养禽业生物资产核算的讲解

/养禽业生物资产核算的讲解一位博友向我提出：“我刚刚接触生物资产核算（养鸭子核算），遇到一些问题，在我的博文中对生物资产是采用‘在产品’的方法核算的,请您在方便的时候给与指正”。现应博友的要求,将《养禽业生物资产核算的讲解》（下称本讲解）献于网上，供使用参考。本讲解是根据《企业会计准则第5号——生物资产》、《<企业会计准则第5号-—生物资产>应用指南》及其附录《会计科目和主要账务处理》，并按过去我的有关著作和结合企业养禽业加以整理的。本讲解从简便实用出发，省去了很多关于意义、重要性、概念性和理论性的描述,直接讲解具体的实际操作办法.也就是多讲怎么办，少讲为什么，使其更加直观。知其然不知所以然会不会使操作者茫然?有可能,还是先从如何办中理解所以然吧。如果加上一些道理，势必成了好几万字的厚厚一本册子，网络发表有限制，看起来也罗里罗嗦。最后确定简单为好.下面讲解企业养禽业生物资产的具体核算。一、养禽业生物资产核算的概述

现在，民营养禽业和国有养禽业都发展很快，特别是养鸡场和养鸭场一般规模都比较大,现代化程度都比较高。有的大型养鸡场，如同现代化大工厂一样。从养禽场的资产看，禽是有生命的重要的生物资产，是养禽场的命根子，决定养禽场的效益.所以，搞好养禽业生物资产的核算相当重要,有很大的意义和作用。（一）核算对象ﻫ通常养禽业生物资产主要包括养鸡业的鸡、养鸭业的鸭、养鹅业的鹅.还有其他特殊养禽。这里讲解的养禽业生物资产的核算禽的种类主要指鸡、鸭、鹅。

为便于管理和核算，禽类群别划分如下：（１）“基本禽群”，包括产禽(蛋禽）、待产的成龄禽;（２）“幼禽和育肥禽群"；(３）“人工孵化群"。

养禽业生物资产核算的对象主要指禽的种类和群别.养禽业生产成本核算的对象主要指承担发生各项生产成本的禽蛋、幼禽、育肥禽、人工孵化的雏禽。

（二）科目设置ﻫ为了核算养禽业生物资产有关业务，应设置主要科目.主要科目名称和核算内容如下:

（1）“生产性生物资产”科目

本科目核算养禽企业持有的生产性生物资产的原价。即“基本禽群"，包括产禽（蛋禽）、待产的成龄禽的原价.本科目可按“未成熟生产性生物资产—-待产的成龄禽群”和“成熟生产性生物资产――产禽群”,分别禽类的生物资产的种类（鸡、鸭、鹅）进行明细核算.也可以根据责任制管理的要求，按所属责任单位（人)等进行明细核算。ﻫ（２）“消耗性生物资产"科目ﻫ本科目核算养禽企业持有的消耗性生物资产的实际成本。即“幼禽和育肥禽群"、“人工孵化群”的实际成本。本科目可按禽类的消耗性生物资产的种类（鸡、鸭、鹅）和群别（“幼禽和育肥禽群"、“人工孵化群"）等进行明细核算。也可以根据责任制管理的要求,按所属责任单位（人)等进行明细核算。ﻫ(３)“养禽业生产成本”科目

本科目核算养禽企业进行养禽生产发生的各项生产成本,包括（１）为生产禽蛋产品的产禽和待产的成龄禽的饲养费用，禽蛋发生的各项生产成本;（２)幼禽和育肥禽的饲养费用，幼禽和育肥禽发生的各项生产成本；（3）人工孵化群的费用，人工孵化群发生的各项生产成本。分别养禽业确定成本核算对象和成本项目，进行费用的归集和分配。ﻫ

