电商销售模式下IPO企业审核要点及审计方法探析

一、近期IPO企业涉及电商销售业务审核要点笔者通过公开资料，查询分析了近期涉及电商销售业务的IPO企业审核要点（详见下表1），归纳总结，主要有收入真实性（是否存在刷单情况等）、电商销售收入确认时点及依据（结合信息流、货物流、资金流等）、平台推广费计提（费用完整性、费用是否跨期）、退换货（是否计提预计负债）、内部控制（是否进行IT审计）等。表1序号审核要点公司1电商渠道收入确认时点及依据；电商平台各期末的库存情况；销售收入的真实性；是否实施了IT审计；亚马逊等线上销售平台是否实施措施或处罚，是否因刷单、违规操作等被销售平台封号的情形和风险。公司2与天猫、京东、亚马逊的合作模式，包括是否直营或买断式经销；各类电商平台推广费用、平台费用的金额及其会计核算等情况。公司3电商收入的交易渠道、推广方式、主要交易内容、结算方式、收入确认时点和依据；境外电商平台销售的退换货金额和占比，是否计提预计负债；境外电商平台销售模式的具体流程、相关内部控制措施，收入确认时点、条件及具体依据。公司4结合公司业务推广模式说明报告期推广费、电商平台费等计提是否充分、完整，补充说明公司报告期通过电商模式销售的推广费计提的充分性完整性，结合推广费暂估确认的会计核算方式，说明报告期推广费确认是否存在跨期问题，相关核算是否准确。公司5结合不同电商平台具体业务操作说明对关键业务数据自动化控制、内外部数据一致性测试等的主要核查程序、核查发现的风险点和相关结论，IT审计核查的收入金额确定依据，确定收入金额相关的核查程序，对公司线上销售的真实、准确和完整发表意见，并提供IT核查的核查证据。公司6结合线上销售业务的具体流程（包括但不限于信息流、货物流、资金流）、内部控制、数据来源等进一步说明IT及相关核查程序能否对公司线上收入的真实、准确、完整获取合理保证。二、电商销售模式下IPO企业审计方法探析（一）电商销售模式的特点1．产品同质化，订单数量较大，交易频率高电商销售方式一般适用于标准化产品，客户收到后可以直接使用，或者只需自行简单安装就可以。同时电商销售针对的产品一般订单数量较大，部分企业会把爆款产品放在电商平台上进行销售，一方面增加了企业的销量，另一方面也增加了企业知名度。2．经营指标、客户评价呈现直观化电商销售方式下，反映企业产品销售的情况的经营指标较多，包括GMV指标（网站成交金额）、注册数量、新增用户数、活跃用户数、老用户数、成交订单、客单价、用户客诉率、客诉订单、客户回访率等。其中涉及的非财务信息可以较为客观反映企业的电商销售财务状况和经营成果。同时，电商平台客户评价指标也一定程度上也反映企业产品的质量和服务水平，有助于定性判断企业反映退换货率的预计负债计提是否充分。3．电商销售模式多样化，对审计提出了新的要求电商销售模式包括电商直营模式、电商经销模式和电商代销模式。其中电商直营模式包括企业自建电商平台（较少）和第三方电商平台（比如天猫、京东、亚马逊等，较为常见）。电商经销模式是指企业授权电商平台作为经销商代销产品，企业发货给电商平台，电商平台销售给消费者，企业直接与经销商结算。电商代销模式是指企业向代销商发货，代销商向消费者发货，企业与代销商以月结或其他方式按代销清单进行结算。与传统针对TOB销售模式（包括终端客户直销、经销商、贸易商等）相比，尤其是企业直营电商销售模式属于TOC模式，客户一般为个人，客户分散且数量较大，不再适合传统上的审计，只能依赖信息系统内部控制审计（即IT审计，下同）。（二）电商销售平台审计程序结合电商平台销售的业务特点，笔者提出了电商平台审计的特有审计程序，贯穿于审计的全过程，包括审计计划、审计实施和审计完成阶段。1．审计计划阶段首先需要了解企业的业务和情况，包括电商销售平台类型（自建电商平台或第三方电商平台）、销售地域（国内电商平台或跨境电商平台）、电商销售收入或毛利贡献比例（比如是否超过30%，直接影响是否要求进行IT审计）、电商销售团队情况（过往业绩和专业性）、财务部门对电商销售业务的了解程度等。其次要初步评价公司信息系统审计内部控制。包括了解公司信息系统内部控制是否存在，或者虽然存在但是否得到有效执行。然后分析审计风险，确定重要性水平。重要性水平的确定与企业销售收入规模、电商销售收入规模等直接相关。最后编制审计计划。审计计划内容包括审计目标、审计对象、审计人员团队、审计内容和程序、审计报告等。比如针对审计人员团队方面，需要根据电商销售业务复杂程度和审计团队专业胜任能力，是否审计团队直接实施IT审计，或由会计师事务所IT审计部门执行，或者委托外部第三方专业机构发表意见等。2．审计实施阶段审计实施阶段包括控制测试和实质性分析程序。控制测试主要测试公司信息系统内部控制系统是否存在并得到有效执行，控制测试样本数量取决于公司全年电商销售业务数量、业务类型等。实质性程序包括询问（询问电商销售团队、财务部相关负责人、第三方平台对应业务负责人、客户随机电话访谈等）、观察（要求电商平台技术人员演示电商平台等）、检查（电商平台运营报表数据等）、重新执行（要求电商销售业务人员模拟电商销售流程）、函证（向第三方平台函证等）、监盘（电商平台期末存货、了解实物收发存情况等）、分析性程序（包括分析定量销售指标、定性分析客户评价等）。