司涉足电力、通信、计算机行业，但真正能够给东方电子带来丰厚利润的却是其主业电网调度自动化。在调度自动化行业中，清华大学、电科院、南端、东方电子等几十家企业从事此项业务，东方电子根本不可能占有半壁江山8年以后，中国高压电网自动化改造业务的一般利润率在%%，而农村电网自动化改造业务的一般利润率在%%，但东方电子0年电网自动化改造业务的利润率为%。.惊人的存款数额东方电子自9年配股完成后，存款数额一直很惊人9年为6亿多元0年为8亿多元1年上半年存款余额还有5亿元。同时，其贷款和融资需求也很旺盛。三、查证的事实1年7月，中国证监会对东方电子展开调查9月7B，东方电子披露正在接受证监会检查1月8B，东方电子发布因重大会计差错可能导致经营业绩下滑的风险预警公告。经查证7年4月至1年6月，东方电子先后利用公司购买的4万股内部职工股的股票收益和投入资金8亿元炒股票的收益共计8亿元，通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，将其中的5亿元计入主营业务收入，虚构业绩。东方电子如何虚构收入呢？东方电子上市后，每年初都制定一个年增长速度在%以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况是不可能完成的，于是在每年年中和年底，东方电子都会根据实际完成情况与计划目标的差异，用抛售股票收入来弥补。)证券部负责抛售股票提供资金。公司从8年开始抛售持有的内部职工股，一直到1年8月，每年抛售的时间大都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。)公司销售部门负责伪造合同与发票。销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章、向客户索要空臼合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从7年开始，先后伪造销售合同2份，合同金额8亿元，虚开销售发票9张，3亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。)公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等在烟台某银行南大街分理处设立东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券部获得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了9份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计5亿元。)销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。四、违规的黑幕4年1月9B，即定向募集的第二天，时任公司董事长兼总经理的隋元柏与当时负责股票发行的董事会秘书高峰等人商议，由公司自己购买部分内部职工股，以减小公司分红压力。于是，隋元柏就让当时的财务处负责人以烟台振东高新技术发展公司名义购买公司内部职工股0万股，每股价格为6元。烟台振东高新技术发展公司是专门为购买内部职工股成立的一家空壳公司，属于东方集团的全资公司，注册资本2万元，主要管理人员均为东方电子职工。该公司在购买股票时尚未成立，购买股票所需资金是以东方电子的名义在银行借贷的0万元6年东方电子报送社会公开发行股票的材料时，按照国家有关政策规定，需要对公司当时存在的二化"法人股个人化、内部职工股社会化)进行规范。隋元柏、高峰找到担任股票主承销商的烟台某证券公司经理商量对策，决定将0万股内部职工股过户至个人账户。隋元柏从老家山东文登收集了0个身份证，在原山东证券公司北马路营业部开立了0个自然人账户，将振东公司持有的0万股内部职工股分别过户至这0个自然人账户。此后，为了奖励部分优秀职工，东方电子在6年前从市场上另行购买了4万股内部职工股。为处理好这部分股票，由高峰回老家龙口收集了4个身份证，在山东证券公司北马路营业部开立账户，将4万股内部职工股过户至这些个人名下，此后分散在4个个人账户中的4万股内部职工股交由公司证券部掌管，此事在公司内部只有隋元柏、高峰等极少数人知情。