试谈审计制度的信誉基础样本

审计制度信誉基础——

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更新：-5-2

一、引言：由补充审计引发思索

12月31日，中国证监会公布《相关A股企业做好补充审计工作通知》，要求自1月1日起，凡"报送材料申请在证券市场在筹资A股企业，其最近一个完整会计年度财务汇报应进行补充审计，最近十二个月期财务汇报应分别经中国、国际会计师事务所审阅，中期法定财务汇报需经中国会计师事务所审计企业，也需要提供国际会计事务所审计同期补充审计财务汇报。"

证监会颁布这一通知，在中国审计界、会计界引发了很大争议。上海国家会计学院主办网站进行一项调查显示，截止1月12日晚在被调查者中，支持占20.84%、反对占63.59%、观望占15.57%。另据中华财会网报道:这一要求出台使中国会计事务所寝食难安，在经历了前所未有信用危机后，中国所又将因这一要求再遭重创。以上海立信长江会计事务所为代表一批中国优异业内人士呼吁一个公平竞争环境。部分上市企业认为补充审计为审计为此两次买单，将加大企业审计费用。在证券时报《补充审计给市场带来几丝暖意》文章中，又认为这一要求将加强监管，对广大投资者带来利益。然而更多是对国外事务所补充审计表示怀疑态度。

中国证监会为何要要求金融类上市企业审计业务必需由境外会计师事务所审计，而且要求符合要求五大会计师事务所。可能有些人会说，境外会计师事务所独立性好。那为何非要选择五大，而不是境外其它事务所。而且，中国会计师事务所经过脱钩改制，和上市企业审计资格认定等一系列改革，其独立性已经有了很大进步。我认为，中国证监会之所以选择五大，是在于五大会计师事务所在审计领域信誉。她们审计是建立在信誉基础上。一旦她们违反审计制度，做出非公允审计汇报，她们所付成本比中国事务所成本更高。正是因为这个原因，五大比通常中国会计事务所更讲信誉。假如说审计是维持资本市场有效运行基础，那么信誉就是审计制度基础

二、审计制度和审计合约

现代企业一个最关键特征是经营权和全部权分离。投资人要对一个企业投资前提是投资能给她带来收益。那么她怎样选者投资企业呢，那只有依据企业经营业绩来判定。而且投资人一旦投资，就成为企业全部者，不过绝大部分全部者全部不参与企业经营活动。那她怎样相信经营者所取得经营业绩？这就需要有一个独立和全部者和经营者第三人，就是注册会计师对经营者经营管理活动进行监督，并对其所取得经营结果进行审计。只有经过注册会计师审计，全部者才能相信经营者真正很好推行了自己责任，企业财务报表是真实有效。，这就需要有一个审计制度来规范这一行为，中国审计法规和审计准则共同构建了中国审计制度。

然而在现实社会中，任何一个审计制度全部是不完备。因为我们不能估计未来全部可能出现情况。即使能够预料部分未来情况，要将可预料情况全部编入审计准则也不现实。这么做成本过高而且将使审计准则过于繁琐。这就给注册会计师在审计时候有了一定空间，灵活利用准则以做出公允审计。而对于部分会计信息审计，即使它完全符合审计准则，也有可能未公允表示了企业经营情况。这就要求我们注册会计师审计必需建立在诚信基础上，对于部分未违反会计准则及审计准则但又未公允反应企业经营情况信息披露出来，来真正提升中国资本市场质量。

三、反复博弈和审计信誉

为了说明信誉在审计制度起作用这一问题，我们能够结构一个简单博弈模型。假定模型之中有两个当事人，一个是会计事务所，一个投资人。博弈可分为两个阶段，在博弈第一个阶段之中，投资人能够相信会计事务所审计，也能够不相信会计事务所审计。假如投资人不相信会计事务所，那么会计事务所将不会得到审计业务，博弈结束，双方全部得不到收益，各自收益全部为0。假如投资人选择信任会计事务所，那么博弈将进入第二阶段，此时由会计事务所进行决议。会计事务所能够选择老实，也能够选择作假。假如会计事务所选择老实，双方各得到6单位收入；假如选择欺骗，将得到10单位收入。对于这么一个博弈模型，我们能够用下面博弈矩阵表示：

诚实作假

信任（6，6）（-5，10）

不信任（0，0）（0，0）

我们对这一博弈模型进行推理以求出它纳什均衡。给定投资人选择信任条件下，会计事务所应该怎样选择呢？假如会计事务所选择老实，那么它能得到6单位收益，假如选择作假，得到10单位收益，所以理性会计事务所将选择作假。回到博弈第一阶段，假如投资人知道会计事务所会选择作假，她选择信任将得到-5单位收益，而选择不信任得到0单位收益.所以，投资人最终选择将是不信任。那么我们得到一个纳什均衡：股民选择不信任，会计事务所选择作假。