（三）其他相关科目ﻫ涉及以上主要科目的相关科目有：（１）产禽和待产的成龄禽需要折旧摊销的，可以单独设置“生产性生物资产累计折旧"科目，比照“固定资产累计折旧"科目进行处理。有的对产禽实行定期淘汰,不折旧摊销，可不设置“生产性生物资产累计折旧”科目。(２)生产性生物资产发生减值的，可以单独设置“生产性生物资产减值准备"科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理.（３）消耗性生物资产发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。（4）制造费用（共同费用）和辅助生产成本的核算，这些要按企业生产管理情况确定，比照“制造费用”和“辅助生产成本”科目进行处理。上述涉及生物资产相关科目的核算,不再过多叙述。

ﻫ二、按生产管理流程发生的业务讲解账务处理方法

以养鸭为例,讲解按生产流程发生的正常典型业务的账务处理，归纳为如下5大类２0项业务事例，分别叙述。非典型特殊会计业务事例和副产品等业务事例，本讲解不再叙述.本讲解也不包括房屋和设备等建设工程业务的核算.ﻫﻫ（一）鸭的饲养准备阶段的核算ﻫ包括发生购买饲料、防疫药品、鸭苗和种鸭等业务的核算.

例1：银行和现金支付购入饲料和药品等原材料款，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于原材料采购成本的费用.会计分录如下:ﻫ借：原材料－××饲料、××药品、××

贷：银行存款

贷：库存现金ﻫ例2：银行支付职工薪酬，按工资表应付金额计算。会计分录如下:

借:应付职工薪酬

贷:银行存款

例3：银行和部分现金支付购入鸭苗款，按应计入消耗性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买鸭苗该资产的其他支出。会计分录如下:

借:消耗性生物资产-—幼鸭和育肥鸭

贷：银行存款

贷:库存现金ﻫ例４：银行和部分现金支付购入种鸭（产蛋成龄鸭）款，按应计入生产性生物资产成本的金额,包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买种鸭该资产的其他支出.会计分录如下：

借：生产性生物资产——基本鸭群ﻫ贷：银行存款

贷：库存现金ﻫ

(二）幼鸭和育肥鸭饲养的核算

包括直接使用的人工、直接消耗的饲料和直接消耗的药品等业务的核算。属于养鸭共用的水、电、汽（由于只有一个表计量）和有关共同用人工以及其他共同开支,应在“养禽业生产成本—-共同费用”科目核算，借记“养禽业生产成本——共同费用”科目,贷记“银行存款”等科目,而后分摊.属于公司管理方面的人工和有关费用,应在“管理费用"科目核算，借记“管理费用"科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

例５：养鸭直接使用的人工，按工资表分配数额计算。会计分录如下:ﻫ借：养禽业生产成本-—幼鸭和育肥鸭ﻫ贷:应付职工薪酬

例6:养鸭直接消耗的饲料，按报表饲料投入数额或者按盘点饲料投入数额计算。会计分录如下：

借：养禽业生产成本—-幼鸭和育肥鸭

贷：原材料-××饲料

例7:养鸭直接消耗的药品，按报表药品投入数额或者按盘点药品投入数额计算。会计分录如下:ﻫ借:养禽业生产成本——幼鸭和育肥鸭

贷:原材料－××药品ﻫ

（三）鸭的转群的核算

指鸭群达到预定生产经营目的，进入又一正常生产期，包括育肥鸭成本的结转、育肥鸭转群为基本鸭群（产蛋鸭、待产蛋的成龄鸭）、淘汰的基本鸭群转群为育肥鸭的核算。如有人工孵化雏鸭，也要转群为幼鸭和育肥鸭。

例８：育肥鸭转群为基本鸭群，先结转育肥鸭的全部成本，包括育肥鸭转群前发生的通过“养禽业生产成本——幼鸭和育肥鸭”科目核算的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出.会计分录如下:ﻫ借：消耗性生物资产——幼鸭和育肥鸭ﻫ贷:养禽业生产成本—-幼鸭和育肥鸭ﻫ例９：育肥鸭转群为基本鸭群,按育肥鸭的账面价值结转,包括原全部购买价值和结转的饲养过程的全部成本。会计分录如下：ﻫ借：生产性生物资产-—基本鸭群

