现代西方会计理论

现代西方会计理论目录第十章负债及其确认与计量第十一章业主权益及其确认与计量第十二章收益概念与收益决定第十三章财务报告与信息披露第十四章现金流量与现金流量表第十五章物价变动与物价变动会计第十六章所得税的会计处理第十七章养老金会计第十八章国际会计协调化第一章现代会计的演变第一节19世纪前的会计发展第二节19世纪至20世纪初的会计发展第三节20世纪30年代以来的会计发展第一章>>第一节第一节19世纪前的会计发展一、复式簿记的产生与普及根据会计史学家的考证，早期的复式簿记系统最初出现于12—13世纪的意大利若干城市的商人和银行家的账簿中。1494年，意大利数学家和传教士卢卡·帕乔利（LucaPacioli）在他的著作《算术、几何与比例概要》中专设一篇：“计算与记录详论”，第一次系统介绍和论述了复式簿记，为推动复式簿记在整个欧洲及全球范围的普及奠定了基础。卢卡·帕乔利被公认为“现代会计之父”。第一章>>第一节一、复式簿记的产生与普及意大利复式簿记不仅标志着记账方法的逐步完善，而且其中已经孕育了一些现代的会计观念。定期编制财产目录既便于期间损益计算，又可用于掌握和控制全部财产。这一方法实际上成为后来的定期提供资产负债表的前驱。第一章>>第一节二、复式簿记与资本主义发展复式簿记作为一种现代会计（簿记）技术问世，对西方国家的社会和经济发展产生了重大的影响。不少西方经济史学家和会计学家都曾经高度评价复式簿记在西方资本主义发展过程中的积极作用。德国著名的经济史学家桑帕特（WernerSombart）在1919年提出，复式簿记的一个重大社会贡献在于促使现代资本主义的产生。第一章>>第一节二、复式簿记与资本主义发展另一位美国会计史学家温吉恩（JamesO.Winjum）于20世纪60年代末对资本主义早期社会的经济和会计史料作了大量的考证，并于1971年发表其研究结果《会计与资本主义的兴起：会计学家的观点》。肯定复式簿记与资本主义产生之间存在相互依赖关系。第一章>>第一节二、复式簿记与资本主义发展大部分西方会计学者都同意：复式簿记不仅仅是一种会计记录方法的创新，它在西方现代社会与经济发展过程中亦起着积极的作用。第一章>>第一节第二节19世纪至20世纪初的会计发展1．折旧会计19世纪至20世纪初是西方现代会计的一个重要发展时期。在这一时期，会计进步的一个重要方面是折旧概念及其计算方法的形成。第一章>>第二节20世纪初铁路运输业的发展客观上产生了改变长期资产会计核算的需要。人们逐渐意识到，长期资产投资应作为一种经常性费用，在其整个寿命期内分摊，因此，提出了“折旧”的概念。折旧会计应运而生，并且在实务中普遍推行了按直线法平均摊销长期资产成本的惯例。第一章>>第二节2．资本与收益区分持续经营企业需要大量资本，而且要求对投入资本和资本报酬加以区分。3．成本会计对收益计算要求的日益严格，还导致了成本会计的产生和发展。第一章>>第二节4．报表审查制度伴随企业会计的发展，公共会计师职业开始兴起。至19世纪末，英、美、加等国都已建立起相应的执业会计师团体，企业对外提供的会计报表必须经过特许或注册会计师审查并签署意见后才能生效。报表审查制度在这些国家确立起来。第一章>>第二节第三节２０世纪３０年代以来的会计发展1．财务会计的形成这一时期最重要的发展之一是财务会计逐渐从传统会计中分离出来。会计不再限于为企业业主服务，而还需考虑企业的外部利益集团的信息需求。传统的会计逐步演变成主要向企业外界有关利益集团提供财务信息和其他经济信息的财务会计（financialaccounting）或对外会计（externalaccounting）。第一章>>第三节2．公认会计原则西方财务会计理论和实务自20世纪30年代以来的显著进展是产生了“公认会计原则”

