会计政策变更、会计估计变更与前期差错更正

会计政策变更、会计估计变更与前期差错更正一、会计政策变更会计政策变更是指公司对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。如长期股权投资核算由成本法改为权益法，发出存货实际成本的计价由先进先出法改为加权平均法等。（一）会计政策变更核算的规定1．会计政策变更的条件企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。在会计实务中，公司应当分清哪些情形属于会计政策变更，哪些情形不属于会计政策变更。下列各项不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。2．会计政策变更的累积影响数会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数的计算步骤：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。（二）会计政策变更的会计处理企业发生会计变更时，有两种会计处理方法，即，追溯调整法和未来适用法，这两种方法适用于不同情形。1．追溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。追溯调整法的运用通常由以下几步构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，进行相关的账务处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。会计事项会计政策变更的处理（1）公司在2007年1月1日对乙公司的长期股权投资，占乙公司有表决权股份的18%，公司于2010年1月1日开始对乙公司的财务和经营决策具有重大影响，因而采用的核算方法由原来的成本法变更为权益法。公司与乙公司适用的所得税税率均为33%。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，乙公司除净利润外，无其他股东权益变动事项。假定乙公司2007、2008、2009年的净利润以及公司于2008、2009年从乙公司分得的现金股利见表8—1。表8—1单位：元年度乙公司税后利润公司从乙公司分得的现金股利20074000000200830000050000200950000080000合计1200000130000公司2007年对乙公司长期股权投资的会计政策变更会计处理如下：第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数，会计政策变更的累积影响数列表计算见表8－2：表8－2累积影响数计算表单位：元年度成本法确认的投资收益权益法确认的投资收益所得税前差异所得税影响累积影响数200707200072000072000200850000540004000040002009800009000010000010000合计13000021600086000086000第二步，进行相关的账务处理借：长期股权投资—其他股权投资－损益调整86000贷：利润分配—未分配利润86000借：利润分配—未分配利润（86000×10%）8600贷：盈余公积—法定盈余公积8600第三步，调整会计报表相关项目公司在编制2010年度会计报表时，应当调增资产负债表年初（2009年年末）留存收益数、长期股权投资数，即调增盈余公积8600元，调增未分配利润77400元，调增长期股权投资86000元。同时调增上年利润及利润分配表（2009年）中的投资收益、年初未分配利润，即调增投资收益10000元，调增年初未分配利润68400元[（72000+4000）×（1-10%）]。公司在会计报表附注中应作如下披露说明：公司对乙公司的投资，根据《企业会计准则》的规定，2010年起由于对乙公司的财务和经营决策具有重大影响，因而对这项投资改用权益法进行核算，对该会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。这项会计政策变更的累积影响数为86000元，因此调增了2009年年度的净利润10000元，2009年年初留存收益76000元，其中，调整未分配利润68400元；调增2010年利润及利润分配表上年数栏的年初留存收益86000元；调增2010年资产负债表年初数栏中的盈余公积8600元、未分配利润77400元、长期股权投资86000元。（2）公司于2008年1月1日起对建造合同收入确认由原来按完成合同法改为按完工百分比法确认收入，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯调整计算。公司所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。公司按净利润的10%提取法定盈余公积。两种方法计算的税前会计利润如下（单位：元）：完工百分比法完成合同法2004年以前800000065000002005年600000050000002006年450000055000002007年70000006000000公司2008年对建造合同的会计政策变更会计处理如下：第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数，会计政策变更的累积影响数列表计算见表8—3。表8—3累积影响数计算表单位：元年度完工百分比法完成合同法税前差异所得税影响累积影响数2004年以前80000006500000150000049500010050002005600000048000001200000396000804000200645000005500000-1000000-330000-6700002007700000060000001000000330000670000合计255000002280000027000008910001809000第二步，进行相关的账务处理借：工程施工2700000贷：利润分配—未分配利润1809000应交税费—应交所得税891000借：利润分配—未分配利润（1809000×10%）180900贷：盈余公积—法定盈余公积180900第三步，调整会计报表相关项目公司在编制2008年度会计报表时，应当调增资产负债表年初（2007年年末）留存收益数、工程施工、应交税费，即调增盈余公积180900元，调增未分配利润1628100元（1809000—180900），调增工程施工2700000元,调增应交税费891000元。