会计学-原理与方法（第3版）课件：收入确认与应收项目

收入确认与应收项目导航图15-15-25-35-45-55-6☞收入确认应收账款与合同资产企业业务循环应收票据与贴现其他应收款收入和应收项目在报表中的列示

收入确认与应收项目5.1企业业务循环制造业1房地产2软件开发4

酿酒业3制造业1收到货款生产产品2销售产品3购买材料1退货保修54房地产2设计规划平整土地施工建设计建筑作品1234

酿酒业33.装瓶1.采摘2.发酵4.销售软件开发4洽谈使用定制5.2收入确认收入确认原则1

收入确认方法3收入确认标准2

收入确认原则1收入确认的原则即已履行的履约义务！反映商品向客户转让已承诺的服务

收入确认标准2生产阶段存货持有阶段应收货款阶段取得生产所需资产完成生产销售商品提供劳务收到现金时间长期工程自然资源农产品零售业制造业房地产开发特许权授予初期确认标志事件：客户取得控制权时间履行履约义务时确认收入收入确认客户取得控制权时控制权三要素主导该商品的使用能够获得几乎全部经济利益有能力（现实权利）判断标准

收入确认标准2

收入确

认方法35.履行履约义务时确认收入4.分配交易价格至履约义务2.识别履约义务3.确定交易价格1.辨认合同收入确认五步法同时满足

收入确

认方法3第1步，辨认合同。是否有效1.合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；2.该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；3.该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；4.该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；反之，合同则缺乏商业实质。5.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。无效合同是不符合法律规定的要件的合同,不能产生法律效力。这是无效合同，还付什么款？请按协议付款吧！

收入确

认方法3第2步，辨认合同中的履约义务。

履约义务是企业在合同中向客户交付商品和服务的承诺。1.客户通过使用、消费、出售该商品和服务受益。如果不能单独获得该商品和服务的好处，通过与现有资源一道使用该商品和服务获得好处，也视同满足这个条件。2.向客户交付商品和服务的承诺独立于合同中的其他承诺。电信公司捆绑销售手机。distinct销售手机履约义务1履约义务2例5-1

收入确

认方法3第3步，确定交易价格。影响交易价格的因素交易价格是企业因向客户交付商品或服务而预期有权收取的对价金额，不包括代第三方收取的款项（增值税）以及预期将退还给客户的款项。

交易价格可变对价非现金对价重大融资成分应付客户对价

收入确

认方法3可变对价商业折扣销售折让业绩奖金罚款积分奖励返利特许权使用费奖券兑换企业已宣布的政策特定声明习惯做法销售战略客户所处环境

收入确

认方法3可变对价如何计算？最有可能金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能发生的单一结果期望值是按照各种可能发生的对价金额及其相关概率计算得出的金额。期望值最有可能金额两个结果时使用可能性概率区间基本确定>95%，≤100%很可能>50%，≤95%可能>大于5%，≤50%极小可能>大于0，≤5%

收入确

认方法3可变对价举例C公司向分销商销售毛巾1000条，每条50元。毛巾的成本为每条10元。分销商在180天内可以以任何理由全额退货。C公司根据期望值的方法估计，退货为销售收入的6%，退货很可能不超过6%。C公司转移毛巾控制权后没有其他义务。例5-3应收退货成本预期将退回商品的账面价值收回该商品预计发生的费用收到退回商品的成本

收入确

认方法3（1）确认收入和预计退货负债时：

借：应收账款50000

贷：主营业务收入49820

预计负债—应付退货款180（2）结转已售商品成本和应收退货成本时：

借：主营业务成本9964

应收退货成本

36

贷：库存商品10000当向分销商交付毛巾时，先要按期望值的方法估计客户的退货金额，并将其确认为预计负债。退货金额=50000ⅹ6%ⅹ6%=180（元）C公司应当确认的销售收入49820元(50000-180)应收退货成本=10000ⅹ6%ⅹ6%=36（元）销售成本为9964元（10000-36）。例5-3续

思考：实际退货时该如何处理？

收入确

认方法3重大融资成分是指企业提供商品和服务的时间比收款时间提前或推迟在一年以上，导致分期收款收取的总对价高于其现销价格的差额。D网球俱乐部提供五年期会员服务，一次收取会员费10000元。如果按年支付，则每年需支付会员费2350元。分析：俱乐部认为一次收取的10000元会员费存在重大融资成分，在确认收入时应考虑其中的未确认融资费用。未确认融资费用等于5年的年会费合计数与一次性缴纳的10000元会费之差。这笔未确认融资费用应在五年服务期内按照实际利率进行摊销，即将“未确认融资费用”按实际利率分期转为俱乐部的利息费用，利息费用通过“财务费用”会计科目进行核算，实际利率可通过第4章的介绍方法进行计算。以2350元为年金，10000元为现值，采用试错法计算出来的贴现率为5.63%。俱乐部每年应确认的利息费用和收入如表5-1。重大融资成分举例例5-4

