政府会计 第二版 课件 第十章 合并财务报表

GOVERNMENTACCOUNTING高等学校会计学与财务管理专业系列教材政府会计主编彭志芳王英第十章合并财务报表1掌握合并财务报表的定义、类别及编制主体2本章学习目标熟悉部门合并资产负债表和合并收入费用表的编制通过本章学习，帮助学生了解我国政府财政管理情况，增强职业责任感和使命感，培养为国当家理财的职业情怀。本章思政目标第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映合并主体和其全部被合并主体形成的报告主体整体财务状况与运行情况的财务报表。合并主体，是指有一个或一个以上被合并主体的政府会计主体，包括行政区政府财政、本级政府财政、政府部门（单位）等政府会计主体。合并主体通常也是合并财务报表的编制主体。被合并主体，是指符合《政府会计准则第９号———财务报表编制和列报》规定的纳入合并主体合并范围的会计主体。合并财务报表的合并范围由财政部另行规定。合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并收入费用表、附注。二、合并财务报表的类别及编制主体合并报表类别反映内容编制主体部门合并财务报表部门（单位）整体财务状况与运行情况各部门（单位）本级政府合并财务报表本级政府整体财务状况与运行情况本级政府财政部门行政区政府合并财务报表本行政区政府整体财务状况与运行情况本行政区最高一级政府财政部门三、合并财务报表的合并程序（一）调整合并财务报表应当以权责发生制为基础编制，合并主体和其合并范围内被合并主体个别财务报表应当采用权责发生制基础编制，按规定未采用权责发生制基础编制的，应当先调整为权责发生制基础的财务报表，再由合并主体进行合并。编制合并财务报表时，应当将合并主体和其全部被合并主体视为一个会计主体，遵循政府会计准则、制度规定的统一的会计政策。合并范围内合并主体、被合并主体个别财务报表未遵循政府会计准则、制度规定的统一会计政策的，应当先调整为遵循政府会计准则、制度规定的统一会计政策的财务报表，以调整后的个别财务报表作为编制合并财务报表的基础，再由合并主体进行合并。三、合并财务报表的合并程序（二）合并由合并报表编制主体将合并主体和被合并主体个别财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用项目进行逐项合并。（三）抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务、收入费用等内部业务或事项对财务报表的影响要进行抵销。四、被合并主体在报告期内划转、撤销的合并处理（一）被合并主体在报告期内划转的合并处理1.对于在报告期内因划转而纳入合并范围的被合并主体，合并主体应当将其报告期内的收入、费用项目金额包括在本期合并收入费用表的本期数中，合并资产负债表的期初数不作调整。2.对于在报告期内因划转而不再纳入合并范围的被合并主体，其报告期内的收入、费用项目金额不包括在本期合并收入费用表的本期数中，合并资产负债表的期初数不作调整。3.合并主体应当确保划转双方的会计处理协调一致，确保不重复、不遗漏，并在合并财务报表附注中对划转情况及其影响进行充分披露。（二）被合并主体在报告期内撤销的合并处理在报告期内，被合并主体撤销的，其期初资产、负债和净资产项目金额应当包括在合并资产负债表的期初数中，其期初至撤销日的收入、费用项目金额应当包括在本期合并收入费用表的本期数中，其期初至撤销日的收入、费用项目金额所引起的净资产变动金额应当包括在合并资产负债表的期末数中。具体会计处理及报表编制详见《财政部关于印发《行政事业单位划转撤并相关会计处理规定》（财会〔2022〕29号）五、被合并主体应提供的相关资料（一）财务报表，至少包括资产负债表、收入费用表和附注。（二）采用的与政府会计准则、制度规定的统一的会计政策不一致的会计政策及其影响金额。（三）其与合并主体、其他被合并主体之间发生的所有内部业务或事项的相关资料。（四）编制合并财务报表所需要的其他资料。六、编制合并财务报表对合并主体、被合并主体会计核算的要求合并主体、被合并主体在日常会计核算中，对与合并范围内其他政府会计主体之间发生的，涉及合并抵销的经济业务或事项，进行完整的明细核算和辅助核算。通过对往来款项科目、收支科目等相关会计科目设置“往来单位”辅助核算，并按照部门内部单位、部门以外同级政府单位、部门以外非同级政府单位等类别分别设置。第二节部门（单位）合并财务报表一、合并范围根据《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》、《政府会计准则制度解释第2号》和《政府部门财务报告编制操作指南》《政府会计准则制度解释第4号》有关规定，政府部门财务报告编制范围应包括部门及部门所属的行政事业单位、与同级财政部门有预算拨款关系的社会团体。事业单位所属关系一般按照以下标准确认：标准1.存在财政预算拨款关系的事业单位，以财政预算拨款关系为基础确认所属关系。2.实行经费自理的事业单位，按照《事业单位法人证书》所列举办单位确认所属关系。涉及两个或两