隋元柏、高峰等看准东方电子盘子小、流动性强、具有较大的升值空间71月2330B即公司股票挂牌交易的前一天，隋元柏指使财务人员将公司自有资金0多万元打进公司掌控的上述4个账户中1月4B亦即公司股票上市流通的第2个交易B）买入0多万股。该批股票于当年1月底抛出，获利0多万元，全部计入当年主营业务收入，为当年大比例分红送股打下基础。五、审计情况0年东方电子的年报审计均由山东烟台乾聚会计师事务所烟台市唯一具有证券期货审计资格的会计师事务所）负责，出具的均为尤保留意见的审计报告。1年山东乾聚会计师事务所对东方电子出具了保留意见的审计报告。该报告称，贵公司于1年9月开始接受中国证监会的调查，调查结果尚未公布。公司将近几年出售股票收入作为重大会计差错更正，将全部收入扣除税收以外的其他部分暂挂其他应付款＇科目，待证监会的处理决定下达后再行调整。对上述收入的取得及其涉及的金额，我们尤法核实11实例51分析：.)活动)有缺陷，请购单统一由采购部门主管w签字批准。可能错报：导致配件采购与实际需求脱节，不符合实际需求。建议：每张请购单必须由对这类支出预算负责的主管人员签字批准。)活动)有缺陷，分级授权审批采购的制度设计和执行有缺陷。可能错报：导致配件采购失控，容易产生高价采购或暗中拿回扣等舞弊事项。建议：制定总经理审批采购金额上限，超过上限的提交董事会集体审批；制定总经理出差等特殊时期对超过0万元采购申请审批核准的规范控制程序。)活动)有缺陷，采购和验收不相容职责尤分离；验收部门先检查机器配件有尤损坏，后比较所收商品与订购单上的要求是否相符。可能错报：企业尤法发现验收中存在的数量和质量问题，尤法发现配件的超量或短缺现象。建议：由验收部门通知车间配件管理人员一起参与验收，首先应比较所收商品与订购单上的要求是否相符，然后再查商品有尤损坏，编制连续编号的验收单，同时将验收单副本连同卖方发票、订购单及时送交财务部门。)活动)有缺陷，配件的保管和领用缺乏牵制和复核监督。可能错报：导致配件保管和领用由一人控制，容易产生配件虚报冒领，增加成本和费用。建议：完善生产车间配件管理以及领用的流程和相关制度。)活动)有缺陷，应付凭单部门核对供应商发票、验收单和采购订单，并编制预先连续编号的付款凭单；配件明细账和应付账款明细账不相容的职责由一人承担，缺乏牵制和核对。可能错报：导致配件与应付账款的错账，产生现金支出错误。建议：应付凭单部门应根据订购单、验收单和供应商发票等编制有预先编号的付款凭单；配件明细账和应付账款明细账应由不同的人负责登记，填制付款凭单后，交给出纳人员之前需经财务部门主管签字审批。)活动)有缺陷，退货这种关键业务由一人或一个部门承担；原始凭证没有及时报送并作会计处理。可能错报：容易产生虚假退货，高估存货。建议：退货以及货款的追讨应由采购部、信用部、会计部等分工协作，建立完善的管理和控制制度，并及时向财务部门报送退货清单等凭证。.内部控制缺陷与相关科目认定见下表。内部控制缺陷相关科目的认定请购单统一由采购部门主管w签字批准存货的估价、应付账款的准确性分级授权审批采购的制度设计和执行有缺陷存货的估价、管理费用的准确性采购和验收不相容职责无分离存货的存在、估价配件的保管和领用缺乏牵制和复核监督制造费用的发生与准确性配件明细账和应付账款明细账不相容的职责由一人承担，缺乏牵制和核对存货、应付账款、货币现金的准确性退货这种关键业务由一人或一个部门承担存货、应付账款的存在和准确性原始凭证没有及时报送并作会计处理存货、应付账款的存在和准确性211实例52分析：.复核资本化利息的借款费用、资本化率、实际支出数以及资本化的开始和结束时间。建议调整分录：借：财务费用 0贷：在建工程X生产线 0原因：非正常间断超过3个月，应暂停借款费用资本化，但是利息资本化金额为0万元%，计算了2个月的专门借款利息。.检查在建工程是否出现减值情形；如果存在，检查减值计提所依据的确定可收回金额的方法。建议华兴公司对在建工程X生产线”计提资产减值准备。原因：在建工程因故停建，且暂不启动X生产线的建设，拟生产产品的市场前景不佳，可收回金额可能低于账面价值，需要根据具体情况计提在建工程减值准备。