（generallyacceptedaccounting

principles，以下简称GAAP）。对于GAAP，目前仍有不同的解释，但它是具有两个特点的会计原则：第一章>>第三节(1)公认性，主要是指一定时期内取得一致意见的会计惯例、程序和方法。(2)权威性，即这种会计原则是由得到权威支持的职业团体或权威机构本身制订与公布的各种会计规则文告。GAAP的主要任务是尽可能缩小会计处理方法和报表编制程序的差异，确保财务报表的“真实与公允”，提高会计信息的可比性，着重保护企业外部利益集团（主要是现在和潜在的投资人）得到有用的信息以资决策。第一章>>第三节3．重视收益确定由于所有者（股东）集团最为关心企业股票的购买价格及每股获得的股利水平，会计核算和会计报告自然要把所有者投资（业主权益）和企业收益及其分配作为重点。这样，在对外报表中，收益表的重要性显著上升，作用显著增强，甚至超过资产负债表而成为最重要的财务报表，收益表的编制成为财务会计的“核心问题”。第一章>>第三节4．税收会计各国税法一般允许应税收益与会计收益有一定的区别，促使财务会计的理论和方法更为复杂。客观上需要解决对各期应税收益和会计收益之间差异的会计处理，导致一系列的所得税处理会计程序和会计准则的产生和应用，借以有效地进行会计的纳税规划，从而使税收会计迅速成为一个重要的会计分支。第一章>>第三节5．管理会计随着所有权和经营权的进一步分离，企业日常经营活动的成败得失主要取决于管理当局的经营决策。以“泰罗制”为标志的管理科学理论与方法的兴盛，以及数学模型、电子计算机等技术逐步被引入会计，丰富了会计的内容和方法，也增进了会计在管理决策中的作用，最终导致管理会计的成熟和发展。从20世纪50年代起，管理会计发展极为迅速，成为一门跨学科和多技术的会计新分支。第一章>>第三节6．政府与非盈利组织会计非盈利组织会计和政府会计共同构成公营会计（publicsectoraccounting），属于西方现代会计的一个重要分支。第一章>>第三节7．电算化会计电算化发展扩充了西方财务会计发展程序及其处理内容，为会计人员参与报表分析和经营决策提供了可能，实现了会计信息系统和企业其他信息系统的有机整合，在企业的经营管理及理财决策中发挥更为积极的作用。电算化会计的普及亦促进西方会计方法与理论的相应发展。第一章>>第三节8．通货膨胀会计在持续通货膨胀的条件下，同企业有利害关系的各方都要求财务会计采取对策来消除通货膨胀对会计信息的影响。9．社会责任会计社会责任会计，就是要以货币或非货币形式，把企业在上述方面的努力与成就通过一定的会计方法加以衡量和报告反映。第一章>>第三节10．国际会计着国际间经济贸易活动的发展和资本流动的国际化，跨国经营或多国经营越来越普遍，给财务会计带来一系列新的问题。所有这些问题都需要各国会计实务或有关会计准则之间的协调化（harmonization），或者要建立一套国际间通用的会计准则。第一章>>第三节11．衍生金融工具会计从20世纪80年代开始，西方财务会计界着手研究关于衍生金融工具交易的会计核算和报告方法，旨在规范化处理和增加相关的信息披露，维护资本市场的正常运作及保护投资人和债权人的利益。第一章>>第三节第二章财务会计理论及其研究方法第一节会计理论的性质第二节构建会计理论的方法论第三节会计学属性和会计理论验证第一节会计理论的性质一、会计理论的含义美国会计学会（AAA）在1966年发表的《基本会计理论说明书》中对会计理论的解释基本上是引用《韦氏新国际词典》1961年的定义，即“一套紧密相连的假定性的、概念性的和实用性的原理的整体，构成了对所要探索领域的可供参考的一般框架”。第二章>>第一节一、会计理论的含义美国著名会计学家莫斯特（K.S.Most）在

