高级财务会计课件

2024/2/6中南财经政法大学会计学院18所得税会计中南财经政法大学·

会计学院Chapter82024/2/6中南财经政法大学会计学院2学习目标掌握资产和负债计税基础的确定方法掌握暂时性差异的计算方法掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认所得税费用的确定了解所得税在财务报表上的列示第一节所得税会计概述所得税及其性质所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。会计利润应纳税所得额会计利润与应纳税所得额之间的差异永久性差异指在某一会计期间，由于会计准则和所得税法在计算利润、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。暂时性差异是指由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。2024/2/6中南财经政法大学会计学院3第一节所得税会计概述永久性差异产生的四种情况企业会计准则确认为会计收益，但税法规定不作为应纳税所得额而产生的差异按税法规定应计入应纳税所得额而企业会计准则不确认为收益按企业会计准则确认的费用和损失，在计算应纳税所得额时不允许扣除而产生的差异二者扣除范围不同二者扣除的标准不同按企业会计准则不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣除2024/2/6中南财经政法大学会计学院4第一节所得税会计概述永久性差异的会计处理方法应付税款法应交所得税作为当期所得税费用。例1：某公司年末报表中税前会计利润为150万元，当年不允许税前抵扣的费用5万元和赞助支出3万元，投资收益中有国库券利息收入2万元，所得税率25%。借：所得税费用390

000贷：应交税费——应交所得税390

000

2024/2/6中南财经政法大学会计学院5第一节所得税会计概述暂时性差异的会计处理方法应付税款法递延法利润表债务法资产负债表债务法当今世界主流方法资产负债表债务法2024/2/6中南财经政法大学会计学院62024/2/6中南财经政法大学会计学院7第一节所得税会计概述暂时性差异对所得税的影响采用资产负债表债务法的理论基础符合资产、负债的界定资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债2024/2/6中南财经政法大学会计学院8第一节所得税会计概述符合权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认符合配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比2024/2/6中南财经政法大学会计学院9第一节所得税会计概述例2：某公司每年税前利润总额为1000万，2007年预计了200万元的产品保修费用，实际支付发生于2008年，适用的所得税税率为25%会计处理：2007年计入损益税收处理：实际发生时允许税前扣除2024/2/6中南财经政法大学会计学院10第一节所得税会计概述应付税款法

2007

2008税收：利润总额10001000

预计保修费用200

(200)

应纳税所得额1200800会计：所得税费用(300)

(200)

净利润7008002024/2/6中南财经政法大学会计学院11第一节所得税会计概述资产负债表债务法

2007

2008税收：利润总额10001000

预计保修费用200

(200)

应纳税所得额1200800会计：当期所得税(300)(200)

递延所得税

50

(50)

净利润7507502024/2/6中南财经政法大学会计学院12第一节所得税会计概述资产负债表债务法核算基本要求时点一般在资产负债表日特殊交易或事项——在确认资产、负债时基本核算程序确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债确定利润表中的所得税费用2024/2/6中南财经政法大学会计学院13第二节

计税基础和暂时性差异资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础＝未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额2024/2/6中南财经政法大学会计学院14第二节

计税基础和暂时性差异资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况固定资产无形资产交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资其他计提减值准备的资产2024/2/6中南财经政法大学会计学院15第二节

计税基础和暂时性差异固定资产账面价值与计税基础的确定会计账面价值＝实际成本－会计累计折旧－减值准备税收计税基础＝实际成本－税法累计折旧2024/2/6中南财经政法大学会计学院16第二节

计税基础和暂时性差异例3：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值＝1000－100－100－80＝720万元计税基础＝1000－200－160＝640万元2024/2/6中南财经政法大学会计学院17第二节

计税基础和暂时性差异外购无形资产的账面价值与计税基础的确定会计使用寿命确定的无形资产账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备使用寿命不确定的无形资产账面价值＝实际成本－减值准备税收计税基础＝实际成本－累计摊销2024/2/6中南财经政法大学会计学院18第二节

计税基础和暂时性差异例4：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元计税基础＝144万元2024/2/6中南财经政法大学会计学院19第二节

计税基础和暂时性差异内部研发形成的无形资产的账面价值与计税基础的确定会计符合资本化条件发生的支出构成无形资产成本税法：按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究支出，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定实行100％扣除基础上，按研究开发支出的50％加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150％进行摊销2024/2/6中南财经政法大学会计学院20第二节

计税基础和暂时性差异例5：2008年甲企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。账面价值＝600万计税基础＝900万2024/2/6中南财经政法大学会计学院21第二节

计税基础和暂时性差异交易性金融资产账面价值与计税基础的确定会计账面价值＝期末公允价值税法计税基础＝成本例6：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。账面价值＝860万元计税基础＝800万元2024/2/6中南财经政法大学会计学院22第二节

计税基础和暂时性差异负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是因自费用中提取的负债2024/2/6中南财经政法大学会计学院23第二节

计税基础和暂时性差异预计负债账面价值与计税基础的确定例7：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。账面价值＝100万元计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝02024/2/6中南财经政法大学会计学院24第二节

