讲所得税常设机构

第

4周法人所得税

----居民身份的判定

----收入来源的判定

----常设机构法人同样分居民纳税人和非居民纳税人；居民纳税人负有无限纳税义务；非居民纳税人负有有限纳税义务。-----对法人所得征税，首先要界定法人的纳税人身份。一、法人居民身份的判定标准（1）注册地标准(又称法律标准)（2）法人实际管理和控制中心所在地标准（3）总机构所在地标准（4）选举权控制标准1.注册地标准（又称法律标准）按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民。----美国、瑞典、芬兰、墨西哥等国；---相当于自然人的国籍标准；---易于识别；----不能真实反映法人的经营活动地；----纳税人可通过事先选择注册地的办法来避税。2.法人实际管理和控制中心所在地标准法人的实际管理和控制中心所在地，指的是做出和形成法人经营管理重要决定和决策的地点。----英国、新西兰、印度和新加坡等国；-----不等同于法人的日常经营业务管理机构；-----董事会经常举行会议的地点是判断法人实际管理和控制中心所在地的重要标志；案例1：比尔斯公司国际税收管辖权案比尔斯联合矿业有限公司（简称比尔斯公司），1902年在南非注册成立，总机构设在南非金伯利。1906年，英国政府要求比尔斯公司就其全部企业所得纳税。比尔斯公司以原告身份起诉，认为该公司的注册地、总机构所在地均为南非，其产品金刚石的开采和销售地也都在南非，故该公司应为南非公司，不应向英国政府交税。但英国法院认为，原告公司的大部分董事和终身董事均住在英国伦敦，部分董事和终身董事则住在南非，董事会大多在伦敦举行，公司经营与管理的重要决策，诸如矿业开发、钻石销售与利润分配、其他资产处置、任命公司经理等决定均在英国伦敦做出。所以，原告公司的实际管理和控制中心位于伦敦，其为英国的居民公司，应就环球所得向英国政府纳税。3.选举权控制标准

法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。------在判定上与法人实际管理和控制中心所在地标准有很多交叉。4.总机构所在地标准

凡是总机构设在本国的法人均为本国的居民。----日本；

----法人总机构通常是法人的总公司或总店，强调法人的组织结构；----法人实际管理和控制中心所在地标准强调法人的权力或决策中心（实际权力机构或人物）《国际税收》(第四版）朱青编著法人居民身份的判定标准之各国规定：

四种标准中，目前在各国最常用的是注册地标准(法律标准)以及法人实际管理和控制中心所在地标准。（1）只采用注册地标准，如丹麦、埃及、法国、尼日尔、瑞典、泰国、美国等国。（2）只采用管理和控制地标准，如马来西亚、墨西哥、新加坡等国。（3）同时采用注册地标准及管理和控制地标准，一家公司如果满足其中一个标准就是本国的居民公司，如加拿大、德国、希腊、印度、爱尔兰、肯尼亚、卢森堡、马耳他、毛里求斯、荷兰、斯里兰卡、瑞士、英国等国。（4）实行注册地标准或管理和控制地标准的同时，也采用总机构所在地标准。例如，比利时、巴西、韩国、日本同时实行注册地标准和总机构所在地标准；新西兰和西班牙同时采用注册地标准、管理和控制地标准以及总机构所在地标准。