实例56分析：)分析营业收入、营业成本和毛利率的变动。营业收入增长率=%%营业成本增长率=%%5年毛利率=%%6年毛利率=%%从6年普通冰箱市场的整体状况与5年近似，未发生较大的价格波动，供求状况平稳，成本基本没有变化”由于其成本较高，对应的市场销售价格也偏高，所以上市后销量不佳”这两点可以看出，华兴公司6年与5年相比较，按照整体市场稳定的态势，应该不会发生较大的变动，但是根据报表数据分析，华兴公司6年比5年收入增长%，成本增长%，毛利增长%，可能存在虚增收入、虚增利润的情况，所以存在重大错报风险。)分析销售季节变动情况。华兴公司主要从事冰箱的生产和销售，按照往年的情况，夏季属于明显的销售旺季，冬季属于明显的销售淡季”分析，华兴公司的销售旺季应该在8月，销售淡季应该在1月至次年1月，但是从华兴公司普通冰箱的出库情况来分析7月的销售量仅占全年销售量的%-:-%%，但2月销售量占全年销售量的%-:-%%，与行业销售状态明显不符，且存在2月末有大量存货销售的情况，说明企业很可能存在年末虚构营业收入的情况，营业收入存在重大错报风险。)分析存货期末余额的变动。普通冰箱期末与期初余额比1有消息称，国家出于环保的目的，正大力推进出台相关政策，控制瓶立昂冰箱的生产和销售”分析，企业应当控制普通冰箱的生产和销售，但企业期末普通冰箱的库存比期初大大提高，达到了期初余额的4倍，且数量占当年总销售量的%X%%，说明本期末普通冰箱存在存货虚高现象。根据同行企业生产的环保冰箱的成本明显低于华兴公司，在华兴公司制定的6年计划中，降低环保冰箱成本仍然是研发部门的首要任务”分析，华兴公司由于新研发的环保冰箱的成本过高，准备在新年度积极研究改进措施，但是其6年末仍然有2万台库存，说明企业本期末环保冰箱可能存在存货虚高现象。结合上述分析，华兴公司存货可能存在高估的重大错报风险。案例分析：采购与付款循环审计案例注册会计师李浩和张美首次接受华兴公司6年度财务报表审计业务，在审计过程中，遇到以下事项。.注册会计师李浩在了解和测试华兴公司采购与付款循环时，记录在审计工作底稿上的相关内容摘要如下：)材料采购与领用。材料采购由仓库提出书面申请，由采购部门批准并发出订购单；采购的材料到货时，由仓库保管人员林某和赖某共同负责验收入库；材料发出时，由生产部门经批准后填制一式三联的领料单，仓库发出材料后，将领料单分送生产部门、会计部门和仓库核存。期末的盘点由仓库保管人员林某和赖某共同负责。)设备采购与报废。设备采购由采购部门确定需要量并提出设备购置申请书；采购的设备到货后，由设备管理部门组织验收；设备验收合格后，由采购部门开具付款通知书，交财务部门办理付款手续；设备报废时，由设备管理部门提出设备报废单，经批准报废后，通知财务部门注销相关账面记录。.在检查华兴公司尤形资产时，注册会计师张美发现，华兴公司于6年1月将所拥有的一块土地的使用权以0万元转让给甲公司。该土地使用权的公允价值为0万元。注册会计师检查了华兴公司所提供的关联方清单，甲公司不在其列。.华兴公司的子公司乙公司6年末固定资产账面余额为0万元，包括房屋建筑物0万元和运输设备0万元。负责乙公司审计的项目小组检查了6年新增的0万元固定资产，包括对新增的固定资产进行监盘和检查权属证书。在检查中没有发现异常，项目小组认可了固定资产账面余额0万元。.为加快新产品研发进度以应对激烈的市场竞争，华兴公司于6年6月支付0万元购入一项非专利技术的永久使用权，并将其确认为使用寿命不确定的尤形资产。最新行业分析报告显示，华兴公司竞争对手丁公司已于6年初推出类似新产品，市场销售良好。同时，丁公司宣布将于7年2月推出换代产品。实例61分析：.公司生产与仓储循环的控制在设计上的缺陷是：)每月末存货盘点时才根据发现的存货状况编制不良存货明细表；)直接将不良存货明细表提交给其他部门经理进行分析；)确定需要调整存货价值时，会计主管直接安排人员进行调整；)将结存成本低于可变现净值的部分确认为存货跌价准备。