个以上举办单位的，按排序第一的举办单位确认，纳入该举办单位的财务报告编制范围；如举办单位之间有协议、章程或管理办法约定的，按约定执行，不得重复编报。二、抵销事项编制部门（单位）合并资产负债表时，需要抵销的内部业务或事项包括：（一）有下级预算单位的部门（单位）和其下级预算单位之间的债权债务、收入费用等项目；（二）下级预算单位相互之间的债权债务、收入费用等项目。抵销事项清单如下表所示。抵销事项清单序号抵销事项抵销分录1

部门内部单位之间发生的债权债务事项，应予以抵销借：应付票据/应付账款／预收账款／其他应付款／长期应付款贷：应收票据/应收账款／预付账款／其他应收款净额债权方对应收款项已计提坏账准备的，应予以抵销①初次编制合并报表,按照内部应收款项计提坏账准备借：应收账款净额——坏账准备/其他应收款净额——坏账准备贷：其他费用②连续编制合并报表,先按照上期抵销的内部应收款项计提的坏账准备,再按照本期个别资产负债表中期末内部应收款项计提坏账准备进行抵销借：应收账款净额——坏账准备/其他应收款净额——坏账准备贷：累计盈余——年初借：应收账款净额——坏账准备/其他应收款净额——坏账准备贷：其他费用抵销事项清单序号抵销事项抵销分录2

部门内部单位之间发生的上级补助收入与对附属单位补助支出，应予以抵销

借：上级补助收入贷：对附属单位补助费用3

部门内部单位之间发生的上缴上级支出与附属单位上缴收入，应予以抵销借：附属单位上缴收入贷：上缴上级费用4

支付给部门内部单位的商品和服务费用、经营费用和来自部门内部单位的事业收入、经营收入、其他收入，应予以抵销。对涉及增值税的应税业务，按扣除增值税后的净额抵销借：事业收入／非同级财政拨款收入/经营收入／租金收入/其他收入贷：业务活动费用／单位管理费用/经营费用/其他费用涉及上述抵销事项的各单位，应根据具体事项，编制抵销工作底表如下：抵消工作底表单位：元序号抵销事项抵销分录所属单位A1所属单位A2……1部门内部单位之间发生的债权债务事项，应予以抵销借：应付票据/应付账款／预收账款／其他应付款／长期应付款

贷：应收票据/应收账款／预付款项／其他应收款净额

债权方对应收款项已计提坏账准备的，应予以抵销①初次编制合并报表,按照内部应收款项计提坏账准备借：应收账款净额——坏账准备/其他应收款净额——坏账准备

贷：其他费用

②连续编制合并报表,先按照上期抵销的内部应收款项计提的坏账准备,再按照本期个别资产负债表中期末内部应收款项计提坏账准备进行抵销借：应收账款净额——坏账准备/其他应收款净额——坏账准备

