不同加工方式下消费税会计处理与纳税筹划探讨

1/1不同加工方式下消费税会计处理与纳税筹划探讨不同加工方式下消费税会计处理与纳税筹划探讨[摘要]对于消费税的应税产品来讲，不同加工方式下的会计处理与纳税方式亦不相同，本文分析了3种常见的加工方式下消费税的会计处理与纳税水平，并比较了最终实现的利润大小，认为采用委托加工并且收回后直接销售的方式，更容易降低消费税税负水平，最终增加企业利润。

[关键词]加工方式；消费税；会计处理；纳税筹划doi：

10.3969/j.issn.1673-0194.2014.23.003[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2014）23-0005-02实务中，企业在生产应税消费品时可以委托加工，也可以自行加工，其中委托加工的应税消费品收回后，又分为在本企业继续加工成另一种应税消费品和直接对外销售两种情况。

研究这3种不同加工方式下的消费税会计与税务处理，对于正确核算企业产品成本、依法履行消费税纳税义务、以及科学合理地降低企业税负水平，具有重要的现实意义。

企业的税务筹划，不应该仅仅以合法降低某种税收缴纳金额为目标，而是应该统筹考虑，计算对企业利润的影响，只有最终提高了企业净利润的筹划方案，才是最有效的方案。

对于作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目，因此消费税的多少会进一步影响所得税，进而也会影响企业的税后利润和所有者权益。

下面我们分别分析并比较3种不同加工方式下企业的会计处理以及最终的利润水平。

1委托加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售假设委托方委托加工的原材料成本为a，支付受托方加工费为b，加工后的半成品A运回委托方后继续加工成产成品B，继续加工的成本和分摊费用为c，B产成品全部售出，销售收入为y，假设半成品A的消费税税率为t1，产成品B的消费税税率为t2。

发出原材料、支付加工费时，均计入委托加工物资成本：

借：

委托加工物资a+b贷：

原材料a银行存款b委托方向受托方支付加工费的同时，向受托方支付应由其代收代缴的消费税：

消费税组成计税价格=（a+b）/（1-t1）应缴消费税=（a+b）/（1-t1）t1由于该委托加工物资收回后继续加工，因此等继续加工完毕之后销售产成品时再缴纳消费税，此时支付给受托方的消费税金额可以日后扣除，因此不计入委托加工物资成本，而应计入应交税费――应交消费税借方，作如下处理：

借：

应交税费――应交消费税（a+b）/（1-t1）t1贷：

银行存款（a+b）/（1-t1）t1将委托加工物资收回时：

借：

生产成本a+b贷：

委托加工物资a+b继续加工，发生加工成本：

借：

生产成本c贷：

银行存款等c委托方销售产成品B后，应缴消费税金额为yt2：

借：

营业税金及附加yt2贷：

应交税费――应交消费税yt2扣除委托加工环节已缴纳的由受托方代收代缴的消费税，企业还应缴消费税金额为：

yt2-（a+b）/（1-t1）t1，实际缴纳时：

借：

应交税费――应交消费税yt2-（a+b）/（1-t1）t1贷：

银行存款yt2-（a+b）/（1-t1）t1企业税后利润（指消费税，下同）：

r1=y-a-b-c-yt22委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工而直接对外销售假设委托方委托加工的原材料成本为a，支付受托方加工费为d，加工成产成品B，运回委托方后全部售出，销售收入为y，假设半成品A的消费税税率为t1，产成品B的消费税税率为t2。

发出原材料，支付加工费，计入委托加工物资成本：

借：

委托加工物资a+d贷：

原材料a银行存款等d委托方向受托方支付加工费的同时，向受托方支付应由其代收代缴的消费税：

消费税组成计税价格=（a+d）/（1-t1）应缴消费税=（a+d）/（1-t1）t1由于该委托加工物资收回后直接销售，因此此时支付给受托方的消费税由受托方代收代缴，应该直接计入委托加工物资成本，日后销售时无需再次缴纳消费税：

借：

委托加工物资（a+d）/（1-t1）t1贷：

银行存款（a+d）/（1-t1）t1将委托加工物资收回：

借：

产成品a+d+（a+d）/（1-t1）t1贷：

委托加工物资a+d+（a+d）/（1-t1）t1公司消费税税后利润为：

r2=y-a-d-（a+d）/（1-t1）t13自行加工假设企业将成本为a的原材料自行加工成B产成品，加工成本、分摊费用共计e，售价为y，产成品B的消费税税率为t2。

计算产品生产成本时，借：

生产成本a+e贷：

原材料a银行存款e销售时，应交消费税=yt2借：

营业税金及附加yt2贷：

应交税费――应交消费税yt2消费税后利润如下：

r3=y-a-e-yt2比较上述3种加工方式下利润大小，先比较r1与r2：

r1-r2=d-（b+c）+（a+d）/（1-t1）t1-yt2由于r1、r2均大于0，即r1=y-a-b-c-yt20（1）r2=y-a-d-（a+d）/（1-t1）t10（2）由式（2）推得：

y（a+d）/（1-t1）在消费税法规规定的可以扣除外购应税消费品已纳税款的扣除范围中，外购已税烟丝生产的卷烟t1为30%，t2为30%或45%；其余几种扣除范围均为t1=t2，因此：

y（a+d）/（1-t1）t1/t2，即yt2（a+d）/（1-t1）t1在一般情况下，第二种加工方式支付的加工费要比第一种方式下总的加工费要少，即b+cd，综合比较，r1-r2b+c，因此r1-r30，r1r3。

综上比较得出：

r2r1r3，这说明，在各相关因素相同的情况下，委托加工收回后直接销售的利润最高，其次是委托加工收回后进一步加工再销售，最后是自行加工情形下利润最少。

其原因在于委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格，是以原材料加委托加工费之和为基础计算的；而自行加工情形下，税基为产成品销售价格，在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出，不论委托加工费高于还是低于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。

对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。

由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此纳税人进行消费税税务筹划时，可以利用关联方关系，压低委托加工成本，降低税基，达到节税目的。

即便不存在关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上下限的基础上，事先预测企业税负，确定委托加工费的上限，以降低税负、提高利润。

主要参考文献[1]邱百鸣.应税消费品不同加工方式的纳税筹划[J].中国乡镇企