试论我国纳税人权利保护体系的构建和完善

试论我国纳税人权利保护体系的构建和完善[摘要]构建纳税人权利保护体系，是完善我国税收法制和构建和谐社会的要求，也是提高税款征收效率的有效途径。我国纳税人权利保护体系，可以从宪政角度和经济学角度加以分析。要完善我国纳税人权利保护体系，就要树立纳税人本位的权利义务观，完善宪政视野下的纳税人权利，落实纳税人的各项权利。

[关键词]纳税人权利；税收遵从度；纳税人

纳税人是市场经济的主体，也是国家税收的源泉和根本。没有纳税人的依法纳税，国家税收就成了无源之水、无本之木。尊重纳税人、保护纳税人的合法权利是现代税收法制建设的重要内容。我国税收实践中的征管效率不高、纳税人避税现象频发等问题，都与纳税人权利保护体系的不完善有关。

一、构建我国纳税人权利保护体系的意义

(一)构建纳税人权利保护体系是实行依法治税、完善税收法制的根本要求。依法治国思想成为党领导人民治理国家的基本方略已经有10余年，它是发展社会主义市场经济的客观需要，是社会文明进步的重要标志，也是国家长治久安的重要保障。而依法治税是依法治国的重要组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。依法治税是治税之本，也是税收工作的基础和灵魂。依法治税要求维护税法的权威性，实现税法面前人人平等。纳税人在依法履行纳税义务的同时，也拥有法律所赋予的各项权利。

(二)构建纳税人权利保护体系是构建和谐社会的内在要求。和谐社会的基本内容是实现民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的要求。和谐社会体现了人与社会、人与自然以及人与人之间的和睦共存与可持续发展。由于税收的基本职能主要包括组织财政收入、调整人与社会(国家)之间的收入分配关系以及调控经济运行，因此，和谐的税收征纳关系成为构建和谐社会的一项重要内容。作为征税主体的国家，只有切实保护纳税人的合法权利，才能让纳税人享受到税收带来的整体利益和长远利益，进而自觉提高依法纳税意识，形成和谐的税收征纳关系。

(三)构建纳税人权利保护体系是提高税款征收效率、改善税收遵从度的有效途径。税收遵从度是指纳税人受主观心理态度的支配所表现出来的对税法的遵从程度。在现代社会，税收遵从度的高低不仅是一个国家税收制度及其管理活动是否有效的重要判断标准之一，而且也是一个国家税收分配关系和谐与否的重要标志之一。在我国，税收遵从程度不高，相应地征税成本较高，税款征收效率较低。出现这种现象的原因是多方面的，但纳税人权利缺失及其狭隘化是其中的一个重要因素。纳税人权利保护体系的构建不仅事关纳税人权益，而且会对政府的征税行为产生重要影响。完备的纳税人权利保护体系将大大改善税收遵从度，提高税款征收的效率。

二、我国纳税人权利保护体系的两个层次

(一)宪政视野下的纳税人权利。税收法定原则是税法的基本原则之一，是民主和法治原则等现代宪法原则在税法中的体现。它的主扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权。陈述权是指纳税人对税务机关作出的决定所享有的陈述自己意见的权利，而申辩权是纳税人认为税务机关对自己行为在定性或适用法律上不够准确，根据事实和法律进行反驳、辩解的权利。

陈述申辩权是纳税人在税收程序中不可缺少的正当权利，它作为与征税权相对应的抗辩权，对于制约征税权的滥用有积极作用。纳税人的陈述与申辩权的行使以行政处罚为条件，即在税务机关给予行政处罚时，纳税人才能行使这一权利。如果纳税人有充分的证据证明自己的行为合法，税务机关就无权对其实施行政处罚，即使纳税人的陈述或申辩不充分合理，税务机关也应当解释其实施行政处罚的原因，并将纳税人的陈述内容和申辩理由记录在案，以便在行政复议或司法审查过程中能有所依据。并且，税务机关不得因纳税人申辩而加重处罚。

5.税收救济权。《税收征管法》第8条第4款规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。在行使税收救济权时必须要注意的是，税收争议发生时，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