1986年的著作《会计理论》（第2版）中认为：“理论是对一系列现象的规则或原则的系统描述，它可视为组织思想、解释现象和预测未来行为的框架。会计理论是由与会计实务相区别的原则和方法的系统描述组成。”第二章>>第一节一、会计理论的含义另一位美国著名会计学家亨德里克森在1992年的《会计理论》（第5版）中对会计理论也下了定义：“会计理论可以定义为一套逻辑严密的原则，分别是：（1）使实务工作者、投资人、经理和学生更好地了解当前的会计实务；（2）提供评估当前会计实务的概念框架；（3）指导新的实务和程序的建立。”第二章>>第一节一、会计理论的含义FASB从20世纪70年代后期开始研究的财务会计概念框架（conceptualframework，CF）实际上就是对财务会计基本理论的表述：“CF是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务报告的性质、作用和局限性作出规定。”第二章>>第一节二、会计理论的作用西方会计学者较普遍地认为，会计理论的作用主要包括两方面：一是解释现存的会计实务，二是预测或指导未来的会计实务。第二章>>第一节二、会计理论的作用亨德里克森认为会计理论可分成三个不同作用标志的层次：1.结构性理论（structuraltheory）。这一理论又称为与会计框架相关的理论，它主要试图说明现存会计实务，并预测在某种情况下会计人员如何通过会计报告来反映既定情况产生的具体会计事项。第二章>>第一节二、会计理论的作用2.解释性理论（interpretativetheory）。这一理论不是要描述会计实务方法程序的外表形式和结构，而是要借助经济学概念来解释会计实务。3.行为性理论（behavioraltheory）。这一理论的作用在于强调会计信息使用者的需要，以及会计信息应如何影响使用者的决策行为（如财务报表与证券价格的联系）。第二章>>第一节三、会计理论的分类1．描述性理论（descriptivetheory）传统的会计理论基本上都是属于描述性的，即要描述、论证和解释会计实务中的各种惯例。这种理论着重要说明的是会计“是什么”（whatitis），或者试图提出和说明存在哪些会计信息及其如何加以揭示并传递给财务报告使用者。第二章>>第一节三、会计理论的分类2．规范性理论（normativetheory）所谓规范性理论，就是试图根据会计活动的规则来概括会计的理论概念，并试图导致“良好的”或“理想的”会计实务。这种理论着重于说明会计“应当是什么”（whatshoulditbe），而不限于说明会计“是什么”。第二章>>第一节第二节构建会计理论的方法论一、按会计理论研究方法分类1．归纳法（inductiveapproach）归纳法的特点是，通过对大量现象进行观察，然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再把它们组织或表述为理论，或者说，这是一种从大量特殊事项的观察、计量、分类中概括出一般性关系或结论的研究方法。第二章>>第二节一、按会计理论研究方法分类归纳法的基本步骤包括：（1）观察与记录全部的观察结果；（2）分析与分类记录结果；（3）从观察到的关系中推导出会计的一般概念或原则；（4）验证推导出的结论。观察分类概括验证第二章>>第二节一、按会计理论研究方法分类2．演绎法（deductiveapproach）构建会计理论的演绎法是从一定的基本概念出发这些基本或前提性概念来自归纳概括。推导出研究对象的逻辑性结构。第二章>>第二节一、按会计理论研究方法分类演绎推导的基本步骤可概括为：（1）确定财务会计的基本假设或目标；（2）说明基本假设或目标对财务会计的指导作用；（3）根据既定假设或目标，推导相关的基本原则和概念；（4）以基本原则或概念来指导必要的会计准则；（5）进一步规定具体的会计处理程序。第二章>>第二节一、按会计理论研究方法分类3．实证法（positiveapproach）所谓“实证法”，是指通过搜集被观察事物或现象的经验性（或历史性）数据来验证一些理论假说或命题，借以建立相应的理论体系。第二章>>第二节一、按会计理论研究方法分类发展实证会计理论将能解释：（1）已存在的会计现实或“为什么会计是这样”；（2）为什么会计人员从事这样的工作；（3）这些现象在人们和资源利用方面产生什么效果。第二章>>第二节二、按会计理论研究目的分类1．法规法（legalapproach）财务会计必须受到特定国家有关法律（特别是商法、税法和其他经济法规）的约束，因此，不少会计方法及其理论的发展与特定法规的要求密切相关。应用法规法的例子还包括系统性坏账备抵、存货计价中的后进先出法、成本与市价孰低和所得税会计处理等。第二章>>第二节二、按会计理论研究目的分类应用法规法构建会计理论有一定的局限性。西方一些会计学者认为，虽然法规法有助于增进对会计理论的接受，但是对会计理论有着两方面的负面影响。