二、我国关于法人居民身份的判定标准规定过去标准：“注册地标准”和“总机构所在地标准”必须同时具备，缺一不可。我国新的企业所得税法的判定标准：只要企业满足“注册地标准”和“实际管理机构标准”之一，就属于中国的居民企业。《企业所得税法》第二条：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业”。严格来说，实际管理机构和总机构是不同层面的两个概念。《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）规定，在境外注册的中资控股企业，只有其最高决策机构和日常经营管理机构同时在中国境内的，才属于实际管理机构在中国境内的居民企业。实际管理机构：主要考虑日常管理地（如企业管理层所在地）、财务处理地（如企业帐簿保存地）、经营决策地（如重要股东居住地或董事会议召开地）等。例如，在我国注册成立的麦德龙(中国)公司，中英人寿保险(中国)公司，就是我国的居民企业；在其他国家和地区注册的公司，但其最高决策机构和日常经营管理机构在我国境内，也是我国的居民企业。上述企业应就其来源于我国境内外的所得缴纳企业所得税。非居民企业则是指依照外国(地区)法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。例如，在我国设立的代表处及其他分支机构等外国企业。我国对法人居民身份判定的变化分析：注册地或实际管理机构在境内--从原法双重具备改变为单一具备—对原税法的延续和发展--坚持以依法注册地为基本判定标准—注重法律形式，易操作，但也易规避。--实际管理地标准—注重经济实质，合理，但不易操作。新法改变规则的原因国际上从注重来源地管辖向注重居民管辖转移反规避的需要（注册外迁、外国公司/海归公司实质在华运营）-跨国公司管理总部？与税收协定衔接《国际税收》(第四版）朱青编著三、所得来源地的判定标准-----东道国对于非居民来源于本国的收入征税；-----母国对于居民来源于其他国家的收入征税及采取避免重复征税措施；跨国所得：积极投资所得---生产经营所得常设机构被动投资所得---股息、利息、特许权使用费劳务所得财产所得可通过公司的法律身份、获得贷款或特许权的债权人所在地、劳务的实际提供地或财产坐落地等直观标准来确定来源地《国际税收》(第四版）朱青编著（一）经营所得经营所得即指营业利润，它是个人或公司法人从事各项生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。一笔所得是否为纳税人的经营所得，主要看取得这项收入的经营活动是否为纳税人的主要经济活动。----主营业务活动所得一.跨国营业所得征税的基本原则------常设机构原则

根据该原则，居住国企业如果在来源国设立了常设机构，那么该企业通过该常设机构实施营业活动所得的营业利润就应当在常设机构所在国纳税。

定性方面:常设机构用来限制收入来源国的优先征税权。定量方面：常设机构原则两个关键性概念：实际联系和利润归属二.常设机构的概念和范围

常设机构（PermanentEstablishment)是为处理跨国营业利润的征税分配问题以避免跨国营业所得被双重征税而产生的国际税收专门用语。常设机构属于非法人性质；只有不具备法人资格的外国企业及其分支机构才可能被认定为常设机构；并不是所有不具备法人资格的外国企业及其分支机构都是常设机构，要成为常设机构还要符合一定的条件。常设机构指“一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。常设机构特别包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间（作业场所）和矿场、油井或气井、采石场、或任何其他开采自然资源的场所----一般性的常设机构特殊性的常设机构：建筑工地、建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动。-----跨地区作业，可能只在一定时间内存在常设机构的三种主要形式：以物为核心----直接办厂、设立营销体系或派驻常驻代表以人为核心----采用代理的形式电子商务（一）以物----营业场所为核心要素而存在的常设机构，场所型常设机构包含以下三个方面的构成要素：营业场所、固定性、营业活动的性质

1.必须有营业场所如场地、房屋或者建筑物，也可以是机器、设备等设施范本所定义的常设机构一语特别包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所；矿场、油井、气井以及其他任何开采自然资源的场所。

“营业场所”一语含义十分广泛，包括企业用于其营业活动的任何场地、设施或设备，而不论该场地、设施或设备是否专门用于企业的营业活动。无完整性要求；可以是企业支配下的某一空间，可以是仅占市场一角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或者是设在另一家企业的内部。比如，有时一家外国企业在某处仅拥有一部分场地，而另一部分场地是归别家企业所占有。可以是自有或租赁的：场地、设施或设备是企业自有的或是租用的，都无关紧要。只要能在其确定的场所进行营业，都应认为其设有营业场所。例1：一家公司的雇员，长时间使用另一家公司总部的办公室（例如，新建的子公司），以保证后者遵循其与前者签订的合同所规定的义务。在这种情况下，雇员的活动与其公司的商业有关，由他控制的在另一家公司总部的办公室将构成其雇主的常设机构。例2：一位画家，两年来每周在他的主要客户的大办公楼里度过三天。在这种情况下，那座办公楼是他进行最重要商业活动（即绘画）的地方，那位画家在办公楼的出现构成了他的常设机构。包括适合于营业活动的任何重要、有形物体，包括不动产、建筑、机器、计算机、轮船、飞机等，但是排除轻便和可携带的机器设备、工具，排除证券或银行帐户。排除专利和软件。2.该营业场所必须是“固定的”。常设机构：必须在空间上实际存在某一地点，或必须与确定的地理位置标准相联系（位置标准）；同时在时间上确实存续了一定的期限（持久性标准）。不能理解为永久存在，不能变动或移动，或营业活动不间断（1）位置标准：在空间上，该营业场所必须是建立在一个确定的地点；A.固定的活动中心场所或基地：在税收管辖权内的一定土地（或海底）上的固定的营业活动中心场所或者建有基地。（这种情况下不必考虑营业活动的持续时间）