纳税人的税收救济权旨在通过解决税收争议，排除税务具体行政行为对税收相对人合法权益的侵害，制止和矫正违法或不当的税收行政侵权行为，从而使税收相对人的合法权益获得补救。具体来看，税收救济权包括税务行政复议、税务行政诉讼和税务行政赔偿3个层次。

在《税收征管法》中还规定了税收监督权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权等其他权利。

三、完善我国纳税人权利保护体系的法律思考

(一)树立纳税人本位的权利义务观。在传统的税法理论中，纳税被视为纳税人不得不接受的一项强制性义务。税收也以无偿性、强制性、单向性的面目出现。随着税法理论的发展，公共产品理论和社会契约论为税收法’律关系提供了新的注解——税收是公民为换取公共产品而向政府支付的对价。同时，税收成为政府的杠杆，用以调节社会财富的分配和社会经济的发展。可以说，政府机构的运作是靠纳税人缴纳的税款来维系的，政府工作人员同样是靠纳税人缴纳的税款来维持生计的。对于之前我国税收立法和税款征收工作中出现的浓郁的行政本位色彩，强化行政权力，而弱化纳税人权利，不仅不利于提高税款征收效率，还容易导致纳税人对纳税的逃避、回避，甚至是抗拒。因此，权利、权力、义务之间必须达到均衡地匹配，才能形成和谐的税收征纳关系。在税收征纳关系中，这种和谐集中体现为对纳税人权利予以充分尊重的纳税人本位。

(二)完善宪政视野下的纳税人权利保护。将纳税人权利上升到宪法保障的层面，是全面贯彻税收法定主义的原则，更是切实保护纳税人权利的需要。在《宪法》中规定纳税人权利，也是保障公民财产权，切实保护公民基本权利不受侵犯的需要。税收是公民享受政府提供的公共产品的对价，这种对价也必须以宪法为依据，遵守宪法的原则指导。公民的财产权，是指公民个人拥有财产的权利。各国宪法都规定了有关公民财产权保护的条款。我国现行《宪法》也明确规定公民合法的私有财产不受侵犯。鉴于税收与公民财产权的密切联系，保护公民的财产权，就必须从宪法层面上确认对纳税人权利的保护。

在我国《宪法》中确认纳税人权利，应规定公民作为纳税人应享有对税款征收的同意权、代表选举权和对税款使用的监督权。所谓对税款征收的同意权是指没有纳税人的同意，政府就不能课税，即“非赞同，毋纳税”。对于各课税要素也必须经由纳税人同意。对税款征收的同意权有力地约束了政府权力，校正了将税收简单视为国家获取财政收入的工具，防止公权力对纳税人权利的践踏。代表选举权是指税法必须是由并且只能由纳税人所选出的代表来确立和制订，即“无代表，无纳税”。没有纳税人代表通过法律程序的批准与认可，政府是无权课征任何税款的。在我国，只有纳税人通过真正的民主选举出自己的代表，通过代表来行使各项权利，才能保证有关税收的法律、法规符合纳税人的根本利益。对税款使用的监督权是指纳税人有权通过自己的代表或代议机构处分、支配自己的税款，监督政府对公共财力的使用。在我国，主要是通过2种途径来实现的，一是通过自己选举的代表直接参加国家财政税收立法，审查和表决通过财政支出预算和决算草案；二是参与对财政税收立法草案和财政预算草案的社会讨论。

(三)将纳税人权利具体化，落实对纳税人权利的法律保障。在我国现行的税收法律体系中，有不少有关纳税人权利的规定，但这些规定从立法上看，过于抽象，缺乏可操作性。从执法上看，对纳税人的权利保护往往难以落到实处。针对这种情形，可考虑采取以下2个方面的措施，以落实对纳税人权利的保护。第一，可在税务系统中设立保护纳税人权利的专门机构，具体包括税收服务机构和监察机构。其中，税收服务机构负责向纳税人提供各种税收信息、帮助纳税人完成报税、提供税务和法律咨询等。监察机构负责接受纳税人针对税务机关的投诉。第二，强化对侵犯纳税人权利行为的惩