高级财务会计重点、难点、考点内容辅导

第一章绪论

一、高级财务会计的定义：高级财务会计是在对原财务会计理论与

方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计

处理的理论与方法的总称。这一概念包括以下含义：

1高级财务会计属于财务会计范畴。

2高级财务会计处理的是企业面临的特殊事项。

3高级财务会计所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论

与方法的修正。

二高级财务会计产生的基础

1.会计主体假设的松动

会计主体是会计为之服务的特定单位。随着构成母子关系的企业集

团的出现，会计主体显然实破了某一企业的概念。

2.持续经营假设和会计分期假设的松动如果企业面临清算，投资者

和债权人关心的将是资产的变现价值和资产的偿债能力，按变现价值

计价才能提供决策有用的信息。也正是在这二假设前提下，会计确认

和计量的原则与方法才具有稳定性和可比性。一旦有迹象表明企业因

出于某种原因而面临着破产或兼并、收购等方式的重组，这二个假设

则丧失了前提，以这二个假设为基础的会计确认、计量的原则和方法

将会无法采用。

3.货币计量假设的松动

以货币为计量单位是会计核算区别于其他核算的显著特征。但第二

次世界大战以后，西方国家出现了普遍的、持续性的通货膨胀，货币

购买力不断下降，货币计量假设中隐含的币值稳定的假定已严重脱离

现实。仍以币值稳定为假设前提的以历史成本为基础的传统会计模式

所提供的会计报表必然会严重失实，引起报表使用者的误解，迫使人

们对物价变动会计进行研究。

三.高级财务会计的内容构成

1.确定高级财务会计内容的基本原则

（一）以经济事项与四项假设关系为理论基础确定高级财务会计的范

围。

（二）考虑与中级财务会计及其他会计课程的衔接。

2.高级财务会计的内容

（一）企业合并（本书第二章）

（二）合并会计报表（本书第三章至第六章）

（三）外币会计（本书第七章）

（四）物价变动会计（本书第八章）

（五）商品期货会计（本书第九章）

（六）金融工具会计（本书第十章）

（七）重整与破产清算会计（本书第十一章）

（八）租赁会计（本书第十二章）

（九）上市公司信息披露（本书第十三章）

第二章企业合并

一.企业合并概述

企业合并是指两个或两个以上的企业的联合，或一家企业通过购买

权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或儿家企业的

控制权的行为。

1.企业合并的动机

(1)在尽可能的时间内扩大生产规模，达到快速扩张的目的

(2)大幅度地节约企业扩展的成本，缓解现金压力

(3)企业合并可能给有关方面带来税收上的好处

(4)提高管理人员的社会地位和市场价值

(5)防止被兼并

2.企业合并的形式

(一)按合并的法律形式分

企业合并按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。

(1)吸收合并

吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行

债券等的方式取得其它一个或若干个企业

(2)创立合并创立合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成

立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。

(3)控股合并控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支

付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的

股份。

(二)按合并的性质分

(1)购买

购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业(购

买企业）获得对另一个企业（被购买企业）净资产和经营权控制的合

并行为。

（2）股权联合

股权联合是指各参与合并企业的股东联合控制他们全部或实际上是

全部净资产和经营，以便共同对合并合实体分享利益和分担风险的企

业合并。此种合并活动必须具备以下条件：

（1）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应

是绝大多数参与交换或合并；

（2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；

（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前

同样的表决权和股权。

如果出现以下情况，共同分担或分享合并后主体的风险和利益的可能

性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：

（1）参与合并企业的公允价值相对平等性减少，参与交换的有表决

权的普通股的百分比下降；

（2）财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而

这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用；

（3）一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制

的那个企业在合并后表现如何而定。

（三）按照企业合并所涉及的行业分

按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混

口口7I。

1横向合并

横向合并指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并，

2纵向合并

纵向合并指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。

3混合合并

混合合并指从事不相关业务类型的企业间的合并。

二.企业合并的会计问题

http二〃wenku.baidLLCom/view/6fe4ddf8941ea76e58fa0418.