理由：)每月末进行存货盘点时才考虑编制不良存货明细表，对于存货价值反映不及时，容易出现存货价值已经发生损失，却没有及时反映到财务报表中的情况；)将没有经过审核的不良存货明细表直接交给其他部门经理进行分析，说明缺乏审核制度，容易出现错误，也容易出现存货本身没有毁损，但是管理员多报毁损贪污存货的情况；)存货价值的调整需要经过复核和审批，没有经过复核可能存在错误，没有经过审批容易出现舞弊；)将结存成本低于可变现净值的部分确认为存货跌价准备不符合会计准则的要求。改进建议：)建议增加非盘点时如果发现存货毁损，仓库管理员编制不良存货明细表，随时反映存货状况的内部控制；)建议增加审核制度，对于仓库管理员编制的不良存货明细表，经过仓库经理胡杰审批后交给其他部门经理进行分析；)建议增加财务经理对存货价值调整进行复核，并由董事会审批的控制；)建议按照会计准则的规定将结存成本高于可变现净值的部分确认为存货跌价准备。.穿行测试的结论不恰当。了解内部控制的穿行测试只能得出控制是否得到执行”的结论。应当进一步对内部控制执行相应的内部控制测试，测试后对结果满意才可能得出控制运行有效”的结论。.)仓库经理审核控制未得到有效执行。理由：存在未经授权的人员利用仓库经理的代码进入系统操作的问题，在系统安全上存在较大的隐患。)输入控制未得到有效执行。理由：自动控制的系统模块存在缺陷，需要手工调整，财务经理有权限直接输入，产生直接篡改数据而凌驾于账户记录之上的风险。)存货跌价准备计提的控制得到有效执行。实例62分析：.情况)中盘点计划不恰当。对所有权不属千被审计单位的存货，为确保不被纳入盘点范围，应当单独存放并标明。情况)中盘点计划不恰当。盘点H前验收的货物都应纳入存货盘点范围。情况)中盘点计划不恰当。对千存放在不同地点的同一种存货，最好安排同时盘点，以防止存货在不同存放地点之间的转移。情况)中盘点计划不恰当。需要在盘点期间入库、出库的存货应当在指定的过渡区域内单独摆放。.情况)不恰当。对拟检查的存货做标识会为甲公司盘点人员所知悉，损害审计程序的不可预测性。情况)不恰当。确定将存货监盘用做控制测试或者实质性程序时，还应当考虑拟定的审计方案和实施的特定程序。情况)不适当。针对有毒有害存货，应当实施替代监盘程序，仅从安全原因出发聘请专家代为监盘不恰当。情况)不恰当。在存货监盘结束时，监盘工作底稿记录应当包括所有已填用、作废及未使用盘点表单的号码。情况)不恰当。注册会计师还应当测试盘点H与资产负债表H之间存货的变动是否得到恰当记录，才能根据监盘结果认可年末存货数最。实例64分析：.盘点计划存在的缺陷及其改进建议。)存在四个缺陷B仓库的存货中均存在烧碱，对于同一类型的存货，建议采用同时盘点的方法，不应该安排在不同的时间；存放在经销处的玻璃占存货总额的%，对于高比例的存货，建议纳入盘点范围，安排时间进行盘点；已验收但尚未办理入库手续的存货未纳入盘点表，说明盘点范围不完整，建议将在途存货纳入盘点表；废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准这一做法不正确，建议废品与毁损品和正品分开摆放，但要纳入盘点范围。)存在缺陷。寄存的煤炭未单独摆放这一做法存在缺陷，建议单独摆放，并在追查晋美公司寄存的相关协议、原始凭证后确认该寄存煤炭没有纳入存货盘点表中；委托代管的石英砂不安排盘点，库存数直接根据晋美公司的记录确定这一做法存在缺陷，建议向晋美公司发函确认。)存在缺陷。盘点方式不恰当，对于烧碱、煤炭和石英砂等堆积型存货，通常运用工程估测、几何计算、高空勘测等盘点方式，并依赖详细的存货记录；如果堆场中存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。对于标准规格包装箱包装的存货，按照包装箱标明的规格和数量直接计算确定存货数量不妥，建议抽样开箱查验，以防止内装存货弄难作假。)不存在缺陷。)存在缺陷。盘点结束后，对于盘盈或盘亏的存货，不应由仓库保管人员对存货实物数量和仓库存货记录进行悯节。应该安排与仓库保管有关的主管人员负责悯节。.监盘计划存在的缺陷及其改进建议。)存在缺陷。随机选择3的经销处进行存货监盘不妥。注册会计师对被审计单位存货监盘应当实施%监督，经销处也不例外，在现场观察被审计单位盘点的基础上可以抽取一定比例抽点。)存在缺陷。