同时在利润及利润分配表上，根据账簿的记录，公司重新调整了2007年的主营业务收入和主营业务成本分别调增1500000元和500000元，主营业务利润调增1000000元，所得税调增330000元，净利润调增670000元。2007年利润分配表中的年初未分配利润调增1009800元[（1500000+1200000－1000000）×（1-33%）×（1-10%）]。公司应在会计报表附注中作如下披露说明：公司于2008年1月1日起按照《企业会计准则》的规定对建造合同收入确认由原来按完成合同法改为按完工百分比法确认收入，对该会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。这项会计政策变更的累积影响数为1809000元，因此调增了2007年年度的净利润670000元，2007年年初留存收益1139000元，其中，调整未分配利润1009800元；调增2007年利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润数1009800元；调增2008年资产负债表年初数栏中的应交税费891000元、盈余公积180900元、未分配利润1628100元、工程施工（存货）2700000元。2．未来适用法确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。二、会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。（一）会计估计变更核算的规定企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（二）会计估计变更的会计处理会计估计变更应采用未来适用法，其处理方法为：1．如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。例如，公司2005年购入的一项专利技术，原按10年的受益年限摊销，2007年由于该专利技术更新升级迅速，公司改按5年对其进行摊销。2．如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。会计估计变更的处理例如科技公司于2003年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值94000元，估计使用年限为9年，净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。至2007年1月1日，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2000元。公司对上述估计变更的处理方式如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为54000元，则第五年相关科目的期初余额如下：固定资产94000累计折旧40000固定资产净值54000改变估计使用年限后，2007年起每年计提的折旧费用为26000元((54000－2000)÷(6－4))。2007年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：借：管理费用—折旧26000贷：累计折旧26000公司在会计报表附注中的说明如下：本公司一台管理用设备，原始价值94000元，原估计使用年限为9年，预计净残值4000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2007年1月1日变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为10720元（26000－10000）×（1－33％）。三、前期差错更正“前期差错”，是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。（一）前期差错更正核算的规定1.前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如，公司的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正2．公司采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。3．对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。4．确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。公司应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。（二）前期差错更正的会计处理不重要且非故意造成的前期差错更正（1）科技公司于2007年3月1日发现，当年1月1日份购入的一项管理用低值易耗品，价值1500元，误记为固定资产，并已提折旧150元。①借：包装物及低值易耗品1500贷：固定资产—非生产经营用—其他1500②借：累计折旧150贷：管理费用—折旧150（2）科技公司在2007年4月1日发现2006年3月1日漏记了管理人员工资1500元。借：管理费用—工资1500贷：应付职工薪酬—应付职工工资1500（3）发电有限公司在2007年12月31日发现，一台管理用设备价值为8000元,公司误将该设备价值一次性计入2006年的当期管理费用。该设备估计使用年限为4年，净残值为零,该设备2006年1月1日开始计提折旧。①借：固定资产—生产经营用—生产管理用工器具8000贷：管理费用—办公费8000②借：管理费用—折旧2000贷：累计折旧2000重要的前期差错更正（1）公司于2008年2月1日发现，2007年公司漏记一项固定资产的折旧费用200000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧，公司2007年适用所得税税率为33％，该公司按净利润的10％提取法定盈余公积。①补提折旧借：以前年度损益调整200000贷：累计折旧200000②调整应交税费借：应交税费—应交所得税66000贷：以前年度损益调整66000③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配—未分配利润134000贷：以前年度损益调整134