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httu二〃/Q-5367684Lhtml

企业合并的会计问题，包括合并过程的会计处理和合并以后的会计处

理。

（一）合并过程的会计处理

企业合并按性质分为购买性质的合并和股权联合性质的合并，与之相

应，通常采用的会计方法有购买法和权益结合法两种。

（二）合并以后的会计处理

在吸收合并、创立合并和控股合并三种方式中，吸收合并结束后，被

合并的企业全部解散，只有实施合并的企业在合并后仍是一个单一的

法律主体和会计主体；创立合并完成后，原来的企业均不复存在，新

创立的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体，因此，吸收合并

和创立合并后的会计处理问题也仍然属于传统财务会计的范畴，没有

新的会计问题出现。

三.购买法

(-)购买法的基本原理

凡是属于购买性质的企业合并，均应采用购买法对企业合并业务进行

核算。

(1)购买成本的确定购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价

物的金额或企业所放弃的其它资产和承担债务的公允价值，加上可直

接归入购买成本的费用。

(2)可辨认净资产公允价值的确定

可辩认净资产为可辩认资产与负债的差额。可辩认资产与负债的认

定必须符合以下两个标准：一是相关的经济利润可能流入或流出购买

企业；二是对于购买企业来说，其成本或公允价值可以可靠地计量。

一般情况下，购入可辨认资产和承担的负债的公允价值应按下列方法

确定：

1有价证券，按其市价确定。

2应收帐款，按帐面价值扣除估计坏帐后的净额确定；或者按未来

可能收取的数额，以实际利率贴现的现值扣除估计坏帐后的净额确

定。

3产成品和库存商品，按其估计售价减除销售费用、清理费用和参

照类似产成品和库存商品的合理利润确定。

4在产品，按其产成品的估计售价减除完工尚需发生的成本、销售

费用、清理费用以及参照类似产成品的合理利润确定。

5原材料，按重置成本确定。

6长期投资，按评估价确定。

7固定资产，一般应按重置成本确定；为出售而持有时，按可变现

净值确定；为暂时使用而持有时，按重置成本和可变现净值两者中较

低者确定。

8无形资产按评估价确定。

9负债类项目，一般应按帐面价值确定。

(3)商誉的处理

商誉分为商誉和负商誉。

1商誉

当购买企业的购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债中的股权

份额时，应当将其超出数额确认为商誉。从理论上讲，购买商誉的会

计处理有以下两种方法：

(1)将购买商誉直接冲减所有者权益。

(2)将购买商誉资本化为一项资产。

2负商誉

负商誉(Negativegoodwill)是指企业购并时购并方所支付的价款

小于被购并方净资产公允市价的差额。

四.权益结合法

于股权联合性质的合并，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企

业，参与合并的企业的股东签订的是平等的协议，共同控制其全部或

实际上全部的净资产和经营权。参与合并的各方采用股权联合方式进

行合并时，会计上不应采用购买法，而应采用权益结合法。

(1)权益结合法的原理

股权联合的实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业

合并之前就存在的风险和利益。与此相应，权益结合法包括以下要点:

1采用权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定。

2在权益结合法下，被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润

的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。

3帐面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与帐

面换入股本的金额之间的差额，应调整股东权益。

4实施合并以后，参与合并的各方均采用统一的会计政策。

5合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费等应作为合并后企

业的费用并抵减合并后的净收益。

(二)权益结合法的应用条件

权益结合法的应用条件包括三大类：参与合并企业的特征；合并股

权的方式和不得有预先安排的交易。

1参与合并企业的特征：

(1)在提出合并计划的前两年内，参与合并的每一个企业必须是自

主的，不是另一家公司的子公司或事业部；

(2)在提出合并日及合并计划完成日，每一参与合并的公司必须独

立于其他参与合并的公司，公司间以投资形式持有的任何一家参与合

并的公司的外发有表决权普通股，不能超过该公司外发股份的10%。

2合并股权的方式

合并股权的方式主要是对合并行为的限定。权益结合法运用于这样的

合并，参与合并企业的股东成为合并后企业的股东。与合并行为有关

的七个条件包括：

（1）合并必须作为一次性交易完成，或是按照特定的计划在计划提

出后一年内完成；

（2）并购计划完成日，发行股份的公司必须用所发行的有表决权的

普通股（具有同等权利的）去交换参与合并的公司90%或以上的普通

股。换而言之，并购计划完成日，发行股份的公司必须至少拥有参与

合并企业已发行在外的有表决权普通股的90%；

（3）参与合并的公司都必须基本上保持有表决权普通股的同等股权,

即任何公司都不能出于对合并施加影响的意图，而通过交换、收回或

分派给股东等方式来改变这些股权；

（4）参与合并的公司允许为了企业合并以外的目的来重新取得有表

决权普通股的股份，此外，在提出合并计划日至计划完成日，任何参

与合并的公司都不能重新取得超过正常股数的股份；

（5）参与合并的公司中，每一普通股股东对其他股东的股权比例保

持不变；

（6）在合并形成的公司内，股东必须能行使普通股股份的表决权，

不能使用诸如委托表决的机制来剥夺或限制普通股股东行使其表决

权；

（7）在计划完成之日，与合并事项有关的收付款项均已收到或清偿。

3合并完成后不得存在预先安排的交易，这些交易包括：

（1）合并形成的公司不能直接或间接同意去收回或重新取得为实现

合并而发行的全部或一部分普通股；

（2）合并形成的公司不能为任何一家参与合并公司的股东作出有利

的财务安排；

（3）合并形成的公司在合并后两年内不能作出处置参与合并的公司

的大部分资产的打算，但正常营业过程中处置重复资产除外。

五.购买法与权益结合法的比较

购买法和权益结合法是分别在购买性质的合并和股权联合性质的合

并下使用的两种方法。这两种方法不仅会计处理过程不同，同时也会

对合并后产生不同的影响。

（-）两种方法在操作过程中的差异

购买法与权益结合法在处理合并事项过程中的主要差异在于：

第一，在企业合并业务的会计处理中是否产生新的计价基础，即对

被合并企业的资产和负债是按其帐面价值入帐，还是按其公允价值入

帐。

第二，是否确认购买成本和购买商誉。

第三，合并前收益及留存收益的处理。

第四，合并费用的处理

（二）两种方法对报表的影响

1购买法下是按资产的公允价值将被合并企业的净资产并入合并企

业报表中的，在通常情况下，资产的公允价值会大于其账面价值，这

就使得购买法下的资产的价值高于权益结合法。

2购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组

成部分，而权益结合法则直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企

业的报表，因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后

的收益及留存收益应必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益

数额。

第三章合并会计报表一一股权取得日的合并会计报表

第一节合并会计报表概述

一编制合并会计报表的目的

（一）为母公司的股东提供决策有用的信息

（二）为母公司债权人提供决策有用的信息

（三）为母公司管理者提供有用的信息

（四）为有关政府管理机关提供有用的信息

二合并报表的构成

合并会计报表主要包括以下儿种：

（-）合并资产负债表

（二）合并利润表

（三）合并利润分配表

（四）合并现金流量表

（五）合并会计报表附注

三合并会计报表的合并理论

（一）所有权理论

（二）经济实体理论

（三）母公司理论

母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，它继承所有

权理论和经济实体论各自的优点，克服了这两种极端的合并观念固有

的局限性。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普

通负债。

四编制合并会计报表的基本条件

（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间

（二）统一母公司与子公司采用的会计政策

（三）统一母公司与子公司的编报货币

（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算

二节合并会计报表的范围

一应纳入合并会计报表合并范围的子公司

1、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。

（1）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；

（2）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司

而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；

（3）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指