在华兴公司开始盘点存货前，监盘人员不应当在拟检查的存货项目上做出标识，注册会计师检查的范围不应该让被审计单位知道。)存在缺陷。在华兴公司盘点的同时，注册会计师应当按一定比例复盘。若复盘结果表明误差大，必要时要求华兴公司重新盘点。)不存在缺陷。)存在缺陷。存货监盘的时间定在2月1B，所以对存货监盘过程中收到的存货，应当确定是否要计入6年2月1B的存货，如果需要，则应纳入存货监盘的范围。)存在缺陷。已确认为销售但尚未出库的存货不应包括在盘点范围内。)存在缺陷。当产品被选为样本项目时，应当对所有产品执行抽盘。)存在缺陷。视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告单或入库单)和最后一张货运单或出库单)不妥，建议在监盘人员与公司盘点人员分别在清单上签字的同时，或入库单)或出库单)不存在缺陷。.项目经理提出的质疑及改进建议。)质疑：在盘点过程中尤法停止生产的存货也应纳入盘点范围，可以在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域，将盘点期间办理入库的比如产成品等)暂时存放在过渡区域，以确保相关存货只盘点一次。改进建议：建议对未纳入盘点范围的原材料选择适当的时间对其中的重要项目重新实施抽盘，并实施适当的审计程序，检查重新抽盘H与资产负侦表H之间的存货变动是否已经得到恰当的记录，并倒推至资产负侦表H的存货结存悄况，以确定资产负侦表H的存货结存是否不存在重大错报。)质疑：对于袋装存货，不应仅根据每个包装袋上标示的重量计算原材料的总重量。改进建议：应抽取一定数量的包装袋，重新称重以确认实际重量是否与包装袋上标示的重量存在超出合理范围的差异。)质疑：审计项目组对存放在A公司仓库但未纳入盘点范围的w产品未做进一步的核实，存在不当之处。改进建议：w产品的销售合同和客户关于延迟提货的文件资料等，以确定这些w产品是否已于6年销售给客户而不属于华兴公司的存货。211实例65分析：A原材料6年未审计数为0万元，但注册会计师应当建议华兴公司将0万元采购折扣在已售成本和期末存货成本中分摊，以免低估6年2月1B存货成本。B原材料6年未审计数为0万元，原因是B原材料0万元料到单未到"时应当暂估入账进行会计处理。但巾于B原材料专门用于生产B产品，而B产品的预计售价和销量多持续下降B原材料存在减值迹象，应当提请华兴公司对B原材料计提0万元)的存货跌价准备。C原材料6年未审数为0万元，原因是截至621B单到料未到"的C原材料应作为当年在途存货，计入6年末存货余额中。)对于6年已销售未发货的0件A产品，注册会计师不能仅仅通过检查发票和交货记录来确认已销售，应当在存货监盘时从盘点单到库存实物来验证已销售未发货的存货存在，且没有被记录在存货盘点表中。如果该存货被记录到存货盘点表中，可能会高估存货成本，低估销售成本。)对于7年1月5B退回的0件B产品，仅仅通过检查退货协议和入库记录是不够的，注册会计师应当对退回的B产品进行实地观察，以确认在期后时间内发生退货。确认后才能建议华兴公司冲回该0件B产品于6年度确认的相关主营业务收入、主营业务成本和应收账款，并相应闾整增加6年年末B产品。巾于B产品的预计售价和销量都持续下降产品存在减值迹象，注册会计师应当建议华兴公司对B产品计提0万元)的存货跌价准备B产品6年年末可变现净值为0万元。)巾于C产品已经停产，应当建议华兴公司对此计提存货跌价准备。实例66分析：.事项序号是否可能表明存在重大错报否)理由财务报表项目名称及认定)是存货账龄分析子模块由信息技术部门自行开发，存在账龄不准确的风险，可能导致存货跌价准备的重大错报风险。存货计价和分摊；。)是委托加工费明显偏高，管理层的解释与A注册会计师了解的情况不符。可能显示乙公司为未披露的关联方。财务报表层风险。)否)是7年2月0日盘点，其后负责存货记录的员工发生变更，存在盘点日至资产负债表日之间存货变动未得到恰当记录的风险。存在、完整性。)是7年巳销售的0万元d产品取得的营业收入比账面成本低0万元，据此预期未销售的0万元产品的可变现净值至少比账面成本低0万元。但资料二显示产品的跌价准备仅为0万元，可能存在低估存货跌价准备的风险。存货计价和分摊；。)是存货对账差异可能表明存在收入截止错误。