这是一个一次博弈下场产生结果，假如我们将这个博弈反复进行。假定每次博弈后还能够以a概率进行再次博弈。投资人将选择信任会计事务所，只要会计事务所讲信誉，投资人保持相信。会计事务所这次得到6收益，下次以a概率得到6收益，下下次以a平方概率得到6收益，那么会计事务所将全部未来收益期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4会计事务所就会选择老实。

这是理想状态下纳什均衡，而在现在中国现在中国具体情况是会计事务所成立时间并不长，反复博弈次数也不够多。从而造成部分会计事务所只关心眼前利益而选择作假，而且现在中国作假成本并不高，有时甚至超出其选择老实时得到收益。蜀全部和PT红光，中天勤和银广厦事件发生就是说明了这一点。相反，国外会计师事务所，比如五大全部由上百年，她们经过了很长久博弈。作为一个理性主体，她将选择老实，因为这将给她带来更大收益。这是其长久博弈得到结果。它假如要作假，那么必需有足够收益才能使其铤而走险。安达信之所以为安然事件作假，是因为它为安然作了咨询。作为全球500强排名前十企业，安达信从中得到利益是十分巨大。正是因为巨额利益驱动，才造成其作假产生。然而在中国中国，上市企业规模还十分有限，并不支付起五大为其作假费用，五大也不会因为眼前小利益而放弃长久利益。还有一点，五大作假成本和中国会计事务所也不相同，它作假成本远远高于中国会计事务所。所以它比中国会计事务所更讲信誉，审计制度是建立在信誉基础上。

四、证券市场和作为信誉载体会计师事务所

在证券市场建立之前，企业全部者通常全部是十分有限。企业形式关键是个人全部制或是合作制。全部者之间全部是相互了解，是人和形式企业。全部者对企业经营情况全部比较了解。直到有限责任企业出现，全部者还是有限，也只是人和资和企业。因为此时经营权和全部权分离，就需要注册会计师审计。不过此时，全部者对自己选择经营者还是有一定了解。证券市场建立后，投资人人数就没有限制，全部者和经营者就完全相互分离。全部者怎样相信经营者，那就需要一个信誉载体：注册会计师。

企业全部权和经营权分离后，因为经营者通常任期是有限。经营者可能在任期为了完成任务或是获取利益，可能会有作假行为。对她来说她作假成本并不高，只要在任期内作假不被发觉，就能够达成它目标。而投资者因为这种情况存在，对证券市场中多种真实性全部要表示怀疑。这么就必需有一个市场信誉载体出现，这个信誉载体就是会计事务所。因为信誉是会计事务所存在前提，假如作为市场中介机构会计事务所失去信誉，那么投资者对会计事务所就会失去信心。会计师无所作为证券市场信誉载体就必需讲信誉。假如注册会计师顾眼前利益而不讲信誉，那么她所在会计事务所可能因为它行为而造成信任危机，甚至造成事务所破产。一旦作为信誉载体会计事务所不讲信誉，那么资本市场将无情将其抛弃，安达信例子就充足说明了这一点。

安达信信誉危机产生以后，它就难以在审计界立足。据3月22日《上海证券报》报道，3月21日，安达信香港和中中国地合作人宣告将旗下业务加入普华永道。众所周知3、4月份是年报审计关键时刻，众多上市企业年报将在这一时间内完成审计工作。此时美国安达信因为安然事件被启用司法程序，可能面临破产。总部在瑞士安达信国际，依据瑞士法律制度，采取了一个特有企业结构"societycooperative"。依据这一结构，安达信国际和各个会员企业关系并非大家通常了解母企业和子企业关系，也不像是合作人企业，而更像一个协调性实体企业－－由全球会员企业组成一个松散网络。每个会员企业全部和安达信国际签署会员协议，得以共享基础设施和分摊管理成本，不过当某个会员面临破产风险时其它会员却能够自动脱离这个网络。换句话说，并安达信非一家单一企业，很多合作企业能够决定自己命运。美国安达信安然事件并不会使香港和大陆安达信有破产危险。不过为何香港和大陆安达信要和普华永道合并。假如我们用审计制度信誉基础这一见解，这种现象就不难解释。大陆和香港安达信，因为美国安达信安然事件，它信誉受到质疑。它只有进行合并，才能稳定军心，消除用户疑团。因为很多用户董事会最近全部要决定聘用审计企业。在安达信（香港）宣告和"普华永道"合并以后，以期借助普华永道德信誉继续进行审计工作。在实质上审计工作还是由原来人员继续完成，独立性和其它多种条件也没有改变。为何非如此，唯一解释就是审计是建立在信誉基础上。失去信誉，审计制度将无从立足。

五、审计信誉和会计事务所组织形式

会计师事务所组织形式关键有下面三种："有限责任制、合作制、有限责任合作制。会计事务所有限责任制，是指两位或两位以上注册会计师组成有限责任企业，企业以全部财产为限负担责任。在有限责任制情况下，注册会计师和事务所负担责任十分有限，所以注册会计师不讲信誉成本很低。中国现在90%以上会计事务所采取了这一方法，从而造成作假可能性大大增加。