母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥

有其过半数以上的权益性资本。

2、母公司控制的其他被投资企业

母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的，该被投资企业就

应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报表的合

并范围：

(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企

业半数以上表决权。

(2)根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。

(3)有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。

(4)在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。

二不应纳入合并会计报表合并范围的子公司

1、已准备关停并转的子公司。

2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。

3、已宣告破产的子公司。

4、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。

5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

第三节控股权取得日合并会计报表的编制

一、购买法

(一)母公司持有子公司全部股份

在编制合并会计报表时，需要将母公司的长期股权投资项目与子公司

的所有者权益项目相抵销。差额在合并会计报表中作为合并价差列

示。抵销分录如下：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

合并价差

贷：长期股权投资

或借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

合并价差

（二）、母公司持有子公司部分股份

如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称

为少数股东权益，在合并资产负债表中应单独以'”少数股东权益'”项

目列示。抵销分录如下：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商尬

贷：长期股权投资

少数股东权益

二、权益结合法

权益结合法适用于股权联合性质的合并。

(-)母公司持有子公司全部股权

在权益结合法下，母公司的股本、资本公积、盈余公积和未分配利

润都因发行股票取得T公司股权而增加。由于母公司的投资是子公司

净资产账面价值入账的，因此不存在合并价差。在编制合并会计报表

时一，只需将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目相抵

销。

借：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期投资

(二)母公司持有部分股权

在母公司未全部持有子公司股权的情况下，只要符合权益结合法的

条件，也可采用权益结合法。所不同的是，少数股东持有的股权在合

并会计报表中需以少数股东权益项目反映。

在编制合并会计报表中，应将母公司对子公司的股权投资与子公司所

有者权益对冲，余额作为少数股东权益。抵销分录如下：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

货：长期股权投资

少数股东权益

第四章合并会计报表-股权取得日后的合并会计报表

第一节股权取得日后首期合并会计报表的编制

一、股权取得日后合并会计报表的编制程序

(-)对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制在合并工作底

稿中编制的抵销分录为：

(1)借：实收资本

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

(2)借：应付利润

贷：应收股利

(3)借：投资收益

贷：提取盈余公积

应付利润

未分配利润

(4)借：提取盈余公积

贷：盈余公积

(二)对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制在合并工作底稿

中编制抵销分录为：

借：实收资本

盈余公积

未分配利润

商益

贷：长期股权投资

少数股东权益

借：投资收益

少数股东收益

贷：提取盈余公积

应付利润

未分配利润

借：提取盈余公积

贷：盈余公积

第二节股权取得日后连续各期合并会计报表的编制

一、对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制

（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目

的抵销

在合并工作底稿中编制的抵销分录为：

借：实收资本

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分

配、期末未分配利润的抵销

借：投资收益

期初未分配利润

贷：提取盈余公积

应付利润

未分配利润

（三）盈余公积的抵销

（1）抵销子公司当期提取的盈余公积，

借：提取盈余公积

贷：盈余公积

（2）抵销子公司以前年度提取的盈余公积，

借：期初未分配利润

贷：盈余公积

二、对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制

（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目

的抵销：

在合并工作底稿中编制的抵销分录为：

借：实收资本

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分

配、期末未分配利润的抵销

借：投资收益

少数股东收益

期初未分配利润

贷：提取盈余公积

应付利润

未分配利润

(三)盈余公积的抵销

(1)抵销子公司当期提取的盈余公积中甲公司拥有的部分：

借：提取盈余公积

贷：盈余公积

(2)抵销子公司以前年度提取的盈余公积中甲公司拥有的部分：

借：期初未分配利润

贷：盈余公积

第五章集团公司内部交易事项的处理

第一节集团公司内部交易事项概述