重大融资成分

收入确

认方法3重大融资成分举例续表5-1未确认融资费用摊销表

单位：元年份期初利息年会费应确认的收入净额期末(1)(2)=(5)×5.63%(3)(4)=(3)-(2)(5)=(1)-(4)年初

10000.00110000.00562.822350.001787.188212.8228212.82462.232350.001887.776325.0536325.05355.982350.001994.024331.0344331.03243.762350.002106.242224.7952224.79125.212350.002224.790.00合计

1750.0011750.0010000.00

收入确

认方法3

（1）收到五年期会员费时，需要确认合同负债。

借：银行存款10000

未确认融资费用1750

贷：合同负债

11750（2）第一年末确认收入时：

借：

合同负债

2350

贷：主营业务收入2350（3）第一年末确认利息费用时：

借：财务费用

562.82

贷：未确认融资费用562.82（1）第二年末确认收入时：

借：

合同负债

2350

贷：主营业务收入2350（2）第二年末确认利息费用时：

借：财务费用

462.23

贷：未确认融资费用462.23第3-5年依此类推。重大融资成分

举例续

收入确

认方法3如果企业销售商品收到的对价是非现金资产，如存货、无形资产、股权等，应按照非现金资产在合同开始日的公允价值确定交易价格。合同开始日后，后续的非现金对价如股票的价格波动带来的公允价值变动金额不能计入交易价格。因对价形式以外的原因发生变动的，作为可变对价。

非现金对价合同开始日的公允价值合同开始日后股价公允价值变动金额不计入可变对价计入可变对价对价形式以外的原因发生变动的，作为可变对价。非现金对价举例

收入确

认方法3应付客户对价是交易价格的减项，不仅包括对客户的优惠折扣、返利，还包括优惠券、兑换券等。客户的范畴不仅指直接购买本企业商品的客户，还包括分销链上的“客户的客户”。如，时代公司将服装销售给分销商，分销商再将服装销售给终端消费者。终端消费者也称第三方。（1）计算应冲减的销售收入150000元（10000000ⅹ1.5%）。

借：主营业务收入150000

贷：应付客户对价150000（2）实际兑现红包时：

借：应付客户对价150000

贷：银行存款150000应付客户对价例5-5E公司20ⅹ8通过分销渠道，首次突破1000万元销售大关，公司决定推出一项通过扫微信得红包的方式向终端消费者返利(rebate)1.5%。分析：E公司该项返利属于答谢活动。处理该项返利的方法将视同自己直接向分销商支付返利，直接冲减销售收入，即向客户的客户支付返利与向客户支付返利没有什么不同。会计分录如下：应付客户对价举例

收入确

认方法3第4步，将交易价格分配给履约义务。认定了履约义务和交易价格后，企业应当按照合同开始日履约义务的单独销售价格(stand-alonesellingprice)将交易价格分配给每一项履约义务。单独销售价格的最恰当证据是向类似客户单独销售商品和服务时可以观察到的价格。如果不能直接观察到单独销售价格，企业需要采用下列方法之一估计履约义务的价格。余值法市场调整法市场调整法是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独销售价格的方法。成本加成法是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独销售价格方法。是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独销售价格后的余额，确定其某商品单独销售价格的方法。

收入确

认方法3根据过去的经验，参照向类似客户提供类似服务，该售后服务的单独销售价格是可观察的。由于软件没有销售历史，其销售价格具有高度的可变性。F公司采用余值法确定软件单独销售价格，即从总交易价格中扣除可观察售后服务的单独销售价格。例5-6F公司签订一份销售软件和提供售后服务的合同。余值法举例这种方法（余值法）虽然简单，但也不尽合理，即将任何折扣都作为不可观察履约义务（软件）的销售价格。因此，只有在非常有限的情况下，如在包含多项商品或服务的合同中有部分商品或服务的售价未知时才采用。不足

