第7章-金融资产

第七章金融资产学习目的与要求一、掌握金融资产的分类与内容二、掌握交易性金融资产的核算三、掌握持有至到期投资的核算四、掌握可供出售金融资产的核算五、掌握应收票据与应收账款的核算第一节金融资产概述金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、贷款、应收利息、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。本章不涉及以下金融资产的会计处理：（1）库存现金、银行存款等货币资金（2）对子公司、联营企业、合营企业的投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资金融资产在初始确认时应当分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。例7-1下列各项中不属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的是（）。A.购入准备持有至到期的债券投资B.购入在活跃市场上没有报价的长期股权投资C.购入短期内准备出售的股票D.购入不准备持有至到期的债券投资答案：B，属于第八章企业的长期股权投资。第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述（一）交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该项金融资产的目的，主要是为了近期内出售2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理3.属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产二.交易性金融资产的会计处理（一）科目设置为了核算交易性金融资产的取得、持有、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产——成本”、“交易性金融资产——公允价值变动”、“公允价值变动损益”、“应收股利”、“应收利息”、“投资收益”等科目。（二）会计处理1、交易性金融资产的取得借：交易性金融资产——成本（股票或债券）××投资收益××应收股利或应收利息××贷：银行存款等××若以后收到上述现金股利或债券利息时，则借：银行存款××贷：应收股利或应收利息××2.交易性金融资产的持有收益借：应收股利或应收利息××贷：投资收益××若以后收到上述现金股利或债券利息时，则借：银行存款××贷：应收股利或应收利息××3.交易性金融资产的期末计量(1)交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时借：交易性金融资产——公允价值变动（股票或债券）××贷：公允价值变动损益××(2)交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时借：公允价值变动损益××贷：交易性金融资产——公允价值变动（股票或债券）××4.交易性金融资产的处置借：银行存款等××贷：交易性金融资产——成本（股票或债券）××——公允价值变动（股票或债券）××（或者借记）投资收益××（或者借记）同时:借：公允价值变动损益××贷：投资收益××或做相反会计分录。例7-22010年3月20日，甲公司按每股8.60元的价格购入A公司每股面值1元的股票30000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1500元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于2010年4月10日发放。其他资料如下：（1）2010年8月15日，A公司宣告2010年上半年度利润分配方案，每股分派现金股利0.50元，并于2010年9月10日发放。（2）2010年12月31日，该股票的公允价值为297000元。（3）2011年1月12日，甲公司将持有A公司股票出售，实际收到出售价款295000元。甲公司账务处理如下：2010年3月20日，购入股票：初始投资成本=30000×（8.60－0.20）=252000（元）应收现金股利=30000×0.20=6000（元）借：交易性金融资产——A公司股票（成本）252000应收股利6000投资收益1500贷：银行存款2595002010年4月10日，收到发放的现金股利：借：银行存款6000贷：应收股利6000（1）2010年8月15日，A公司宣告分派现金股利：应收现金股利=30000×0.50=15000（元）借：应收股利15000贷：投资收益150002010年9月10日，收到发放的现金股利：借：银行存款15000贷：应收股利15000（2）2010年12月31日，确认公允价值变动损益：公允价值变动损益=297000－252000=45000（元）借：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）45000贷：公允价值变动损益45000（3）2011年1月12日，将该股票予以出售：处置损益=295000—（252000+45000）=-2000（元）借：银行存款295000投资收益2000贷：交易性金融资产——成本（股票）252000——公允价值变动（股票）45000同时，借：公允价值变动损益45000贷：投资收益45000例7-32010年1月1日，乙企业从二级市场支付价款104000元（含已到付息期但尚未领取的的利息4000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用2000元。该债券面值100000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每年付息一次，乙企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2010年1月3日，收到该债券2009年利息4000元。（2）2010年12月31日，该债券的公允价值为95000元（不含利息）。（3）2011年1月2日，乙企业将该债券出售，取得价款114000元（含2010年债券利息）。乙企业账务处理如下：2010年1月1日，购入债券：初始投资成本=104000—4000=100000（元）应收债券利息=4000（元）借：交易性金融资产——债券（成本）100000应收利息4000投资收益2000贷：银行存款106000（1）2010年1月3日，收到发放的债券利息：借：银行存款4000贷：应收利息4000（2）2010年12月31日，确认投资收益和债券公允价值变动损益：应收债券利息=100000×4%=4000（元）公允价值变动损益=95000—100000=-5000（元）借：应收利息4000贷：投资收益4000借：公允价值变动损益5000贷：交易性金融资产——债券（公允价值变动）5000（3）2011年1月2日，将该债券予以出售：处置损益=114000—［100000+（-5000）］—4000=15000（元）借：银行存款114000交易性金融资产——债券（公允价值变动）5000贷：交易性金融资产——债券（成本）100000应收利息4000投资收益15000同时，借：投资收益5000贷：公允价值变动损益5000例7-42010年3月1日，M公司自证券市场购入某股票10万股，购入时实际支付价款103万元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利3万元，另外支付交易费用1万元。