一、集团公司内部交易事项的含义

集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司

之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交

易事项。

二、集团公司内部交易事项的类型

（-）按内部交易事项是否涉及损益分类

1、涉及损益的内部交易事项

2、不涉及损益的内部交易事项

（二）按内部交易事项的具体内容分类

1、内部存货交易；

2、内部债权债务；

3、内部固定资产交易；

4、内部无形资产交易；

5、其他内部交易。

（三）内部交易事项的消除方法

1、母公司拥有子公司全部股权

当母公司拥有子公司全部股权时，顺销和逆销所形成的集团公司内

部未实现损益都应予以全部消除。

2、母公司拥有子公司部分股权

当母公司拥有子公司部分股权时，顺销所形成的集团公司内部未实

现损益体现在母公司的会计报表中，应予以全部消除；而逆销所形成

的集团公司内部未实现损益体现体现在子公司会计报表中，有全部消

除法和部分消除法两种消除方法。全部消除法是指对集团公司内部由

于逆销而发生的未实现损益全部予以消除，使得合并后的净利润中不

包含内部未实现损益。部分消除法是指对集团公司内部由于逆销而发

生的未实现损益按母公司持股比例予以消除。本章集团公司内部交易

事项的抵销采用了全部消除法。

第二节集团公司内部存货交易

一、当期内部存货交易

1、内部销售产品全部实现对外销售

当内部销售产品全部实现对外销售时，在合并工作底稿中编制的

抵销分录为：

借：主营业务收入（集团内销售企业的销售收入）

贷：主营业务成本（集团内购买企业的销售成本）

2、内部销售产品全部未实现对外销售

借：主营业务收入（集团内销售企业的销售收入）

贷：主营业务成本（集团内销售企业的销售成本）

存货（集团内销售企业的毛利）

3、内部销售产品部分售出，部分形成期末存货。

在内部销售产品部分售出，部分形成期末存货的情况下，应当分别

已实现对外销售的数额和未实现对外销售的数额，比照上述方法进行

处理。

对于甲公司销售给乙公司的产品，在合并工作底稿中应编制的抵销分

录为：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

如果甲公司销售给乙公司的产品乙公司尚未实现对外销售，在合并工

作底稿中应编制的抵销分录为：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本存货

二、以后各期内部存货交易

（一）上期抵销的未实现内部销售利润编制的抵销分录为：

借记'”期初未分配利润'”项目

贷记'”主营业务成本'”项目。

1、本期的内部存货交易应编制的抵销分录如下：

借：期初未分配利润

贷：主营业务成本

2、上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期

未发生内部存货交易

将上期未实现内部销售利润予以抵销时：

借：期初未分配利润

贷：主营业务成本

将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时：

借：主营业务成本

贷：存货0

3、上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期

又发生了新的内部存货交易

将上期未实现内部销售利润予以抵销以调整期初未分配利润时一：

借：期初未分配利润

贷：主营业务成本

将本期内部存货交易予以抵销时：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时：

借：主营业务成本

贷：存货

4、本期发生了新的内部存货交易，同时部分存货实现了对外销售

将上期未实现内部销售利润予以抵销以调整期初未分配利润时一：

借：期初未分配利润

贷：主营业务成本

将本期内部存货交易予以抵销时：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时：

借：主营业务成本

贷：存货

第三节集团公司内部往来业务

一、当期内部往来业务的抵销

（一）母公司与子公司、子公司相互之间债权、债务的抵销

在合并工作底稿中编制的抵销分录为：

借：应付票据

应付帐款

应付债券

预收帐款

贷：应收票据

应收帐款

长期投资

预付帐款

（二）合并价差

当长期投资或短期投资中内部债券投资的数额高于相对应的应付债

券的数额时，对其差额编制抵销分录为：

借：合并价差

贷：长期债权投资或短期投资

当长期债权投资或短期投资中内部债券投资的数额低于相对应的应

付债券的数额时，对其差额编制抵销分录为：

借：长期债权投资或短期投资

贷：合并价差

（三）内部利息收入与利息支出

在合并工作底稿中编制抵销分录时，

借：投资收益

贷：财务费用

（四）坏帐准备

在合并工作底稿中编制抵销分录时：

借：坏帐准备

贷：管理费用

二、以后各期内部往来业务的抵销

（一）上期计提的坏帐准备

编制的抵销分录为：借记'”坏帐准备\”项目，贷记'”期初未分配利润

'”项目。

（二）本期计提的坏帐准备将上期内部应收帐款计提的坏帐准备抵

销时：

借：坏帐准备

贷：期初未分配利润

将本期补提的坏帐准备抵销时：

借：坏帐准备

贷：管理费用

将本期冲销的坏帐准备抵销时：

借：管理费用

贷：坏帐准备

第四节集团公司内部固定资产交易

一、首期固定资产交易的抵销

企业集团内部的固定资产交易可以划分为三种类型：

第一种类型是企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企

业集团内的其他企业作为固定资产使用。

第二种类型是企业集团内部某企业将自身生产的产品销售给企业集

团内的其他企业作为固定资产使用。

第三种类型是企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企

业集团内的其他企业作为普通商品销售。该类型的固定资产交易在企

业集团内部极少发生。

所以，此种类型的固定资产交易不在此进行讨论。

（-）第一种类型内部固定资产交易的抵销

在固定资产交易的当期，编制合并会计报表时应作的抵销分录为：

借：营业外收入

贷：固定资产原价

（二）第二种类型内部固定资产交易的抵销

在固定资产交易的当期，编制合并会计报表时应作的抵销分录为：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