贷：累计盈余——年初

借：应收账款净额——坏账准备/其他应收款净额——坏账准备

贷：其他费用

涉及上述抵销事项的各单位，应根据具体事项，编制抵销工作底表如下：抵消工作底表单位：元序号抵销事项抵销分录所属单位A1所属单位A2……2部门内部单位之间发生的上级补助收入与对附属单位补助支出，应予以抵销借：上级补助收入

贷：对附属单位补助费用

3部门内部单位之间发生的上缴上级支出与附属单位上缴收入，应予以抵销借：附属单位上缴收入

贷：上缴上级费用

4支付给部门内部单位的商品和服务费用、经营费用和来自部门内部单位的事业收入、经营收入、其他收入，应予以抵销借：事业收入／经营收入／其他收入

贷：业务活动费用／经营费用

三、部门（单位）合并资产负债表部门（单位）合并资产负债表应当以部门（单位）本级和其被合并主体的个别资产负债表或合并资产负债表为基础（有需要调整的事项应先进行调整，以调整后的资产负债表作为基础），对资产负债表各项目进行逐项汇总后，再抵销内部业务或事项对合并资产负债表的影响，从而完成部门（单位）本级合并资产负债表的编制。（一）合并资产负债表的程序（二）合并资产负债表的格式及反映的信息类别项目资产类货币资金、短期投资、财政应返还额度、应收票据、应收账款净额、预付账款、应收股利、应收利息、其他应收款净额、存货、待摊费用、一年内到期的非流动资产、长期股权投资、长期债券投资、固定资产净值、工程物资、在建工程、无形资产净值、研发支出、公共基础设施净值、政府储备物资、文物资源、保障性住房净值、长期待摊费用、待处理财产损溢、受托代理资产等负债类短期借款、应交增值税、其他应交税费、应缴财政款、应付职工薪酬、应付票据、应付账款、应付政府补贴款、应付利息、预收款项、其他应付款、预提费用、一年内到期的非流动负债、长期借款、长期应付款、预计负债、受托代理负债等净资产类累计盈余、专用基金、权益法调整甲研究院为二级预算单位，其下属三级预算单位有两个，分别为乙研究所和丙研究所，2×23年甲研究院和其两个研究所之间，发生下列经济业务：

1.2×23年3月，乙研究所供水管道突然破裂，其无专项维修基金，经批准，甲研究院以自有资金向乙研究所借出维修款50万元，借款期限为10个月，无利息。

2.2×23年9月，乙研究所为丙研究所提供测试服务，合同金额为40万元，测试工作于当月完成，丙研究所以商业汇票支付，汇票于次年2月到期。

3.2×23年12月丙研究所向甲研究院提供技术咨询服务，合同金额为30万元，咨询报告已于当月提交，甲研究院尚未支付咨询服务费。假设上述经济事项不考虑相关税费。【例10-1】2×23年末，编制合并资产负债表时，甲研究院和其下属研究所相关抵销分录为：①借出款项与短期借款抵消财务会计预算会计借：短期借款500000贷：其他应收款500000②应收票据与应付票据抵消抵消③应收账款与应付账款抵消财务会计预算会计借：应付票据400000贷：应收票据

400000财务会计预算会计借：应付账款300000贷：应收账款300000四、部门（单位）合并收入费用表部门（单位）合并收入费用表应当以部门（单位）本级和其被合并主体的个别收入费用表或合并收入费用表为基础（有需要调整的事项应先进行调整，以调整后的收入费用表作为基础），对收入费用表各项目进行逐项汇总后，再抵销内部业务或事项对合并收入费用表的影响后，从而完成部门（单位）本级收入费用表的合并编制。（一）合并收入费用表的程序（二）合并收入费用表的格式及反映的信息1.合并收入费用表与个别收入费用表格式的异同部门（单位）合并收入费用表的格式与《制度》规定的收入费用表格式比较，都包括收入类、费用类和本期盈余。其不同之处主要有：一是个别收入费用表按月编制，合并收入费用表按年编制；二是合并收入费用表需要分别从单位业务活动类型和经济性质两个维度反映收入费用情况，分两张表来反映；三是合并收入费用表中的重要项目还要填制附表，说明该项目的明细信息。2.合并收入费用表的具体格式（１）收入类项目按照收入来源进行分类列示，单独列示反映下列信息的项目：