其一，有关的理论可能仅限于说明税法或其他法规的要求而忽略会计方法程序及其理论的逻辑合理性。其二，由于着重于现行法规的规定来构建会计理论，可能限制新会计方法和理论的研究和发展。第二章>>第二节二、按会计理论研究目的分类2．伦理法（ethicalapproach）伦理法又称道德法，它是提出一些财务报告或会计信息应符合要求的道德标准，作为建立会计原则、准则或理论体系的依据。这些道德标准主要包括公允（fairness）、真实（truth）、合理（justice）、不偏不倚（unbias）等。第二章>>第二节二、按会计理论研究目的分类3．社会学法（sociologicalapproach）用社会学法构建会计理论，强调会计信息要能反映企业经营活动对社会的影响，或企业所应承担的社会责任。这一研究方法是把“公允性”概念扩展到“社会福利”方面，并强调会计技术和方法的社会效应。第二章>>第二节二、按会计理论研究目的分类4．经济学法（economicapproach）这一方法侧重于采用不同的会计技术方法对宏观经济指标变动的控制能力的影响。以经济学法构建会计理论的基本观点是：（1）会计政策和会计程序应当反映经济现实；（2）会计方法的选择还应当考虑经济后果（economicconsequences）。这里的经济现实，就是一个国家的总体经济形势，而经济后果则体现政府宏观经济政策的预期目标。第二章>>第二节二、按会计理论研究目的分类5．事项法（eventapproach）事项法主张按照具体的经济事项来报告企业的经济活动，并以此为基础重新构建财务会计的确认、计量和报告的理论与方法。第二章>>第二节二、按会计理论研究目的分类6．系统法（systematicapproach）一般地说，它是指为达到预期的特定目标的一组相互联系、相互作用的要素所组成的有机整体。在表面上，每个系统都有自己的构成要素和具体目标，也有使各自系统正常运行和发挥功能的不同方法，但是，所有的系统又都有共同的特征，即都要有一个确定的目标和要素之间的有序联结结构。而且，每个系统本身又是它所从属的一个更大系统的组成部分。第二章>>第二节第三节会计学属性和会计理论验证所谓的会计属性问题是指会计是否属于一门科学（science）。会计属性的争论对西方会计理论的发展同样有着显著影响。要讲求如何限制不同会计计量方法程序的判断取舍范围，不断增进财务会计计量和报告的可比性。第二章>>第三节将西方经济学和财务学中的基本数量分析方法或理论模式引入会计理论研究，促使西方财务会计开始从单纯定性分析转向定性和定量分析并重，提升财务会计理论的科学成分。财务会计研究亦重视理论的验证（theoryverification），理论的构建应当包含理论验证，即验证有关理论的有效性。第二章>>第三节早期的西方财务会计研究不甚重视理论验证。但是自20世纪80年代以来，随着经济学研究方法的引入，西方会计学家开始提倡对会计理论的验证或有效性检验。一种良好的会计理论必须经受解释能力和预测价值的检验。第二章>>第三节这并不等于所有的会计理论命题都必须经实证检验。理论验证在西方财务会计研究中已经获得重视，并且在会计理论的构建中得到越来越多的应用。第二章>>第三节第三章美国的公认会计原则第一节公认会计原则的产生与发展第二节推动公认会计原则发展的主要组织第三节会计假设和基本会计原则第四节会计准则的制订第五节以原则为基础的会计准则制订方式第一节公认会计原则的产生与发展会计准则在西方财务会计实务中有着举足轻重的影响，并且构成财务会计理论体系的重要组成部分。考察西方各国会计原则或准则的发展历史，不难发现，美国的公认会计原则形成最早，最完善，也最有代表性。公认会计原则（generallyacceptedaccountingprinciples）这一概念的产生，反映了美国的工商界和政府有关机构对会计实务统一化的要求。第三章>>第一节一、会计程序委员会（1938—1959年）从1939—1959年的20年间，会计程序委员会共发表了51份《会计研究公报》，其中前8份研究公报专门阐述一些基本名词和概念，其余的都是针对具体实务问题。第三章>>第一节二、会计原则委员会（1959—1973年）会计原则委员会由18～21位委员组成，他们主要是来自会计师事务所的代表，也有少数成员来自工商界、政府部门和会计教育界。它把制订会计实务处理的指南或文告作为工作重点，陆续发表一系列意见书（APB’sOpinions）。第三章>>第一节二、会计原则委员会（1959—1973年）第三章>>第一节二、会计原则委员会（1959—1973年）在1959—1973年，它共发表了31份意见书。此外，它还发表了一些报告（APB’sStatements），这些报告代表会计原则委员会对一些会计与报表的基本问题的观点，但并不作为“公认会计原则”的内容。第三章>>第一节三、财务会计准则委员会（1973—）财务会计准则委员会（Financial