例3，市场小贩案：居住在荷兰的小贩每周要到德国三个不同城镇的市场去销售货物，那里有他的摊位。摊位通常设在市场的同一场所。无固定于土地上的房屋或建筑物。他每周花一天时间在德国储存和准备一周的经营，周末在荷兰与家人度过。法院认为，虽然不存在固定于土地的房屋和其他建筑物，但小贩在三个市场中的固定场所有摊位，这样他就在每个市场有营业活动中心，符合成为常设机构的固定性要求。例4：清扫烟囱工人案一外国清洁公司在德国一小镇提供烟囱清扫，清扫工每年为小镇的一些房屋进行几次清扫活动，小镇的税务当局认为清洁公司在本地设有常设机构。法院认为工人每年进行几次清扫活动的房屋和烟囱不满足“位置标准”的条件，因而不构成常设机构。例5：牛奶商人案一位商人居住在一个城镇，向另一税收管辖权下的城镇运送牛奶和其他奶制品。他早上运牛奶和奶酪，收工后把没卖掉的商品带回牛奶房。该商人销售所在城镇的税务局认为，该商人在日常送牛奶的街上拥有常设机构。法院认为在一个城镇街道上一个界定区域内的活动场所不满足常设机构的固定性条件。例6：赛马案1957年，一个外国居民身份的赛马者在美国仅有的一次比赛中获胜，得到70000美元的收入。美国税务当局认为该外国人在美国不存在常设机构，此项所得不必在美国纳税，因为该外国人在美国没有营业活动的基地，且他在比赛之后立即离开了美国。但在以后的类似事件中，均由于赛马者在美国因要参加两次以上比赛，而需要租赁或占有马舍、训练设施等，并且与有关当事人签约，而被认为在美国拥有营业活动的中心或基地，而被认为在美国存在常设机构。如囿于固定于土地上观点，那么管线铺设、道路修建、海洋石油勘探或开采、捕捞业、林业等移动性行业是否符合常设机构的固定性要求？新观点：固定的活动中心和边界明确的经营位置B.边界明确的经营位置：在一定的空间范围内存在经营场所，该空间有明确可界定的地理边界，必须考虑持续的时间---空间定界法结合持久性标准例7：挪威渔民阿拉斯加捕鱼案三个挪威渔民在阿拉斯加海域捕鱼，阿拉斯加税务局认为他们捕捞的渔船是其常设机构，法院认为渔船当然是经营场所，但认为不是固定的经营场所，因为捕捞活动没有明确的域界。例8：挪威石油钻探”旅馆平台案”漂浮式钻探平台是否应该与固定式钻探平台享有不同的税收待遇？例9：挪威“美国Gurtler钻船案”确立移动性行业征税权分配规则，使移动性行业和固定性行业征税相同，贯彻了税收公平原则（2）持久性标准：在时间上，该营业场所必须具有一定的永久性。可以是企业主观上对于营业场所具有长期使用的目的，即企业打算通过该营业场所长期进行营业活动；也可以是在客观上存续一个确定的时间期限，那么该营业场所就构成税收协定意义上的固定营业场所。在时间上确实持续了一段期限，体现税务管理的要求，必须结合边界明确的经营位置这一要求考虑持久性标准是要通过确定一个可移动产业的营业场所成为常设机构的时间界限，区分永久性营业场所和临时性营业场所，并将临时性营业场所排除在常设机构的范围之外。例10：德国音乐演出团体美国巡回演出案一德国演出团体与美国经纪人签订为期14个月的合同。但是，演出是巡回的，在不同地区进行，也包括在加拿大进行。虽然就整体而言该团体在美国演出了相当长的时间，但因为演出作为一项营业活动在一个特定的地点的持续时间是有限的，也即营业活动的场所是临时的，因此该演出团体不构成在美国设有常设机构。确定一个移动性产业是否构成常设机构的时间界限，而区分临时性和永久性营业场所：12个月和6个月之争。固定的位置，或营业界域；对可移动产业需一并考虑持续的时间。3、关于营业活动性质的认定（一）非营业性服务的认定：1、排除准备性质或辅助性活动OECD范本和UN范本的规定：1）专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的场所；2）专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存；３）专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存４）专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有固定的营业固定场所；５）专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的营业固定场所；６）专为本款（１）到（５）项各项活动的结合而设有的营业固定场所，如果由于这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。2.考察活动与整个企业活动的关系，如果固定营业场所的活动在企业整个盈利活动中所起的作用是主要或重要的，那么该固定营业场所活动是营业活动，否则就属于非营业性服务或准备性辅助活动，而不被认为是常设机构。以下情况应视为常设机构：1）业务性质与企业整体业务实质相同;（仓储服务公司、广告公司）2）生产或销售行为的延伸；（如销售设备的维修）3）为本企业外的顾客服务；（如所拥有仓库还租给其他企业使用）4）行使监督管理职责；5）承担销售商品业务或从事生产活动。（如一个固定营业场所既为本企业保存货物，采购货物，也为本企业交付货物、销售货物）（二）区分营业活动和一般性租赁活动或销售活动范本规定：缔约国一方企业通过其设在约缔约国另一方的固定营业场所，将其有形资产，如设施、（工业、商业或科学的）设备、房屋或无形资产，如专利权、专有技术等类似资产，出租或租赁给第三者使用，则通过该营业场所进行的活动，通常视为设有常设机构。通过固定营业场所提供资本也应同样视为常设机构。如果缔约国一方企业将设施、（工业、商业或科学的）设备、房屋或无形财产出租给缔约国另一方企业，而在该缔约国另一方未设有从事该项出租或租赁活动的固定场所，出租人仅按合同规定提供出租的设备等，该项出租的设施、（工业、商业或科学的）设备、房屋或无形财产的活动，不能构成为常设机构，应视为一般的租赁贸易活动。同样，如果出租人派出雇员为（工业、商业或科学的）设备的安装、操作提供服务，而这些雇员是在承租人的指挥、负责和控制下，从事操作或维修（工业、商业或科学的）设备的活动，也不能视为构成常设机构。但是，如果该雇员具有更多职责，如有权参与承租设备使用计划的决策，或雇员的操作、服务、检查、维修设备在出租人的负责和控制下，这时出租人的活动已超出了单纯的租赁业务的范围，应视为构成了企业性质活动。在这种情况下，该项活动如果具有一定程度的永久性，应认为构成设有常设机构。4、建筑工地、建筑、装配或者安装工程是否构成常设机构，以在一国经营活动时间的长短来确定，UN范本认为，6个月就构成，而OECD范本认为要12个月。与建筑工地、建筑、装配或者安装工程有关的监督管理活动和劳务活动，UN也认为属于常设机构存在。