营业收入截止；应收账款完整性；营业成本截止；存在。.)不恰当。注册会计师应当观察甲公司管理层制定的盘点程序的执行情况。)不恰当。注册会计师应当检查暂估存货的单价。)恰当。)不恰当。注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。)不恰当。存货监盘是检查存货是否存在，虽然巳全额计提跌价准备的存货价值为零，但仍需要对存货是否存在实施监盘。)不恰当。注册会计师还需考虑材料费用分配汇总表的准确性。)不恰当。检查存货跌价准备明细表不足以证实存货跌价准备的完整性。注册会计师应比较存货账面成本与可变现净值，并根据所发现的存货减值迹象追查到存货跌价准备明细表。)不恰当。注册会计师还应当获取其他来源的审计证据，如检查来自代管存货的第三方的文件记录或者利用其他注册会计师进行监盘。案例分析：存货监盘注册会计师李浩在对华兴公司6年年报的审计中负责存货监盘工作，在实施存货监盘时发现如下事项：.在对华兴公司的A仓库的产成品机床进行实物清点时，发现一些机床的账、卡、物数额不一致，如下表所示。名称明细账名称明细账卡片盘点数匾台元）台）元）元）台）元）甲0500504乙0700708丙0600506丁0000909.在对华兴公司的B仓库存货进行监盘时，观察到如下情况：）存货d没有悬挂盘点，经询问，华兴公司称该批产品已经出售给H公司。）存货已经过了保质期。）中混有华兴公司为C公司代保管的存货。.对华兴公司的D仓库存货进行监盘时，注册会计师在观察和检查后发现D仓库的存货盘点表存在较大差错。.对于存货，由于其具有辐射性，注册会计师尤法在现场监督被审计单位的存货盘点。.对于存货，经询问已被质押。实例71分析：)事项)投资控制设计和运行都存在缺陷：)由证券部直接支取款项使授权与执行职务未得到分离，损害款项安全。应建议华兴公司从资金账户支取款项时，由会计部审核和记录，由证券部办理。与证券投资有关的活动要由两个部门控制。有关协议未经独立的部门审核，会使有关条款不能在协议中载明，可能存在协议外约定。建议华兴公司与营业部协议经会计部或法律部审查。证券部自己处理证券买卖的会计处理，说明业务的执行与记录不相容职务没有分离，并且未得到适当的授权和批准。月末会计部汇总登记证券投资记录，未及时按每一种证券分别设立明细账详细核算。建议华兴公司由会计部负责对投资进行核算，及时分品种设立明细账详细核算。)事项)融资控制设计和运行都存在缺陷，借款应得到适当的授权或批准。建议华兴公司在公司布程或有关决议中具体规定股东大会、董事会、经营班子关于筹资的权限和批准程序。)事项)投资控制运行存在缺陷：)从国外引入专利技术这种重大活动应当经过专家论证和集体决策；2)重大合同签订前应当对关键条款认真推敲和斟酌，并由律师和相关专家组成的团队与对方谈判。)事项)对分公司管理控制存在缺陷：分公司不能独立在项目批准前边设计边招投标施工；2)应当建立对重大经济活动违规运作的处罚制度。实例73分析：该事项的会计处理不恰当，理由如下：根据华兴公司的章程规定，股权转让需要经股东大会审议，但华兴公司没有召开股东大会履行审批手续7年3月9日，有关政府部门才批复同意华兴集团以协议价收购华兴公司所持某商业银行股权，而且有关股权的过户手续截止到审计报告日尚未完成，其所有权上的风险与报酬的转移尚存不确定性，可以认为在6年2月1日控制权尚未转移，资产仍属于华兴公司所有。因此，股权转让差额不能计入6年度的投资收益。注册会计师建议的审计调整分录为：借：长期股权投资 0投资收益 0贷：其他应付款 0实例74分析：根据会计准则的规定，非投资性房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，转换B资本公积其他资本公积“科目，公允价值变动损益“科目建议的调整分录为：借：公允价值变动损益 0贷：资本公积其他资本公积 0实例75分析：.事项)存在重大错报风险。由于未就X公司能否参与y公司的经营决策达成一致，X公司长期股权投资项目的计价和分摊认定可能产生重大错报风险。事项)存在重大错报风险X公司为了延长还款期限，可能会隐瞒负债，特别是短期借款，导致短期借款的完整性认定存在重大错报风险。