M公司将该股票作为交易性金融资产核算。该交易性金融资产的入账价值为（）万元。A.104B.103C.101D.100答案：D，（103—3=100万元）例7-5企业发生的下列事项中，影响“投资收益”科目金额的是（）。交易性金融资产在持有期间取得的现金股利收益交易性金融资产持有期间收到包含在买价中的现金股利期末交易性金融资产的公允价值大于账面余额期末交易性金融资产的公允价值大于账面余额答案：A.第三节持有至到期投资一.持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。二.持有至到期投资的会计处理（一）科目设置企业应当设置“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——利息调整”、“持有至到期投资——应计利息”、“应收利息”、“投资收益”、“资产减值损失”、“持有至到期投资减值准备”、“资本公积——其他资本公积”等科目。（二）会计处理1、持有至到期投资的取得借：持有至到期投资——成本××——利息调整××（或贷记）应收利息××贷：银行存款等××若以后收到上述债券利息时，则借：银行存款××贷：应收利息××2.持有至到期投资的持有收益（1）当期利息收入（投资收益）=持有至到期投资期初账面摊余成本×实际利率（2）应收利息=债券面值×票面利率（3）当期账面成本摊销额=（2）—（1）（4）当期账面摊余成本=上期账面摊余成本—（3）其中，实际利率是使持有至到期投资未来收回的利息和本金的现值恰等于持有至到期投资取得成本的折现率。即持有至到期投资取得成本=每期利息×（P/A，i，n）+本金×（P/F，i，n）上式中的“i”就是实际利率。关于其的计算，参考《财务管理》的“货币时间价值”一章。持有至到期投资如为分期付息、一次还本债券投资的，在资产负债表日的会计分录是：借：应收利息××贷：持有至到期投资——利息调整××（或借记）投资收益××收到上述债券利息时，则借：银行存款××贷：应收利息××持有至到期投资如为一次还本付息债券投资的，在资产负债表日的会计分录是：借：持有至到期投资——应计利息××贷：持有至到期投资——利息调整××（或借记）投资收益××3.持有至到期投资的减值（1）计提减值时借：资产减值损失××贷：持有至到期投资减值准备××（2）已计提的减值，在以后又恢复时借：持有至到期投资减值准备××贷：资产减值损失××4.持有至到期投资的重分类借：可供出售金融资产——成本××持有至到期投资减值准备××贷：持有至到期投资——成本××——利息调整××（或借记）——应计利息××资本公积——其他资本公积××（或借记）5.持有至到期投资的处置借：银行存款等××持有至到期投资减值准备××贷：持有至到期投资——成本××——利息调整××（或借记）——应计利息××投资收益××（或借记）例7-6甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的债券的资料如下：（1）2009年1月1日，甲公司支付价款1100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、5年期的债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2009年12月31日，该债券未发生减值迹象。（2）2010年1月1日，该债券市价总额为1200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。甲公司账务处理如下：①2009年1月1日甲公司购入该债券的会计分录：借：持有至到期投资——成本10000000——利息调整1000000贷：银行存款11000000②2009年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额：2009年12月31日甲公司该债券投资收益＝11000000×6.4%＝704000（元）2009年12月31日甲公司该债券应计利息＝10000000×10%＝1000000（元）2009年12月31日甲公司该债券利息调整摊销额＝1000000－704000＝296000（元）会计处理：借：持有至到期投资——应计利息1000000贷：持有至到期投资——利息调整296000投资收益704000③2010年1月1日甲公司售出该债券的损益＝9550000－（11000000＋704000）×80%＝186800（元）会计处理：借：银行存款9550000贷：持有至到期投资——成本8000000（10000000×80%）——利息调整563200[（1000000－296000）×80%]——应计利息800000（1000000×80%）投资收益186800④2010年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本＝11000000＋704000－9363200＝2340800（元）将剩余持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的账务处理：借：可供出售金融资产2400000（12000000×20%）贷：持有至到期投资——成本2000000（10000000×20%）——利息调整140800[（1000000－296000）×20%]——应计利息200000（1000000×20%）资本公积——其他资本公积59200第四节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理（一）（1）企业取得可供出售金融资产为股票投资借：可供出售金融资产——成本××应收股利××贷：银行存款等××（2）企业取得的可供出售金融资产为债券投资的借：可供出售金融资产——成本××应收利息××可供出售金融资产——利息调整××（或贷记）贷：银行存款等××（二）（1）资产负债表日，可供出售债券为分期付息借：应收利息××贷：投资收益××可供出售金融资产——利息调整××（或借记）（2）可供出售债券为一次还本付息债券投资的借：可供出售金融资产——应计利息××贷：投资收益××可供出售金融资产——利息调整××（或借记）（三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借：可供出售金融资产——公允价值变动××贷：资本公积——其他资本公积××或作相反的会计分录。（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的借：可供出售金融资产××贷：持有至到期投资××资本公积——其他资本公积××（或借记）（五）出售可供出售的金融资产借：银行存款××贷：可供出售金融资产——成本××——应计利息××——公允价值变动××（或借记）——利息调整××（或借记）应收利息××投资收益××（或借记）同时，借：资本公积——其他资本公积××贷：投资收益××（六）可供出售金融资产减值确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金额资产——公允价值变动”科目注意：