财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入。

部门（单位）合并收入费用表中的收入类应当包括收入的合计项目。（２）费用类项目：分别按照单位经济活动业务类型和经济性质进行分类列示：

①按单位经济活动业务类型分类，费用列示项目为：业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用、其他费用等。

见收入费用表（1）

项目附注本年数上年数财政拨款收入事业收入上级补助收入附属单位上缴收入经营收入非同级财政拨款收入投资收益捐赠收入利息收入租金收入其他收入收入合计附表17附表18附表19附表5附表20业务活动费用单位管理费用经营费用资产处置费用上缴上级费用对附属单位补助费用所得税费用其他费用费用合计附表21附表22附表23本年盈余

收入费用表（1）编制单位：单位：万元年（２）费用类项目：分别按照单位经济活动业务类型和经济性质进行分类列示：②按单位经济活动性质分类，费用列示为：工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭补助费用、对企事业单位补贴费用、固定资产折旧费用、无形资产摊销费用、公共基础设施折旧（摊销）费用、保障性住房折旧费用、计提专用基金、所得税费用、资产处置费用、其他费用。见收入费用表（2）项目附注本年数上年数财政拨款收入事业收入上级补助收入附属单位上缴收入经营收入非同级财政拨款收入投资收益捐赠收入利息收入租金收入其他收入收入合计附表17附表18附表19附表5附表20工资福利费用商品和服务费用对个人和家庭的补助费用对企业补助费用固定资产折旧费用无形资产摊销费用公共基础设施折旧（摊销）费用保障性住房折旧费用计提专用基金资产处置费用上缴上级费用对附属单位补助费用所得税费用其他费用费用合计附表24本年盈余

收入费用表（2）编制单位：单位：万元年（３）本年盈余本年盈余，是指部门（单位）某一会计期间收入合计金额减去费用合计后的差额。部门（单位）合并收入费用表应当列示本年盈余项目。

见上表（1）和上表（2）承上例，乙研究所测试服务收入和丙研究所技术咨询服务收入均计入事业收入，假定不考虑相关税费支出，此外，为推进科技创新，甲研究院2×23年以自有资金对乙研究所补助10万元，对丙研究所补助8万元。【例10-2】2×23年末，编制合并收入费用表时，甲研究院和其下属研究所相关抵销分录为：①测试服务收入与业务活动费用抵销②技术咨询服务收入与业务活动费用抵销③上级补助收入和对附属单位补助费用抵销财务会计预算会计借：事业收入400000贷：业务活动费用——商品和服务费用400000财务会计预算会计借：事业收入300000贷：业务活动费用——商品和服务费用300000财务会计预算会计借：上级补助收入100000贷：对附属单位补助费用100000

借：上级补助收入80000贷：对附属单位补助费用80000

甲研究院合并工作底表（局部）单位：万元项目甲研究院乙研究所丙研究所合计抵销分录合并数借方贷方（收入类项目）

……

事业收入800500450175070

1680上级补助收入*01081818

0……

（费用类项目）

……

商品和服务费用150010009003400

703330对附属单位补助费用180018

180……

承上例，甲研究院编制完合并财务报表后报其所属部门Ａ部委汇总。Ａ部委汇总甲研究院合并收入费用表时涉及以下抵销事项：１.2×23年２月，甲研究院根据项目合同书，向同属Ａ部委的丁研究院拨付重点研发项目经费100万元；2.2×23年6月，Ａ部委委托甲研究院为其进行园区绿化设计，支付设计费35万元。假定不考虑相关税费支出。【例10-3】2×23年末，Ａ部委编制合并