收入确

认方法3第5步，履行履约义务时确认收入。交付控制权收入确认时点交付期间交付在企业履行义务的同时客户受益了或者同时享受了企业履行义务的经济利益。企业履行义务创造或者改善资产的同时，客户控制了该资产，如在客户场地修建仓库等。企业履行义务没有创造具有其他用途的资产(即不可做他用的资产)，并且，企业有权获得到目前为止履约的货款，如建造只有客户能够使用的专项资产或者按照客户订单建造资产。标准控制权是指客户能力支配商品或服务的使用并获得商品或服务的几乎所有剩余利益。产出法投入法

收入确

认方法3企业拥有获得资产价款的现时权利；

客户获得了资产的法律所有权；企业已经转移资产实物的占有；客户拥有资产所有权的重大风险和报酬；客户已经接受了资产。习惯上，在甲公司付清全部货款之前，G公司一直保留大客车的法律上的所有权。这个惯例是一种保护性措施，如甲公司违约不付款，或者长期拖欠货款，G公司就可以很容易地收回车辆。G公司可以在交付大客车时确认收入，因为甲公司已经获得了车辆的控制权，甲公司可以支配车辆的使用并获得车辆的利益。G公司保留大客车的法律上的所有权并没有改变交易实质。例5-7控制权转移的迹象G公司按照合同向甲公司交付大客车。时点确认思考：如何判断？

收入确

认方法3H公司1月10日出售服装100件，每件单价100元，生产这批服装的成本是每件70元。销售货款已经收到，适用增值税税率为13%。链接增值税1.确认销售收入借：银行存款11300贷：主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）13002.结转已售商品的成本借：主营业务成本7000

贷：库存商品7000例5-8

点确认举例

收入确

认方法3

建筑工程通常需要较长时间，跨越几个会计期间。工程开始之前，施工企业与客户(甲方)通常已经就工程项目的价格、质量达成了非常细致的协议。客户(甲方)通常都会随着工程进度支付工程款。

由于存在这些明确的条件，施工企业可以在工程完工之前逐步确认收入，称为完工百分比法。完工百分比按照成本发生的进度或者工程的实际进度来确定。

假定A公司于20X6年5月开始承包一项房屋建筑工程，预计20X8年10月完成。合同总造价为4500000元，估计成本为4000000。20X7年3月，总成本估计将增加50000元。项目20X620X720X8累计发生的成本100000029160004050000估计应完工成本30000001134000应收工程款项90000024000001200000当年收回的现金75000017500002000000例5-9

期间确认施工企业的业务特点

收入确

认方法3项目20X620X720X8合同价格450000045000004500000减：估计成本

累计发生的成本100000029160004050000

完成合同尚需发生的成本30000001134000

估计成本合计400000040500004050000完工比例(累计发生成本÷估计成本合计)25%72%100%第1步，采用投入法（按成本）确认工程完工比例。

收入确

认方法3第2步，计算各期应确认的收入。应确认的收入20X6年4500000

25% 112500020X7年4500000

72% 3240000

减:20X6年已确认的收入

1125000

20X7年的收入

211500020X8年4500000

100% 4500000

减:前两年已确认的收入

324000020X8年的收入

126000020X720X820X6项目

收入确

认方法3合同结算合同结算是施工企业按照合同的完工进度向业主开出的办理结算的价款。贷方是合同规定累计应收取的工程款借方是按照完工比例累计确认的收入借方余额贷方余额资产负债表合同负债其他非流动资产合同资产其他非流动负债合同履约成本原材料辅助材料构配件机械使用费人工费用间接费用期末余额利润表营业收入减：营业成本利润存货工程施工服务成本明细账价款结算收入结转明细账第3步，编制会计分录。

收入确

认方法2第3步，编制会计分录（续）。

收入确

认方法2祥云旅行社与各主要航空公司签订合同，以公开报价的75%购买机票，购买机票的数量提前30天确定并告诉航空公司，机票一经出售，祥云旅行社不得退票。祥云旅行社向旅客出售机票共获得票款60000元，这些机票的购买成本为45000元，暂不考虑增值税。例5-10主要责任人与代理人的区别思考：如果增值税率为6%呢？借：银行存款60000贷：主营业务收入60000借：主营业务成本

45000贷：库存商品4500005.3应收账款与合同资产

应收账款与合同资产1

现金折扣2

预期信用损失3

坏账的注销与收回4

应收账款

合同资产1应收账款企业应收的各种商品和服务的款项企业已收回的应收账款转作商业汇票支付方式的应收账款已转销的坏账损失企业尚未收回的各种应收账款应收账款应收账款是指企业无条件获取向客户交付商品和服务的对价的权利。是一项应该收取，但还未收到的款项，只是期限问题（除时间流逝因素外没有其他原因）。一定要按客户名称设明细账