事项)存在重大错报风险。由于大型基建项目因非正常原因停工，而且难以预料复工时间，在建工程项目的计价和分摊认定可能产生重大错报风险。事项)存在重大错报风险。信息技术环境发生变化很可能导致在相当一段时期内信息技术难以与经营活动融合，从而导致财务报表层次的重大错报风险。事项)存在重大错报风险。存在少计管理费用和负债认定的风险X公司7年应入账办公楼租金管理费用为+X0万元，但是财务数据显示X公司7年确认管理费用租赁费0万元。事项)存在重大错报风险。对于采矿权，初始记入尤形资产，期末计提的减值准备以后期间不予转回，所以这里可能影响尤形资产的计价和分摊、资产减值损失的完整性。.B公司将收到的环保设备的补助资金计入营业外收入存在不当之处。处理意见：购置环保设备的补助资金0万元，应作为与资产相关的政府补助，在收到时确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。B公司将应收账款终止确认存在不当之处。处理意见：由于是附追索权的转让公司从银行收到转让款时应将其确认为短期借款。B公司将该短期公司债券投资作为现金等价物列示存在不当之处。处理意见：将该短期公司债券投资从现金等价物中剔除或现金等价物中不应当包括该短期公司债券投资。B公司在损益中确认0万元公允价值变动收益存在不当之处。处理意见：有关房产在转换B的公允价值和账面价值的差异0万元0万元=0万元)应计入资本公积，转换B之后的公允价值变动0万元0万元0万元)公允价值变动收益。B公司将委托贷款作为持有至到期投资核算存在不当之处。处理意见：可供出售金融资产核算。B公司将该在建工程转入固定资产的时间和开始计提折旧的时间存在不当之处。处理意见：在建工程应在达到预定可使用状态时转入固定资产，并从次月起开始计提折旧。实例76分析：企业预期从第三方获得的补偿是一种潜在资产，最终是否会转化为企业真正的资产即企业是否能够得到这项补偿）具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能够得到补偿时对其进行确认。根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够得到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。为此，该事项的会计处理不正确，正确的会计处理如下：借：营业外支出 0贷：预计负债 0借：递延所得税资产 0贷：所得税费用 0借：其他应收款 0贷：营业外支出 0实例77分析：)尽管贴息资金巳收到，但应当在贷款期间分摊确认，为此提出审计调整分录如下：借：营业外收入 0贷：递延收益 0)尽管企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益，但如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得应当记入所有者权益资本公积。)对于售后租回交易形成经营租赁的情况，要分情况进行区分。该交易不是按照公允价值达成的，售价低于资产的公允价值，并且该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内。正确的会计处理是，将该办公楼的售价与账面价值的差额0万元确认为递延收益，期末按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内。案例分析：投资活动存在重大错报的案例华兴公司6年度财务报表净利润为0万元，注册会计师李浩审计华兴公司6年度财务报表时发现：)股东N公司在出资后，利用借款等长期占用华兴公司的资金，公司根据占用资金长期股权投资N公司”的账面价值。E公司系华兴公司于6年1月1B在国外投资设立的联营公司，其6年度财务报表反映的净利润为0万元。华兴公司占E公司%的股权，对其财务和经营政策具有重大影响，故在6年度财务报表中采用权益法确认了该项投资收益0万元E公司6年度财务报表未经任何注册会计师审计。)华兴公司拥有K公司一项长期股权投资，账面价值0万元，持股比例%。