（二）以人-----代理人为中心要素而存在的常设机构，代理型常设机构一个企业设有代理人为其进行营业活动，即使该企业在一国没有上述的固定营业场所，该企业也可因为该代理人的存在而被认为在该国设有常设机构。判定原则：判断企业在另一国的代理人是否属于常设机构，应当从实质经济关系层面考察企业与代理人是否为同一实体。根据常设机构标准，如果一个非居民企业在本国设有常设机构，并且通过该常设机构取得了经营所得，就可以判定这笔所得来源于本国；如果一个非居民企业在本国没有设立常设机构，那么该国就不能认定非居民公司的经营所得是来自于本国，因而也就不能对非居民公司的这笔经营所得行使征税权。------收入来源国仅对非居民纳税人通过其设在境内的常设机构获得的营业利润征税，对于非居民的那些不通过设立常设机构进行营业活动取得的利润，不认为其来源于本国境内，不予征税，而由居住国独占征税权。这就是所谓的“常设机构原则”。如果经营所得并非通过常设机构取得，是否征税？-----两个原则：实际所得原则（又称归属原则）；引力原则。在OECD协定范本的第七条第一款，确定常设机构利润的利润归属原则：“如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。”也就是说，收入来源国对非居民企业的营业利润只能以归属于常设机构的利润为限进行征税。营业利润的获取应当与常设机构本身的经营活动有关，只有通过常设机构本身的经营活动取得的营业利润，来源国才能将其归属于常设机构，据以征税。这又称作“实际联系标准”。UN协定范本在利润归属原则上采用的则是有限制的“引力标准”：“如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应以仅属于：（一）