应收账款

合同资产1合同资产有条件收取对价的权利已转入应收账款的合同资产尚未转入应收账款的合同资产合同资产合同资产是指企业因向客户交付商品和服务，而有条件获取对价的权利。获取对价的权利将取决其他因素，如其他履约义务的履行。一定要按客户名称设明细账

应收账款

合同资产1应收账款VS合同资产相同不同

都是企业已向客户转让商品或服务而获得对价的权利。有无条件。应收账款获取对价是无条件的，只是期限问题，是必然事件。合同资产获取对价的权利是有条件的，是条件事件，是不确定的。风险不同。应收账款只面临信用风险，合同资产除信用风险外，还有履约风险。

应收账款

合同资产1例5-10

甲公司于5月初与客户签订装修服务合同，合同总价款50万元，三个月内完工。按照合同约定，装修完工验收后一个月内支付装修价款的95%，剩余5%作为质保金，如果客户验收后3个月内没有发生质量问题，全额支付剩余5%的装修价款。适用增值税税率为9%。分析：甲公司在完成装修工程时，95%的合同装修款作为应收账款，剩余5%是有条件支付的，应确认为合同资产。增值税的核算需要设置一个过渡性明细账“待转销项税额”记录应交的增值税，待收到货款时再将“待转销项税额”转为“销项税额”。（1）装修完工验收时：

借：应收账款517750

合同资产—某客户27250

贷：主营业务收入500000

应交税费——应交增值税（待转销项税额）

45000

应收账款

合同资产1例5-10续（2）收到装修款时：

借：银行存款517750

贷：应收账款517750

同时，将待销项税转为销项税额。

借：

应交税费——应交增值税（待转销项税额）42750贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

42750(3)收取剩余5%装修款时：

借：银行存款27250

贷：合同资产—某客户27250

同时，将待销项税转为销项税额。

借：

应交税费——应交增值税（待转销项税额）2250贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

2250

现金折扣2销售合同付款条件：“2/10，1/20，n/30”10203012%1%0%2/10，10天之内付款享受2%折扣1/20，11-20内付款享受1%折扣n/30，21-30内付款不享受折扣记得享受折扣喔“n”是“nil”的简写，代表零、无。

时代公司赊销一批服装，货款为10万元，客户付款期是收到服装后30天内。为了鼓励客户尽早付款，时代公司开出的货款（不含税）付款条件为“2/10，1/20，n/30”。该商品销售适用13%的增值税。时代公司采用最可能金额法估计现金折扣的金额，根据以往经验，客户最可能享受10天内付款的折扣2%。

现金折扣2分析：按照时代公司的估计，客户享受2%的折扣（折扣金额只针对货款部分），销售收入为98000元(100000×98%)，应收账款111000元（98000＋100000×13%）。时代公司销售服装时：借：应收账款111000

贷：主营业务收入98000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）13000例5-13

预期信用损失3应收账款收不回来坏账坏账准备计提的坏账准备已注销的坏账

尚未注销的坏账准备客户财务状况恶化、破产、失信……方案1方案2在坏账实际发生时直接冲减应收账款,确认坏账损失。直接冲销法

在每个会计期末，按照发生坏账的概率来估计坏账损失的一种方法。备抵法会计通常将这种保持资产原值，通过备抵性质的账户来进行冲减被备抵账户的核算方法称为备抵法。预期信用损失单独减值测试信用风险组合账龄是信用风险特征的一种表现形式实务中按账龄分组，并估计各组发生坏账的概率。如何估计这个损失呢？面向未来发生的概率单项金额重大的应收账款单项金额非重大的应收账款单独减值测试

预期信用损失是以违约风险概率为权重计算的信用损失的加权平均数，信用损失是由于信用风险显著增加导致预期不能收回的现金流量的现值。

预期信用损失3

预期信用损失3

时代公司B类应收账款合计3000万元，其中B1类中100万无法收回的可能性10%，B2类中5万无法收回的可能性70%，B3类中20万无法收回的可能性20%。估计预期信用损失的金额。B类应收账款可能发生坏账的应收账款发生概率预期发生坏账的金额B1100000010%100000B25000070%35000B320000020%40000合计1250000