6年2月1B，华兴公司与K公司签署投资转让协议，拟以0万元的价格转让该项长期股权投资，巳收到价款0万元，但尚未办理产权过户手续。华兴公司以该项长期股权投资正在转让为由，不再计提减值准备。)华兴公司6年7月1B以资金0万元投资于M公司，拥有%的股份。2月1B华兴公司根据M公司的报表净利润0万元，所有者权益0万元，免交所得税)确认了5万元的投资收益。注册会计师发现M公司经审计的报表上净利润为0万元，所有者权益为0万元。)华兴公司于6年9月1B和H公司签订并实施了金额为0万元、期限为3个月的委托理财协议，该协议规定H公司负责股票投资运作，华兴公司可随时核查。6年2月1B，华兴公司对上述委托理财协议办理了展期手续，并于同B收到H公司汇来的标明用途为投资收益的0万元款项，华兴公司据此确认投资收益0万元。)华兴公司对公司的长期股权投资尤市价)为0万元公司在6年8月巳经进入清算程序。在编制6年度财务报表时，华兴公司对该项长期股权投资计提了0万元的减值准备。实例83分析：.华兴公司库存现金监盘工作存在以下不妥之处：)提前通知华兴公司会计主管人员做好监盘准备的做法不当。M注册会计师应当实施突击性的检查。)没有同时监盘总部和营业部库存现金的做法不当。M注册会计师应组织同时监盘总部和营业部的库存现金，若不能同时监盘，应对后监盘的库存现金实施封存。)盘点的时间不当。一般应选择在上午上班前或下午下班后进行库存现金的监盘。)华兴公司会计主管人员没有参与盘点的做法不当。盘点人员应包括出纳、会计主管人员和注册会计师。)现金盘点操作程序不当。库存现金应由出纳盘点，由注册会计师监盘。)库存现金盘点表签字人员不当。库存现金盘点表应由公司相关人员和注册会计师共同签字。.库存现金盘点应关注的事项有：)实施突击性的检查。)盘点时间最好选择上午上班前或下午下班后。)盘点的范围一般包括企业存在所有地方的现金。在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜，必要时可加以封存，然后由出纳员把巳办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金H记账。企业库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。)若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在库存现金盘点表中注明或做出必要的调整。.如果7年1月1H至2月4H现金收入总额为0元、现金支出总额为0元，根据盘点结果，编制如下库存现金监盘表。库存现金监盘表被审计单位：华兴公司项且：库存现金编制：子加H期5

索引号：略财务报表截止期间1复核：张明H期5检查盘点记录实有库存现金盘点记录项且项次人民币美元某外币面额元)人民币美元某外币张金额张金额张金额上一He20盘点H＠00续表检查盘点记录实有库存现金盘点记录项H项次人民币美元某外币面额元）人民币美元某外币张金额张金额张金额盘点H＠0050盘点H@=e+＠—＠2000盘点H实有库存现金数额@7060盘点H@=@—@35差异原因分析臼条抵库张）321885152122合计7追溯调整报表H至审计H库存现金付出总额0报表H至审计H库存现金收入总额0报表H库存现金应有余额2报表H账面汇率报表H余额折合本位币金额本位币合计7出纳员：李梅会计主管人员：赵新监盘人：李浩检查H期5。华兴公司库存现金管理存在严重缺陷。233.华兴公司现金存在的问题及处理意见：)职工朱敏借差旅费3元，没有及时制单入账，应及时制单入账。职工王林借款0元，未经批准，也未说明用途，应及时收回交库或履行核准报销手续。)当天营业部上交的零售货款0元未及时入账，存放在出纳的办公桌抽屉里，库存现金安全性存在问题，应及时入账，并把现金放入保险柜或存入银行。)库存现金盘点范围有误，应当把存放在不同地方的当天营业部上交的零售货款0元、单独包封的未领工资0元全部纳入盘点范围。)现金账实不符，短缺3元，查明原因是臼条抵库，应及时收回交库或做会计处理。)库存现金超出限额7元，应及时送存银行。11实例84分析：.询证函的不当之处有：)询证函没有编号。)询证函不应以事务所的名义发出，而应以公司的名义发出