贷：消耗性生物资产—-幼鸭和育肥鸭ﻫ例１0：淘汰的产蛋鸭(基本鸭群)转群为育肥鸭，按淘汰的基本鸭群的账面价值结转。会计分录如下：

借：消耗性生物资产——幼鸭和育肥鸭

贷：生产性生物资产——基本鸭群ﻫ例11：人工孵化雏鸭转群为幼鸭和育肥鸭，先结转人工孵化雏鸭的全部成本,包括人工孵化雏鸭转群前发生的通过“养禽业生产成本—-人工孵化雏鸭”科目核算的人工费和应分摊的间接费用等必要支出。会计分录如下:

借:消耗性生物资产—-人工孵化雏鸭ﻫ贷:养禽业生产成本——人工孵化雏鸭ﻫ例1２:人工孵化雏鸭转群为幼鸭和育肥鸭,按人工孵化雏鸭的账面价值结转.会计分录如下：ﻫ借:消耗性生物资产——幼鸭和育肥鸭ﻫ贷:消耗性生物资产——人工孵化雏鸭ﻫ

（四)产蛋鸭(基本鸭群）饲养费用的核算ﻫ包括产蛋鸭、待产蛋的成龄鸭的全部饲养费用全部由鸭蛋产品承担,不再构成产蛋鸭(基本鸭群)的自身价值。鸭蛋产品成本,应通过“养禽业生产成本-—鸭蛋”科目核算。ﻫ例１3:产蛋鸭的饲养费用，按实际消耗数额结转.会计分录如下:ﻫ借：养禽业生产成本——鸭蛋（产蛋鸭的基本鸭群）ﻫ贷:应付职工薪酬ﻫ贷:原材料-××饲料

贷：原材料-××药品ﻫ贷：养禽业生产成本——共同费用ﻫ例14：成品鸭蛋入库,结转鸭蛋成本。会计分录如下：

借:库存商品(产品）—-鸭蛋

贷：养禽业生产成本——鸭蛋(产蛋鸭的基本鸭群）ﻫﻫ（五）鸭（生物资产）和鸭蛋（产品)出售的核算ﻫ包括育肥鸭出售、鸭蛋出售的核算和淘汰产蛋鸭（基本鸭群）出售的核算。育肥鸭出售前在账上作为消耗性生物资产，淘汰产蛋鸭(基本鸭群）出售前在账上作为生产性生物资产,这两种因出售交易而可视同产成品出售对待.

例1５：育肥鸭出售的核算，按银行实际收到的金额结算。会计分录如下:

借：银行存款ﻫ贷：主营业务收入——育肥鸭

例16：同时,按育肥鸭账面价值结转成本。会计分录如下:ﻫ借:主营业务成本——育肥鸭ﻫ贷:消耗性生物资产——幼鸭和育肥鸭

例１7：鸭蛋出售的核算，按银行和部分现金实际收到的金额结算。会计分录如下：ﻫ借：银行存款

借：库存现金ﻫ贷:主营业务收入—-鸭蛋ﻫ例18：同时，按鸭蛋账面价值结转成本。会计分录如下:ﻫ借：主营业务成本——鸭蛋ﻫ贷：库存商品（农产品）——鸭蛋

例1９:淘汰产蛋鸭（基本鸭群)正常出售的核算,按银行实际收到的金额结算。会计分录如下：ﻫ借：银行存款ﻫ贷：主营业务收入-—产蛋鸭（基本鸭群）

例20：同时，按产蛋鸭(基本鸭群)账面价值结转成本.会计分录如下：ﻫ借：主营业务成本——产蛋鸭(基本鸭群）ﻫ贷：生产性生物资产——基本鸭群

ﻫ三、按设置的会计科目讲解账务处理方法ﻫ根据新《企业会计准则企业会计准则—应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》涉及生物资产会计科目的账务处理，主要讲解“生产性生物资产”、“消耗性生物资产"、“养禽业生产成本”三个科目账务处理的方法。其中,对附录《会计科目和主要账务处理》有的不符合实际情况的规定，应予以纠正,讲解中特别加以说明。现在,仍以养鸭为例进行讲解。ﻫ