175000表5-4预期信用损失估计金额

单位：元例5-14

借：信用减值损失175000

贷：坏账准备175000

预期信用损失3对估计坏账的进一步思考当坏账准备有期初贷方余额时，该如何确认当期的信用减值损失？备抵坏账会出现借方余额吗？账龄分析账龄分析是针对不同账龄的应收账款按照事先估计的概率确定来坏账损失的金额。

预期信用损失3账龄账面余额估计坏账金额发生概率6个月以内（含6个月）

6个月-1年（含1年）

1至2年

2至3年

3年以上

表5-5应收账款账龄分类表分类估计参考教材

坏账的注销与收回4

借：坏账准备

贷：应收账款第1步，转回估计失误的注销分录借：应收账款

贷：坏账准备第2步，按正常程序编制收款分录

借：银行存款

贷：应收账款坏账注销坏账收回5.4应收票据票据特点1

应收票

据业务2

票据贴现3

票据特点1票据是一种无条件承诺付款书面凭证，付款人在票据到期时必须偿付，否则要承担相应的法律责任是一种流通证券，在票据到期前，企业若需要资金，可经过背书后向银行贴现或转让给第三者方票据（creditinstrument）是证明债权债务信用契约的存在而依一定的形式作成的书面文件。分带息票据和不带息票据。应收票据是企业持有的未到期的票据

企业在销售商品、提供劳务时要求对方签发的银行承兑汇票或商业承兑汇票

应收票

据业务2销售业务赊销商品，收到票据12将逾期账款转为应收票据应收款转为票据3应收票据的期末调整客户偿还欠款，收到现金期末计价及到期

应收票

据业务2例5-16某公司20X9年3月向F商场销售一批服装，总货款100000元，增值税税率为13%，公司收到F商场签发的期限为3个月的银行承兑汇票一张，共计113000元。

借：应收票据113000

贷：营业收入100000

应交税金—应交增值税（销项税额）13000销售业务赊销商品，收到票据1

应收票

据业务2例5-17假设某公司有一笔应收账款30000元已经超过信用期，对方向公司开出了一张相同金额的票据。

公司在收到票据时编制的会计分录：借：应收票据30000贷：应收账款300002将逾期账款转为应收票据应收款转为票据

应收票

据业务2例5-18某公司在20X8年12月31日编制资负债表时，有一张尚未到期的面值为90000元的带息票据。票据签发日期是20X8年10月31日，票面利率为3%，期限为3个月。

借：应收票据450贷：财务费用45020X9年1月31日票据到期，购货方及时把货款和利息共计90675元（90000元×3%×3/12）汇入公司账户。

借：银行存款90675贷：应收票据90450财务费用2253应收票据的期末调整客户偿还欠款，收到现金期末计价及到期

应收票

据贴现3申请贴现企业将持有的未到期的应收票据进行背书，并贴付一定利息，将票据的权利转让给银行，以获得票面金额一定比例的现金的行为。

背书（endorsement），是指受款人或持票人将票据转让给别人时，在票据的背面签盖自己的姓名（或名称）并载明日期的一种法律行为。凡是经过背书的票据，如果发票人或付款人不能偿付时，背书人（endorser）负有连带付款的责任。

实获金额=到期值

－贴现折价背书贴现企业持票时间银行持票时间TTt1t2

应收票

据贴现3票据到期日的计算按年计算应以票据到期年度与出票日期同月同日为到期日按月计算

应以票据到期月份与出票日期同一日为到期日按日计算应以票据出票之日起的实际天数计算习惯上算尾不算头

应收票

据贴现3计算票据到期值M1计算贴现折价D2计算票据所得金额P3不带息票据的到期值（M）=票据的面值(F)

带息票据的到期值（M）=票据的面值（F）+票据的利息(I=F×r×T)=F（1+rT）（D）=M×T2×d（P）=M-D=M–M×T2×d=M（1-T2×d）

应收票

据贴现320X8年6月1日，某公司将持有的一张面值为30000元、期限为3个月的不带息票据向银行贴现，银行贴现率为4%，出票时间是20X8年4月1日。票据贴现折价计算如下：

票据到期值=票据面值=30000（元）

贴现时间=1个月

票据贴现折价=票据到期值×贴现率×贴现月数/12=30000×4%×1/12=100（元）

贴现实得金额=30000-100=29900（元）到期日贴现日出票日4月1日6月1日7月1日5月1日企业持票时间银行持票时间企业取得现金29900元，支付100元利息银行取得现金30000元，含100元利息收入

借：银行存款29900

财务费用100

贷：应收票据30000例5