依据会计学定义，会计师事务所合作制，是指由两位或两位以上注册会计师组成合作组织，合作人以各自财产对会计师事务所债务负担连带责任。合作制无限连带责任威慑力，使得事务全部强大动力去讲信誉，一旦某个合作人有不讲信誉行为，全部可能对其它合作人造成威胁，所以会首先在事务所内部遭到强烈排斥；同时因为合作制无限连带责任，因审计汇报失实而受损投资者能够要求民事赔偿，这就组成了监督事务所外部威慑力量。在这种情况下是注册会计师不得不讲信誉。有限责任合作制，是指事务所以全额资产负有限责任，合作人对个人执业行为负担无限责任，合作人之间不负担连带责任。在有限合作制情况下，注册会计师对自己执业行为要很讲信誉，一旦违反就会使自己负担无限责任。它和无限合作制区分在于，合作人个人执业行为虽使合作企业负担了有限责任，但不会使其它合作人因为一个合作人作假行为而负无限责任。到1995年底，当初六大国际会计企业在美国执业机构全部转而实施了有限责任合作制。

我们能够看一下中天勤作假后成本和安达信作假后情况比较就能够发觉有限责任制和合作制之间区分。在美国安然事件中，美国审计管理部门并未以行政手段将安达信从市场上一脚踢出，而是开启司法程序进行调查，一旦有了确凿证据，就要它对投资者损失进行赔偿，假如其财务能力不足以支付赔偿金，那就破产好了，以市场机制将它开除；假如它出得起赔偿金，当然能够许可它在市场上继续生存，这一切全部应该由法律来决定。对于安然投资人能够经过司法程序向安达信索赔。而中国会计事务所造假事件，我们就以最近中天勤和银广厦这一案例为例。对于中天勤处罚，财政部只是吊销了因"银广夏造假"事件而臭名远扬中天勤会计师事务所营业执照，两名签字注册会计师仅仅受到吊销营业执照处罚。中天勤执照吊销后，原有注册会计师改换事务因以后能够仍然能够继续她们注册会计师审计工作。因为其是有限责任会计事务所，对银广夏案受害者来说，有限责任制中天勤能负担赔偿责任是很有限，因为事务所家当早已不复存在。

审计信誉和会计事务所形式有亲密关系。合作制会计事务所作假成本最高，最讲信誉。有限合作会计事务所作假成本对作假者成本高，从而执业者也讲信誉。但其它合作人只负有限责任，保护了她们正当权力，实现在国外采取最多方法。而有限责任企业作假负担责任十分有限，所以最不讲信誉。

六、审计制度法律基础和信誉基础

审计制度是建立在法律和信誉双重基础上，二者是密不可分。假如审计制度没有法律作保障，而单凭注册会计师信誉来实施，那结果是可想而知。反之，在一个大家全部不讲信誉社会，法院判决得不到很好实施，那么审计制度法律基础起作用也将是十分有限。审计制度法律基础和信誉基础即有替换一面，也有互补一面。就其替换信而言，假如注册会计师更讲信誉，审计后报表可信度越高，那么审计制度法律要求就越不需要。相反，假如审计制度法律基础越健全，作假可能性就越小，信誉起作用就小。就其互补性而言，审计制度法律基础越健全，处罚越严厉，注册会计师可进行操作空间就越小，作假成本就越高，注册会计师就会更讲信誉。同时人和审计制度法律要求全部是不健全，部分会计事项审计即使遵守了审计制度，但还是要有注册会计师以信誉作确保，做出公允汇报。只有在一个讲信誉环境中，审计制度法律基础才能真正起作用

审计制度是建立在信誉基础上，但会计事务所对信誉重视程度和社会信誉环境相关。假如上市企业请了信誉好会计企业进行审计，其会计信息质量比请信誉较差会计师事务所要高。按理，企业股价应该有反应。然而，在我们现有证券市场上，股东对于会计信息质量并不看重，对于审计质量和会计事务所信誉更是漠不关心。上市企业对于审计质量要求不高，只以能够公布年报为目标。部分上市企业因为会计资料虚假在十二个月内更换了几次会计事务所，最终由一比较不讲信誉会计事务所做了审计。更有部分企业即使被会计事务所出具保留心见审计汇报，它们股价并没有产生下跌情况。恰恰相反因为虚假会计披露反而上升。假如在一个大多上市企业全部不讲信誉情况下，不讲信誉几乎成为大家默认准则。而且现在中国会计事务所审计竞争世风猛烈，假如事务所坚守它信誉，那就可能意味着用户流失。那么会计事务所一定要坚持它信誉，它成本就会十分大。在这么一个环境下，要求上市企业及会计事务所讲信誉就极难。审计制度信誉基础如同无本之源，难以建立。

七、结论：审计制度信誉及信誉市场选择

审计制度是建立在信誉基础上，离开信誉我们就无审计制度可言。然而对于会计事务所是否有信誉，我