(一)“生产性生物资产”科目的账务处理

养鸭业生产性生物资产的核算，主要是对“基本鸭群”，包括产蛋鸭、待产蛋的成龄鸭的原价进行核算。其主要业务核算的账务处理方法如下：

例（1）：企业外购成龄产蛋鸭，按应计入生产性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出.和上面（例4)会计分录相同类型,会计分录如下：ﻫ借:生产性生物资产-—基本鸭群ﻫ贷:银行存款

贷：库存现金ﻫ例（2)：育肥鸭转为产蛋鸭，应按其账面价值计算。和上面(例9）会计分录相同类型，会计分录如下：

借:生产性生物资产——基本鸭群

贷:消耗性生物资产——幼鸭和育肥鸭

已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备。ﻫ例(3）:产蛋鸭淘汰转为育肥鸭，按转群时的账面价值计算。和上面（例10）会计分录相同类型，会计分录如下：ﻫ借:消耗性生物资产—-幼鸭和育肥鸭ﻫ贷:生产性生物资产——基本鸭群ﻫ已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按已计提减值准备的，还应同时结转减值准备.ﻫ例（４）：待产蛋的成龄鸭，达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出,全部由鸭蛋产品承担，按实际消耗数额结转，在“养禽业生产成本——鸭蛋”科目核算。和上面(例1３）会计分录相同类型,会计分录如下:

借:养禽业生产成本-—鸭蛋ﻫ贷：应付职工薪酬ﻫ贷：原材料—××饲料ﻫ贷:原材料－××药品ﻫ贷：养禽业生产成本——共同费用

（说明：会计准则附录的主要账务处理规定,生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用"科目，贷记“银行存款”等科目。这样处理不符合实际情况，应该纠正.参见朱崇明博文：《企业会计准则第5号-生物资产》的学习研究)ﻫ例（5)：处置产蛋的基本鸭群（生产性生物资产），应按实际收到的金额计算.会计分录如下：ﻫ借：银行存款ﻫ借：营业外支出—-处置非流动资产损失（负差额）

贷：生产性生物资产-—基本鸭群

或者：ﻫ借：银行存款

贷：生产性生物资产—-基本鸭群ﻫ贷:营业外支出——处置非流动资产利得(正差额)

按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目;已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。ﻫ此例（5）属于生产性生物资产的特殊“处置”。如果产蛋的基本鸭群（生产性生物资产)淘汰正常出售，其会计分录和上面（例19、例20）会计分录相同类型。ﻫ（二）“消耗性生物资产”科目的账务处理

养鸭业消耗性生物资产的核算，主要是对“幼鸭和育肥鸭"进行核算;如有“人工孵化雏鸭”，也在本科目进行核算。其主要业务核算的账务处理方法如下:

例(6):外购的幼鸭和育肥鸭（消耗性生物资产），按应计入消耗性生物资产成本的金额计算.和上面（例３）会计分录相同类型,会计分录如下:ﻫ借：消耗性生物资产ﻫ贷:银行存款、应付账款、应付票据等ﻫ例(7）:自行繁殖的幼鸭和育肥鸭，应按出售前发生的必要支出计算.和上面（例8）会计分录相同类型，会计分录如下：ﻫ借：消耗性生物资产--幼鸭和育肥鸭ﻫ贷:养禽业生产成本-—幼鸭和育肥鸭ﻫ(说明:会计准则附录的主要账务处理规定，自行繁殖的育肥畜，应按出售前发生的必要支出,借记本科目（消耗性生物资产）,贷记“银行存款”等科目。这样处理不符合实际情况,应该纠正。参见朱崇明博文：《企业会计准则第５号-生物资产》的学习研究)ﻫ例(8）：产蛋鸭淘汰转为育肥鸭,按转群时的账面价值计算。和上面〔例１0、例（3）〕会计分录相同类型，会计分录如下:

借：消耗性生物资产—-幼鸭和育肥鸭ﻫ贷：生产性生物资产——基本鸭群

已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按已计提减值准备的,还应同时结转减值准备.ﻫ例(９）：育肥鸭转为产蛋鸭，应按其账面价值计算。和上面〔例9、例(2）〕会计分录相同类型，会计分录如下：ﻫ借：生产性生物资产-—基本鸭群

贷：消耗性生物资产——幼鸭和育肥鸭

已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。ﻫ例(10）:生产过程中发生的应归属于幼鸭和育肥鸭等(消耗性生物资产)的费用，按应分配的金额计算,和上面(例8)会计分录相同类型,会计分录如下：ﻫ借：消耗性生物资产——幼鸭和育肥鸭等ﻫ贷:养禽业生产成本—-幼鸭和育肥鸭ﻫ例(11）：出售育肥鸭（消耗性生物资产),应按实际收到的金额计算，和上面(例１５、例16）会计分录相同类型,会计分录如下:

借:银行存款等ﻫ贷:主营业务收入-—育肥鸭ﻫ例(12）：同时，按其账面余额计算,结转主营业务成本.会计分录如下：ﻫ借:主营业务成本——育肥鸭

贷：消耗性生物资产——幼鸭和育肥鸭ﻫ已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

(三）“养禽业生产成本"科目的账务处理ﻫ“养禽业生产成本”科目核算为饲养产蛋鸭和待产蛋成龄鸭发生的各项生产成本，即鸭蛋的生产成本;饲养幼鸭和育肥鸭发生的各项生产成本;人工孵化鸭发生的各项生产成本。分别养鸭业确定成本核算对象和成本项目，进行费用的归集和分配。其主要业务核算的账务处理方法如下：

例（13）：产蛋鸭和待产蛋成龄鸭（生产性生物资产)在产出产品过程中发生的各项费用,按实际消耗数额计算。和上面(例13）会计分录相同类型，会计分录如下:ﻫ借：养禽业生产成本—-鸭蛋(基本鸭群）

贷：库存现金、银行存款、原材料、应付职工薪酬等ﻫ例（14)：生产过程中发生的应由鸭蛋（产品)、幼鸭和育肥鸭（消耗性生物资产)、基本鸭群（生产性生物资产）共同负担的费用，按实际消耗数额计算。和上面（例5）前关于水、电、汽说明的会计分录相同类型，会计分录如下：

借：养禽业生产成本-—共同费用

贷:库存现金、银行存款、原材料、应付职工薪酬等ﻫ例(1５）：期（月)末,可按一定的分配标准对上述共同负担的费用进行分配。和上面（例１3）会计分录相同类型，会计分录如下:

借：养禽业生产成本—-鸭蛋(基本鸭群)、幼鸭和育肥鸭ﻫ贷:养禽业生产成本——共同费用

例（1６）:产蛋鸭（生产性生物资产)收获的鸭蛋（产品）验收入库时,按其实际成本计算.和上面（例14)会计分录相同类型，会计分录如下:ﻫ借：库存商品(产品）-—鸭蛋

贷：养禽业生产成本——鸭蛋（产品）

ﻫ以上讲了养鸭业有关生物资产和产品的基本核算方法，掌握并透过养鸭业的核算方法，可以理解其基本核算原理,依此类推而运用于其他业体的生物资产有关的核算,包括养鸡业、养鹅业、养猪业、养羊业、养牛业等。无非业体不同，分群不一样,产品核算有差异，但是基本核算原理是一致的，可以举一反三,要学会运用基本核算原理解决问题。

最后简单讲讲生物资产运用“在产品”科目核算的转换问题.过去为简化牲畜分群周转核算的复杂性,上世纪６0年代黑龙江农垦会计人员根据当时的物价等情况，独创了“以生顶死”的混群核算技术方法,得到黑龙江八一农垦大学权威教授的认可并在垦区推广，后来国家会计制度也做了介绍。就是将各种“畜禽"的饲养费用分别放在“生产成本”科目核算，而“畜禽”的价值分别放在“在产品”科目核算。各种“畜禽"期内出生和死亡周转不纳入账内核算,采取“以生顶死"的办法,期末盘