①对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益②可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回例7-7乙公司于2006年7月4日从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至2006年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。2007年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：（1）2006年7月4日，购入股票借：可供出售金融资产——成本15030000贷：银行存款15030000（2）2006年12月31日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产——公允价值变动970000贷：资本公积——其他资本公积970000（3）2007年2月1日，出售股票借：银行存款12987000资本公积——其他资本公积970000投资收益2043000贷：可供出售金融资产——成本15030000例7-82007年1月10日，甲保险公司支付价款1028.24元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率为4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该债券的市场价格为1000.09元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：（1）2007年1月10日，购入债券借：可供出售金融资产——成本1000——利息调整28.24贷：银行存款1028.24（2）2007年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动实际利息=1028.24×3%=30.8472≈30.85（元）应收利息=1000×4%=40（元）年末摊余成本=1028.24+30.85-40=1019.09（元）借：应收利息40贷：投资收益30.85可供出售金融资产——利息调整9.15借：银行存款40贷：应收利息40借：资本公积——其他资本公积19贷：可供出售金融资产——公允价值变动19第五节贷款和应收款项一.贷款和应收款项概述贷款和应收款项是指活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。从概念上讲，包括以下三个方面：（1）在活跃市场中没有报价；（2）回收金额固定或可确定；（3）非衍生金融资产。下列四类非衍生金融资产不应划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产（交易性金融资产）；（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产（交易性金融资产）；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产（可供出售金融资产）；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产二.贷款和应收款项的计量原则1、初始计量（1）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额（2）一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额2、后续计量（1）贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算（2）企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益三、应收票据（一）应收票据的概念与分类应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。其中：（1）商业汇票是一种由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据（2）商业汇票的付款期限，最长不得超过六个月（3）商业汇票根据承兑人的不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业汇票按是否计息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票（二）应收票据的计价（三）应收票据的核算1、不带息应收票据的核算应收票据取得的原因不同，其会计处理亦有区别。(1)因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据借：应收票据××贷：应收账款××(2)因企业销售、提供劳务等收到的商业汇票借：应收票据××贷：主营业务收入××应交税费——应交增值税（销项税额）××(3)应收票据到期收回款项时借：银行存款××贷：应收票据××(4)商业承兑汇票到期，承兑人违约拒付或无力支付票款，企业收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等借：应收账款××贷：应收票据××例7-9甲公司2007年2月1日向乙公司销售一批产品，货款为100000元，适用增值税率为17%。合同约定3个月以后付款，乙公司交给甲公司一张不带息3个月到期的商业承兑汇票，面值为117000元。2007年5月1日乙公司如期承兑汇票款。编制会计分录如下：（1）2007年2月1日收到商业承兑汇票时：借：应收票据——乙公司117000贷：主营业务收入100000应交税费——应交增值税（销项税额）17000（2）2007年5月1日收到汇票款时：借：银行存款117000贷：应收票据——乙公司117000如果该票据到期，乙公司无力偿还票款，甲公司应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。则会计分录为：借：应收账款——乙公司117000贷：应收票据——乙公司1170002、带息应收票据的核算票据利息=应收票据票面金额×票面利率×期限票据的期限，有按日表示和按月表示两种。按日表示时，应从出票日起按实际经历天数计算，通常出票日和到期日，只能计算其中的一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。带息应收票据到期收回款项时，应按收到的本息，借记“银行存款”科目，按账面余额，贷记“应收票据”科目，按其差额（未记提利息部分），贷记“财务费用”科目。