3．审计完成阶段传统意义上审计完成阶段，项目组现场负责人牵头团队成员，形成审计工作底稿，经过项目组负责人质量复核、部门负责人、合伙人、技术部或质控部、独立合伙人复核等程序，最终出具一份审计报告。但是针对电商平台审计，会计师事务所内部并没有对信息系统内部控制有效性发表审计意见，出具单独审计报告，除非委托IT审计部门或第三方专业机构等。（三）电商销售平台需要重点关注的事项1．收入真实性收入真实性是IPO企业审核和财务报表审计关注的重要内容。财务报表审计时，通常假定企业收入存在舞弊情况，据此采取一系列审计程序。核实电商平台收入真实性程序包括向第三方电商平台函证（销售金额的真实性、准确性）、随机电话访谈客户（是否购买了商品等）、核实收入确认的依据（包括信息流、资金流、实物流是否具有可验证性等）等。同时，包括一系列实质性分析程序，包括横向分析（行业同一电商平台对标产品销售数据）和纵向分析（不同电商平台销售数据、同一电商平台每日、每月、每年运营指标分析）等。2．收入确认方法收入确认方法直接影响企业收入确认的准确性、及时性等。企业需要根据最新企业会计准则要求的五步法原则来确定收入。其中比较重要的因素就是收入确认时点，主要关注企业是否存在提取确认收入情形。前述电商销售模式包括电商直营模式、电商经销模式和电商代销模式，相应收入确认时点也不一样。比如电商直营模式下，企业发出商品，消费者收到商品或系统默认收货，企业收到款项（达到可提取状态）时确认收入。电商经销模式下，企业发出商品，对方签收确认收入。电商代销模式下，企业收到代销商的代销清单后确认收入。3．平台推广费计提企业与电商平台之间有结算方式，IPO审核会关注定价合理性，包括是否存在通过少计提电商平台推广费从而少计销售费用，进而虚增利润的情形。不同电商平台有不同的平台推广费定价方式，审计时需要了解各电商平台的运营规则，通过可比公司比较和访谈确认等方式，来分析确认电商平台推广费计提的合理性和完整性。4．销售退换货会计核算发生退换货情形在电商销售模式中较为常见。退换货有两种情况：一种是无理由退款条款下发生的退换货。一般电商平台都有无理由退货条款，企业电商平台只有等过了无理由退货期，第三方支付公司才能帮企业从消费者收取货款，从而企业才能确认收入。另一种是过了无理由退换货期间，产品质量保证期间内发生的退换货情形。企业需要结合电商平台各产品历史退换货率情况，充分计提预计负债。审计人员需要了解电商平台退换货规则以及合同条款，同时关注电商平台消费者评价状况，结合历史退换率情况，定性和定量分析电商平台预计负债计提的准确性和完整性。5．信息系统内部控制测试由于电商销售平台存在消费者众多、交易订单数量多、交易频繁、同质化等特点，企业财务人员不可能针对每笔交易进行核算分析，只能通过信息系统自动计算汇总和依赖其内部控制。审计人员只能信赖企业信息系统内部控制是可靠的，并对内部控制运行情况进行控制测试。采取的审计措施包括了解电商平台交易运行逻辑、关键业务数据自动化控制、内外部数据一致性测试、随机抽样核查支付数据和物流数据等。三、对审计工作的思考（一）会计师事务所要招聘培养兼具财会与计算机背景的复合型审计人才目前中大型会计师事务所都在自主开发审计软件，大大提高了审计效率，降低了审计风险。但是没有专门针对电商销售业务开发相应审计模块，同时招聘的审计人员一般只具备财务或会计专业背景，对电商平台、企业ERP系统和审计软件等应用逻辑并不了解。据了解，目前国际四大会计师事务所侧重于内部控制审计，对信息系统审计更加重视，并走在行业前列。而国内四大会计师事务所也逐步意识到信息系统审计的重要性，纷纷成立信息系统审计部门，并招聘培养兼具财会与计算机背景的复合型审计人才。（二）注册会计师要加强信息系统内部控制审计，降低审计风险电商销售模式创新层出不穷，信息系统内部控制将成为评价企业（尤其是IPO企业）内部控制是否健全的重要组成部分。相应注册会计师只有对信息系统内部控制进行有效审计，才能发现企业薄弱环节和舞弊点，降低审计风险。首先注册会计师自身要加强学习，学习各种电商平台的运营模式和规则以及运行内在逻辑。其次必须时，要利用专家的工作，聘请电商平台领域资深专家，对信息系统内部控制有效性发表专家意见。（三）呼吁财政部、证监会会计部、注册会计师协会等出台相关审计指引中国证监会于2020年公布《首发业务若干问题解答》，指出申请首发企业通过互联网开展电商业务等，报告期任意一期该类营业收入占比或毛利占比超过30%，原则上，券商和申报会计师应对电商业务等信息系统可靠性，分别进行专项核查并发表明确核查意见。北京注册会计师协会曾于2015年出台专家提示《关于互联网企业审计的一般考虑》，供会计师事务所和相关从业人员参考，里面提到了淘宝、天猫、京东等第三方平台服务的业务形式和盈利模式，审计时需要重点关注的事项以及审计通用技能。随着越来越多的拟上市企业和上市公司电商销售模式的出现，财政部、证监会会计部和注册会计师协会有必要征求企业、会计师事务所、行业专家意见，针对电商销售平台审计出具相关审