AccountingStandardsBoard，FASB）在1973年6月30日宣告成立。它取代了APB，作为一个新的具有独立性的会计准则制订机构一直工作到现在。FASB设7位专职委员，任期5年，并具有较为广泛的代表性。它的组织结构如图3-2所示：第三章>>第一节三、财务会计准则委员会（1973—）第三章>>第一节三、财务会计准则委员会（1973—）FASB成立以来所发布的正式文告有四大类：1.财务会计准则公告2.准则解释3.财务会计概念公告4.技术公报第三章>>第一节第二节推动公认会计原则发展的主要组织一、美国注册会计师协会（AICPA）AICPA在公认会计原则的发展过程中长期处于主导地位。它的前身最早是美国公共会计师协会（AAPA），成立于1887年，于

1917年改名为美国会计师协会（AIA），

1957年后又改为现在的名称。长期以来，它一直是全美最大的会计师职业团体，成员主要由职业会计师组成，而各主要会计师事务所的代表在其领导机构中占支配地位。第三章>>第二节二、美国证券交易委员会（SEC）SEC是介于国会和政府之间的独立机构。它的委员由国会直接任命，主管全国各证券交易所对上市企业的注册、登记和信息披露要求。所以，SEC自身设有首席会计师办公室（ChiefAccountantOffice），根据形势需要不断公布一系列要求注册企业财务报告应予以遵守的会计规则。第三章>>第二节二、美国证券交易委员会（SEC）其中包括：（1）注册报告编制规则（2）财务报告文集（3）SEC官员意见第三章>>第二节三、美国会计学会（AAA）这一组织是美国最大的会计学术组织，其前身是美国大学会计教师联合会（AAUIA），成立于1916年。事实上，在过去的半个世纪，AAA通过持续致力于重大会计和报告问题的理论研究，对美国公认会计原则的发展起着不可低估的推进作用。第三章>>第二节四、美国管理会计师协会（IMA）美国管理会计师协会（Instituteof

ManagementAccountants）的前身包括全美成本会计师联合会（NACA）和全美会计师联合会（NAA）。这个组织成立于1919年，其会员主要为美国各企业或其他经济个体内部的会计人员。它长期注重成本会计、管理会计和某些财务会计问题的研究。第三章>>第二节五、政府会计准则委员会（GASB）根据美国现行的会计准则制订框架，GASB与FASB同隶属于财务会计基金会（FAF），但是两者在制订准则方面又有分工，FASB制订企业和非盈利组织会计准则在20世纪

80年代初期，FASB和GASB曾经就非盈利组织会计准则的制订权有过争议，各自企图将这一制订权纳入自己的职责范围。第三章>>第二节五、政府会计准则委员会（GASB）经过FAF的协调，将非盈利组织会计准则制订权归于FASB，GASB制订政府会计准则。由于一些企业或非盈利组织需承接大量的政府资助合约，影响政府基金的使用和报告，因此，GASB亦关注FASB的会计准则制订，并且通过参与财务会计基金会理事会和财务会计准则咨询委员会对FASB的准则制订过程施加一定的影响。第三章>>第二节六、财务经理协会（FEI）财务经理协会的前身为美国主计长协会