固定资产原价

本年就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵销分录时：

借：累计折旧

贷：管理费用

二、以后各期内部固定资产交易的抵销

（一）以后会计期间的内部固定资产交易

在固定资产交易的当期，编制抵销分录时：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

固定资产原价

该固定资产使用期限为5年，乙公司采用使用年限法计提折旧。乙公

司为一商业企业。

交易当期就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵销分录时：

借：累计折旧

贷：管理费用

在第二年编制合并会计报表时一，首先将固定资产原价中包含的未实现

内部销售利润予以抵销：

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

其次，将第一年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销：

借：累计折旧

贷：期初未分配利润

最后，将第二年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销：

借：累计折旧

贷：管理费用

（二）清理会计期间的内部交易固定资产

1、内部交易固定资产使用期限已满

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

借：累计折旧

贷：期初未分配利润

借：累计折旧

贷：管理费用

但是，在使用期限已满进行清理报废的情况下，内部交易固定

资产的折旧已提足，购买固定资产的企业将固定资产原价与其计提的

折旧均予以注销，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和累计

折旧中包含的就未分配利润计提的折旧均已不复存在。所以，这些已

不必再予以抵销。只有本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润

计提的折旧费用需要予以抵销，为此编制的抵销分录为：借记'”期初

未分配利润\”项目，贷记'"管理费用'”项目。因此，也可以理解为将

上述三笔抵销分录与有关固定资产清理的会计分录相互抵销之后的

结果，即：

借：期初未分配利润

贷：管理费用

2、内部交易固定资产超期使用编制如下抵销分录，

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

借：累计折旧

贷：期初未分配利润

借：累计折旧

贷：管理费用

第六章企业合营与合并会计报表

本章学习目标

通过对比合营企业、联营企业与附属企业三者之间不同，阐述了合营

企业共同控制实体适合采用比例合并法，并举例加以说明。

通过本章的学习，在了解合营企业、联营企业与附属企业基本概念

的基础上，重点掌握比例合并法的使用范围及基本方法

第一节企业合营概述

一、合营企业与联营企业、附属企业的区别

(一)联营企业当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%

表决权资本时，通常被认为投资者对被投资企业具有重大影响，则该

被投资企业可视为投资者的联营企业。此外,符合下列情况之一的，也

应当确认为对被投资企业具有重大影响：

(1)在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表。

(2)参与政策制定过程。

(3)互相交换管理人员。

(4)依赖投资方的技术资料。

(5)其他足以证明投资企业对被投资企业具有重大影响的情形。

(二)附属企业即子公司

是指被母公司控制的企业。这里控制是指有权决定一个企业的财

务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取收益。

包括以下三种类型：1.直接控制2.间接控制3.直接控制与间接控制

的结合

(三)合营企业

按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企

业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须

由投资双方或若干方共同决定。

通过上述可知，合营企业与联营企业、附属企业之间存在一定的区

别：

1.合营企业不同于联营企业。

2.合营企业不同于附属企业即子公司。

二、企业合营的形式及其会计问题

（一）共同控制经营

共同控制经营涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是建立一

个公司、合伙企业或其他实体，或是与合营者自身分开的财务结构。

合营本身可能不必有单独的会计记录，也不必编制财务报表。如出于

管理目的，合营者可以编制管理会计报表,以便评价合营的经营业绩。

（二）共同控制资产

共同控制资产涉及合营者共同控制而且往往是共同拥有为合营提供

或购置并且为合营所专用的一项或若干项资产。

关于合营者在共同控制资产中的权益，每个合营者将以下项目记入其

会计记录、列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表:

（三）共同控制实体

共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙企业或其他实体的合营,

其中每一合营者拥有一份权益。除去合营者之间的合同规定确立了对

实体经济活动的共同控制之外，共同控制实体的营运方式与其他合营

方式相同合营者向共同控制实体提供的资产在合营者的财务报表中

作为一项投资。对共同控制实体的投资既不能简单地按权益法反映，

也不宜进行全面的合并。所以共同控制实体产生了新的会计处理问

题。

第二节合营者对长期投资的处理方法如前所述，合营者对长期投资

的处理方法特指对共同控制实体投资的处理方法。由于合营者对共同

控制实体具有控制权，并且是与其他合营者的共同控制，所以其会计

处理方法具有其自身的特点。

一、对共同控制实体投资的处理方法

（一）权益法

具体来说,比例合并法是指将共同控制实体的资产、负债、收益和

费用按合营者所占有或承担的份额计入合营者合并财务报表中相同

或类似项目的合并方法

（二）权益法与比例合并法的比较

（三）比例合并法与全面合并法的比较

第三节比例合并法及其运用

一、比例合并法的基本程序

1.将合营者及合营企业的财务报表项目列入合并工作底稿中，按

合营者的投资比例计算出其应享有的合营企业各项目的金额。

2.将合营者对合营企业的投资和合营企业的所有者权益项目相互

抵消，包括投资收益和股利的抵消。

3.内部交易的抵消。

4.计算各项目的合并金额。在比例合并法下，某报表项目的合并金

额为:

合营者合营企业合营者抵消

报表金额报表金额投资比例金额

5.根据合并工作底稿，编制合并资产负债表、合并利润表、合并利润

分配表。

二、对合营企业投资的抵消

三、合营者与合营企业之间内部交易的处理

四、对合营者与合营企业之间内部交易的抵消

第八章物价变动会计

本章学习目标

物价变动会计是指改造会计计量结构的会计制度。面对物价持续变

动对传统会计理论和现行会计实务的冲击，必须研究物价变动会计。

本章介绍了三种不同的物价变动会计方法。

通过学习，应理解物价变动对会计的影响，掌握三种物价变动会计的

具体运用，并对它们作出正确

第一节物价变动会计概述

一、物价变动及其形式

造成物价变动的原因多种多样。一般来说，主要有以下儿个方面：

1.劳动生产率的提高2.新技术革3.货币价值的变动4.供求关系的变

化5.竞争与垄

二、物价变动对会计的影响

（一）对会计理论的影响

1.对币值不变假设的冲击2.对历史成本原则的冲击3.对会计目标及

会计信息有用性的挑战

（二）对会计实务的影响

1.会计报表不能真实反映企业的财务状况和经营成果。

2.不能保证企业固定资产的更新，从而使企业生产经营能力削弱，能

力相应削弱。

3.无法正确反映投入资本的保全情况。

4.由于会计报表提供企业虚假的盈利能力和偿债能力,据此作出的决

策会导致严重的失误。

三、掌握资本保全与物价变动会计的关系

（一）资本保全理论是物价变动会计的理论基础

（二）财务资本、实物资本及其保全

四、物价变动会计的主要模式

会计计量模式是计量单位与计量属性的有机结合。计量单位、计

量属性作为会计模式最基本的构成要素,前者主要解决名义货币单位

或不变币值（一般购买力）货币单位的选择问题，后者主要解决同一

计量对象的不同货币表现问题。可用于计量的属性有历史成本、现行

成本、现行市价、可变现净值、未来现金流入量现值五种。理论上讲,

两种计量单位和五种计量属性的不同组合，会形成十种不同的会计计

量模式。

会计计量模式

计量单位（MU）名义货币单位一般购买力货币单位计量属性（M

A)(MU1)(MU2)历史成本(MA1)(MA1/MU1)(M

A1/MU2)

现行成本(MA2)(MA2/MU1)(MA2/MU2)

现行市价(MA3)(MA3/MU1)(MA3/MU2)

可实现净值(MA4)(MA4/MU1)(MA4/MU2)

未来现金流入现值(MA5)(MA5/MU1)(MA5/MU2)