计税基础和暂时性差异应付职工薪酬账面价值与计税基础的确定会计所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收企业所得税法规定在工资总额2％以内的职工工会经费、在2.5％以内的职工教育经费可以税前扣除2024/2/6中南财经政法大学会计学院25第二节

计税基础和暂时性差异例8：某企业当期确认应付职工薪酬共计2000万元，尚未支付。按照税法规定的职工工资、职工工会经费、职工教育经费等可以于当期扣除的部分为1700万元。账面价值＝2000万元计税基础＝账面价值2000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝2000万元2024/2/6中南财经政法大学会计学院26第二节

计税基础和暂时性差异暂时性差异的定义是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。暂时性差异的分类应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。2024/2/6中南财经政法大学会计学院27第二节

计税基础和暂时性差异可抵扣暂性差异：

将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债2024/2/6中南财经政法大学会计学院28第二节

计税基础和暂时性差异

资产负债账面价值>计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异（递延所得税负债）（递延所得税资产）账面价值<计税基础

可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异

（递延所得税资产）（递延所得税负债）2024/2/6中南财经政法大学会计学院29第二节

计税基础和暂时性差异应纳税暂时性差异：资产的账面价值＞其计税基础例9：一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元未来纳税义务增加——负债可抵扣暂时性差异：资产的账面价值＜其计税基础例10：一项资产的账面价值为150万元，计税基础为200万元未来纳税义务减少——资产2024/2/6中南财经政法大学会计学院30第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量递延所得税负债的确认原则对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外例11：企业于2007年12月31日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。分析：企业在2008年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为25％，应确认5万元的递延所得税负债。2024/2/6中南财经政法大学会计学院31特殊情况（1）：企业合并中产生商誉初始确认例12：假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100％的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：

第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量项

目公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款210021000存他应付款（300）0（300）应付账款（1200）（1200）0不包括递延所得税的可辨认净资产合计5040369013502024/2/6中南财经政法大学会计学院32假定B企业适用的所得税税率为25％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值5040递延所得税资产（300×25％）75递延所得税负债（1650×25％）（412.5）可辨认资产、负债的公允价值4702.5商誉1297.5企业合并成本

6000分析：如果确认由商誉产生的递延所得税负债324.375（1297.5×25%）万元，则会进一步增加商誉的价值324.375（1297.5×25%）万元，因此不确认商誉初始确认时的暂时性差异的所得税影响。第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院33特殊情况（2）：与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院34例13：甲公司持有乙公司30％的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了1000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。甲公司适用的所得税税率为25％，乙公司适用的所得税税率为15％。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院35按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，确认投资收益90万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异90万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债10.59（300÷85％×30％×10％）万元。借：所得税费用 105900贷：递延所得税负债 105900第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院36如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分90万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院37特殊情况（3）：不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额该类交易或事项在我国企业实务中极少见。第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院38递延所得税资产的确认原则以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时，包括以下两个方面未来期间的正常生产经营所得应纳税暂时性差异转回确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院39例14：A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。假定该企业在开始生产经营当期，除筹建费用的会计处理与税务处理存在差异外，不存在其他会计和税收之间的差异。假定该企业适用的所得税税率为25％，其估计于未来期间能够产生足够的应纳税所得额以利用该可抵扣暂时性差异，则企业应确认相关的递延所得税资产：借：递延所得税资产 1000000贷：所得税费用 1000000第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院40不确认递延所得税资产的特殊情况不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额该类交易或事项在我国企业实务中极少见。第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院41递延所得税资产和负债的后续计量资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院42递延所得税资产和负债的后续计量资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院43第四节所得税费用的确认和计量所得税费用所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用当期所得税费用＝应纳税所得额×当期适用税率递延所得税＝当期递延所得税负债的增加（－减少）－当期递延所得税资产的增加（＋减少）2024/2/6中南财经政法大学会计学院44递延所得税的确认第四节所得税费用的确认和计量暂时性差异来源影响会计要素会计账户一般情况损益所得税费用企业合并资产商誉直接计入权益的交易所有者权益资本公积——其他资本公积2024/2/6中南财经政法大学会计学院45例15：企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，2008年会计期末，其公允价值为240万元，该企业适用的所得税税率为25％。借：可供出售金融资产

400000贷：资本公积——其他资本公积

400000借：资本公积——其他资本公积100000

贷：递延所得税负债100000第四节所得税费用的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院46综合举例16：甲企业2007年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：

第四节所得税费用的确认和计量项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税可抵扣交易性金融资产26000002000000600000存货20000000220000002000000预计负债100000001000000总

计60000030000002024/2/6中南财经政法大学会计学院47假定该企业适用的所得税税率为25％，2007年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。应确认递延所得税资产＝300×25％＝75万元应确认递延所得税负债＝60×25％＝15万元应交所得税＝1000×25％＝250万元第四节所得税费用的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院482007年确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用——当期所得税费用2500000

贷：应交税费——应交所得税2500000借：递延所得税资产750000

贷：所得税费用——递延所得税费用750000借：所得税费用——递延所得税费用150000

贷：递延所得税负债150000第四节所得税费用的确认和计量2024/2/6中南财经政法大学会计学院492008年资产负债表中部分项目情况如下：第四节所得税费用的确认和计量项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税可抵扣