（CIA），成立于1931年，后改名为财务经理协会（FinancialExecutivesInstitute）。它是由工商界企业财务经理组成的全国性组织。该协会下设“财务经理研究基金会”，对一些财务与会计问题发表过研究报告，其内容涉及多种经营企业财务报告、企业合并会计处理、环境对会计的影响、租赁业务会计处理等问题。第三章>>第二节第三节会计假设和基本会计原则一、会计假设会计假设（accountingpostulates）又称会计假定（accountingassumptions）。会计假设或会计假定是指会计人员对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象，根据客观的正常情况或趋势所作出的合乎事理的推断，而且是日常会计处理的必要前提。第三章>>第三节一、会计假设1.会计主体（accountingentity）会计主体又称经济主体（economicentity）。每个企业都是一个与其业主或其他企业分离，在会计上完全独立的会计主体，会计只是计量和报告特定主体经营与财务活动的结果，而不是企业业主的活动。第三章>>第三节一、会计假设2.持续经营（goingconcern）持续经营假设或连续性假设（continuitypostulate）认为，一个经营主体将持续它的经营活动直到实现了它的计划和受托的责任为止。第三章>>第三节一、会计假设3.货币单位（moneyunit）货币单位又称计量单位假设，反映一个企业的交易必须采用标准或统一的计量单位。在会计上一般都选择货币单位。这一假设认为，会计是一个只能运用货币对企业活动进行计量并把计量结果加以传递的过程。第三章>>第三节一、会计假设4.会计期间（accountingperiod）由于持续经营假设已把会计主体当作一个长期存在的经营单位看待，而信息使用者为了短期决策却经常需要有关一个企业财务状况和经营成果的种种信息，考虑到信息使用者的这种客观需要，必须在持续经营假设之后，再提出会计期间即会计分期的假设。第三章>>第三节二、基本会计原则在会计文献中，基本会计原则主要指普遍适用性的一些会计原则，它们并不是具体的会计准则或程序，但又是制订准则文告或选择特定程序的必要依据。目前对会计原则的表述仍然不统一，在内容与数量上也不尽相同，但其中被较普遍接受的基本原则主要有：第三章>>第三节二、基本会计原则1.成本原则（thecostprinciple）根据成本原则，获取成本（acquisitioncost）或历史成本是确认一切取得的货币、资产和服务发生的费用、负债与权益的基础。所谓成本原则，不过是市场价格假设的另一种提法，而它仅指已发生的、过去的市场价格。第三章>>第三节二、基本会计原则2.权责发生制（theaccrualbasisprinciple）权责发生制又称“应计原则”（accrual

principle），即会计上对收入和费用应根据实际影响期间来计量，而不是根据其发生现金收付时间来计量。第三章>>第三节二、基本会计原则3.实现原则（therealizationprinciple）所谓实现，在最朴素的意义上说，是指在企业的经营循环中，从G回到G′，或者说，企业所生产的产品，所提供的劳务，已经为市场所接受，换成了现金。不过，实现原则在理论上有两方面含义：一是明确收入的定义，二是指明收入应在何时确认。第三章>>第三节二、基本会计原则4.配比原则（thematchingprinciple）配比原则又称配合原则，它的基本观点是费用必须联系收入在相同期间予以确认。这就是说，收入按照上述原则在特定期间一旦予以确认，随后，与收入有关的费用也必须予以确认（或分配于半期）。第三章>>第三节二、基本会计原则5.如实反映原则(faithfulrepresentationprinciple)这一原则要求，会计应尽可能地基于现实世界中的经济数据来计量。在记录和报告交易的结果时，会计人员应当站在公允立场分析双方交易产生的数据。第三章>>第三节二、基本会计原则6.一致性原则（theconsistencyprinciple）不同的会计方法程序可能导致不同的计量和报告结果。在一个企业，不同期间内使用的会计政策、程序和方法，都要尽可能保持前后一贯。第三章>>第三节二、基本会计原则7.充分披露原则（thefulldisclosureprinciple）充分披露原则要求财务报表应完整和可理解地报告与特定主体经济活动有关的全部信息，而充分披露的标准取决于是否会引起使用者的误解。第三章>>第三节二、基本会计原则8.重要性原则（thematerialityprinciple）重要性原则又称为修正性惯例，它在财务会计实务中有较大的影响。这一原则的意义是，在会计处理和财务报表中，应当考虑费用（成本）与效用的约束条件。重要的交易、事项及其数据必须严格确认、计量、记录并突出予以报告，不重要或次要的事项与数