五、重点一般物价水平和现行成本会计的一般原理及操作方式

第九章商品期货会计

本章学习目标

商品期货交易与商品现货交易是两种不同的交易形式。它涉及期货

交易所、期货经纪公司和期货投资企业三个会计主体。

本章以2000年年底财政部发布的《商品期货业务会计处理暂行规

定》①为依据,阐述上述三个主体期货业务的会计核算。

通过学习，应熟悉商品期货交易有关专用名词的含义,掌握商品期货

业务的会计处

本章学习要点

第一节商品期货会计概述

一、期货交易及其特点

(一)期货与期货交易期货是标准化了的远期商品。期货交易是在

期货交易所内集中买卖某种期货合约的交易活动。

(二)期货交易的特点

1.期货合约标准化

2.期货交易的买卖对象是期货合约3.期货交易的目的是为了投机

获利或套期保值

4.期货交易则以公开、公平竞争的形式进行

5.期货交易以保证金制度作保障

6.期货交易场所固定

7.期货交易范围有限制

二、期货交易的目的和种类

（一）期货交易的目的

1.投机2.套期保值货会计面临的一个问题。这将在本章第四节说

明。（二）了解期货交易的种类

三、了解期货交易的基本业务程序

第二节期货交易所商品期货会计

一、明确期货交易所会计核算的内容

1.与会员席位相关的业务，包括会员资格费、席位占用费及年会费的

核算。

2.与交易相关的业务，包括结算准备金、交易保证金增减的核算。

3.与交割相关的业务的核算。

4.与交割仓库的业务。

5.风险准备金的核算。包括风险准备金的提取、使用及其管理。

6.对会员发生保证金质押业务的核算。

7.其他。如监管费支出的核算、会员违规交易的处罚等。

本节只说明交易所与期货交易相关的主要特殊业务的核算方法。

二、明确期货业务的会计处理

第三节经纪公司商品期货会计

一、了解经纪公司会计核算的内容

1.与期货交易所有关的业务

2.对客户的业务

3.其他业务

二、了解期货业务的会计处理

第四节企业商品期货会计

一、明确商品期货会计的内容

会计核算内容包括:会员资格费及与此相关的年会费的缴纳,转让或

被取消资格时，收回会员资格费的核算；席位占用费及保证金的核算;

平仓和实物交割、支付手续费、结转期货损益和提交质押品等业务的

核算。如果委托期货经纪公司代理期货交易，会计核算除不涉及会员

资格费、年会费、席位占用费外，其他内容与自营期货业务相同，只是

有关结算需与期货经纪公司进行。

二、明确套利会计三、套期保值会计

第十章金融工具会计

本章学习目标金融工具分为基本金融工具和衍生金融工具。基础金

融工具会计的有关内容已在中级财务会计中阐述。通过本章学习，学

生应在掌握远期合同、期货合同、期权合同、互换交易四种主要衍生

金融工具特征的基础上，掌握其会计处理的基本理论与方法。

本章重点难点简介

第一节金融工具会计概述

一、金融工具的概念

金融工具（Financialinstrument）指既能引起一个企业产生一项金

融资产以及能引起一个企业产生一项金融负债或权益工具的合约。

二、金融工具按其发展进程分为基本金融工具和衍生金融工具。

（一）金融远期合同（Forwardcontract）

（二）金融期货合同（FuturesContract）

（三）金融期权合同（optioncontract）

三、重点掌握金融工具的会计确认、计量与信息披露

（一）金融工具的会计确认

（二）金融工具的会计计量

（三）金融工具的会计揭示

第二节金融远期合同

金融远期合同（forwardContracts））是买卖双方分别承诺在将来

某一特定时间购买和提供某种交易对象而达成的契约,前者处于多方

地位,后者处于空方地位。一、有关概念

1、现汇交易与现汇汇率2、期汇交易和期汇汇率3、远期升水或远

期贴水（Forwardmargin）

二、金融远期合同的主要类型

按目的不同可将作为金融工具的远期合同分为三大类：投资、套期保

值和投机。

三、用于投资的远期合同

四、用于套期保值的金融远期合同

五、用于投机的金融远期合同

第三节金融期货合同一、期货合同与远期合同的比较（一）期货合

同是规范化的远期交易合同

（二）期货交易必需在交易所进行

（三）保证金制度

二、金融期货合同的会计处理

第四节金融期权合同

期权是一种选择权，期权买方拥有在合同到期日或到期日之前以规定

的价格购买或销售一定数额某种资产的权利。

一、期权合同的特点

1、期权费与保证金

2、有限代价取得获取无限利润的机会

3、期权费价值与期权合同交易对象的价值

二、金融期权合同的会计确认与计量