例7-10甲公司2007年10月1日销售一批产品给丙公司，货已发出，增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税额为34000元。收到丙公司交来的商业承兑汇票一张，期限为6个月，票面利率为6%。编制会计分录如下：（1）2007年10月1日销售产品收到票据时：借：应收票据——丙公司234000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000（2）2007年12月31日计提票据利息时：票据利息=234000×6%×3/12=3510（元）借：应收票据——丙公司3510贷：财务费用3510（3）2008年4月1日票据到期收回款项时收款金额=234000×（1+6%×6/12）=241020（元）2008年未计提的票据利息=234000×6%×3/12=3510（元）借：银行存款241020贷：应收票据——丙公司237510财务费用3510（四）应收票据的背书转让例7-11承接上例资料，假定甲公司于10月20日将上述应收票据背书转让，以取得生产经营所需的B材料，该材料的买价为200000元，增值税额为34000元。该材料已验收入库。编制会计分录如下：借：原材料——B材料200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000贷：应收票据——丙公司234000（五）应收票据的贴现有关计算公式如下：①票据到期值=票面金额×（1+票面利率×期限）②贴现利息=票据到期值×贴现利率×贴现期③贴现所得=票据到期值—贴现利息1、不带息票据贴现的账务处理不带追索权：（1）取得商业汇票时借：应收票据××贷：主营业务收入××应交税费——应交增值税（销项税额）××（2）贴现时借：银行存款××财务费用××（贴现息）贷：应收票据××带追索权：（1）取得商业汇票借：应收票据××贷：主营业务收入××应交税费——应交增值税（销项税额）××（2）贴现时借：银行存款××财务费用××（贴现息）贷：短期借款××（3）到期时承兑人付款：借：短期借款××贷：应收票据××承兑人无力付款，这时①贴现企业存款余额充足借：短期借款××借：应收账款××贷：银行存款××贷：应收票据××②贴现企业存款余额不足借：应收账款××贷：应收票据××例7-12B公司于2007年3月1日取得一张面值10000元三个月到期不带息商业汇票。B公司于2007年4月1日贴现，贴现率为12％，分无追索权与有追索权两种情况，票据到期时分出票人有能力付款和无能力付款两种情况（此处假定每月月末均为资产负债表日）。第一种情况：无追索权（1）2007年3月1日取得商业汇票借：应收票据10000贷：主营业务收入8547应交税费——应交增值税（销项税额）1453（2）2007年4月1日贴现借：银行存款9800财务费用200贷：应收票据10000（3）2007年6月1日到期正常还款，企业无会计处理。无法还款，企业无会计处理。第二种情况：有追索权（1）2007年3月1日取得商业汇票借：应收票据10000贷：主营业务收入8547应交税费——应交增值税（销项税额）1453（2）2007年4月1日贴现借：银行存款9800财务费用200贷：短期借款10000（3）2007年6月1日到期正常还款：借：短期借款10000贷：应收票据10000无法还款：贴现企业存款余额充足借：短期借款10000贷：银行存款10000借：应收账款10000贷：应收票据10000贴现企业存款余额不足借：应收账款10000贷：应收票据100002、带息票据贴现如果是带息的票据贴现，其会计处理需要考虑票据利息，其它与不带息的票据会计处理一样四、应收账款（一）应收账款的确认与计价应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项

1、商业折扣商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除商业折扣在销售时即已发生，并不构成最终成交价格的一部分。因此涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额和应收账款金额2、现金折扣现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务折扣。现金折扣一般用符号“折扣率/付款期”表示，例如，“2/10，1/20，n/30”企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照未扣除现金折扣前的金额确定应收账款金额。现金折扣实际上是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，应在实际发生时计入当期财务费用.（二）应收账款的核算例7-13甲公司向乙公司赊销商品一批，货款200000元，增值税额34000元，以银行存款代垫运杂费5000元。编制会计分录如下：赊销商品时：借：应收账款——乙公司239000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000银行存款50002、实际收到货款时：借：银行存款239000贷：应收账款——乙公司239000例7-14甲公司2007年3月10日向乙公司赊销商品一批，货款200000元，增值税额34000元，由于是成批销售，甲公司给予乙公司10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30；商品于3月10日发出，乙公司于3月18日付款。假设计算现金折扣时不考虑增值税。编制会计分录如下：1、3月10日赊销商品时（有10%的商业折扣）：借：应收账款——乙公司210600贷：主营业务收入180000应交税费——应交增值税（销项税额）306002、3月18日收到货款时：（有2%的现金折扣）借：银行存款207000财务费用3600贷：应收账款——乙公司210600本例中，若乙公司于3月25日付款，则享有的现金折扣为1800（180000×1%）元。若乙公司于3月31日以后付款，则应按全额付款。（三）坏账及其确认1、坏账损失的确认现行会计准则规定，符合下列条件之一的应收款项，可确认为坏账：（1）债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产进行清偿后确实无法收回的部分；（2）因债务单位撤销、资不抵债或现金流量严重不足，确实无法收回的部分；（3）因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务，确实无法收回的部分；（4）因债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回的部分。2、坏账损失的计提和核算坏账损失的核算方法，有直接转销法和备抵法两种。备抵法，是指按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收款项的全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收款项金额的一种核算