合并财务报表：控制权取得日后

2024/2/3合并财务报表：控制权取得日后

主要内容长期股权投资的核算方法。控制权取得日后合并工作底稿的编制方法与程序。控制权取得日后非同一控制中成本法下合并财务报表的直接编制。控制权取得日后非同一控制中成本法转换权益法后合并财务报表的编制。权取得日后非同一控制中权益法下合并财务报表的编制。控制权取得日后同一控制下合并财务报表的编制。2024/2/3控制权取得日后合并财务报表编制概述控制权取得日后合并财务报表的编制，同控制权取得日的合并财务编制的分析思路基本一致。需要首先分析作为法律主体和经济主体对交易进行会计处理存在的差异，然后进行调整和抵销。不同之处主要表现在以下3个方面：母公司对长期股权投资的核算不同，抵销过程不同前期的调整和抵销分录不是记账依据，后面的调整和抵销要考虑前期的影响需要考虑其他内部交易的抵消2024/2/3购买日以后的合并工作底稿1.抵销分录的编制思路控制权取得日后编制合并财务报表的依据仍然是母子公司的个别财务报表，因此：编制控制权取得日后第一年的合并财务报表时，应当考虑控制权取得日调整和抵销的影响。编制控制权取得日后第二年合并财务报表时，应当考虑控制权取得日和控制权取得日后第一年累计调整和抵销的影响，依次类推。2024/2/3购买日以后的合并工作底稿例如，在【例5-6】中，尽管2×20年编制合并财务报表时抵销了M公司的长期股权投资2000万元和Z公司对应的所有者权益，但M公司的长期股权投资2000万元仍然出现在2×21年M公司的个别财务报表上（见表5-5），Z公司的所有者权益也仍然保留在2×21年Z公司的个别财务报表上（见表5-5）。2024/2/3购买日以后的抵销和调整编制抵销分录时，具体有两种思路：第一种是区分年初和本年影响分别抵销。几乎所有的国外高级财务会计教材都采用这用方式，如比姆斯等编著的《高级会计学》（第13版）；部分国内高级财务会计也采用这种思路，如陈信元等编著的《高级财务会计》（第3版）。第二种是基于期末余额一次抵销。我国合并财务报表准则应用指南、注会教材，以及国内大多数教材采用这种方式，如耿建新和戴德明主编的《高级会计学》（第8版）、刘永泽和傅荣主编的《高级财务会计》（第6版）。2024/2/3思考题5-2假定，2×20年12月31日，甲公司以1000元取得了乙公司100%的股权，乙公司的账面净资产为1000万元，其中股本700万元，资本公积、盈余公积和未分配利润均为100万元。乙公司账面价值与公允价值相等。受新冠疫情影响，2×21-2×22年，乙公司未开展任何业务，没有取得收入和发生任何费用，未提取盈余公积和进行利润分配。则2×20-2×22年甲公司应如何编制抵销分录？2024/2/3成本法下合并财务报表的编制购买日后，由于母公司对长期股权投资的核算采用成本法，长期股权投资的账面金额和子公司所有者权益失去了对应关系，通常不能直接抵销（1）区分期初和本期，直接抵销（2）调整为权益法区分期初和本期分别抵销期末一次抵销2024/2/3成本法下直接编制（1）抵销控制权取得日的长期股权投资金额和子公司所有者权益（该对应关系始终存在）。（2）购买日第1年直接加总子公司当年的收入、费用、资产、负债项目，将净利润中应属于少数股东的部分分配给少数股东损益，剩余部分作为归属于母公司股东的净利润。（3）购买日后第2年及之后，首先重编分录反映之前的抵销影响，然后当年的抵销同第（2）步。2024/2/3成本法下直接编制【例5-5】母公司持有子公司80%的股份，购买日后第1年营业收入1000万元，营业成本900万元；子公司营业收入400万元，营业成本100万元。不考虑其他因素。假定母公司采用成本法核算对子公司的投资，因此不确认来自子公司的投资收益240万元（（400-100）×80%）。母公司的个别利润表为：营业收入1000万元，营业成本900万元，利润100万元。将母子公司看做是单一的经济主体编制合并报表时，子公司类似于单一主体中“利润中心”，由于对子公司的收益并未确认，因而直接分别加总其收入费用，并将不属于母公司的部分列为“少数股东损益”。合并利润表为：营业收入1400万元（1000+400），营业成本1000万元（900+100），利润合计400万元，归属于少数股东的利润60万元（（400-100）×20%），归属于母公司股东的利润340万元（100+（400-100）×80%）。2024/2/3将成本法调整为权益法后抵销将成本法调整为权益法，使得母公司长期股权的期末余额与子公司所有者权益的期末余额保持对应关系，然后进行抵销。两种方法下合并工作底稿的编制会存在差异，但合并财务报表的结果相同。应当注意的是，调整为权益法后仍可以采用第一种抵销思路区分年初和本年来分别抵销。2024/2/3合并财务报表编制技术：应用举例假定，2×19年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款3000实收资本3000资产总计3000负债和所有者权益总计3000银行存款1000实收资本1000固定资产1000资本公积500盈余公积50未分配利润450资产总计2000负债和所有者权益总计2000P公司S公司2×20年1月1日，P公司出资2000万元收购S公司发行在外的80%股份，假定S公司固定资产尚可使用10年，公允价值为1200万元，不考虑净残值，不考虑其他相关费用2024/2/32×20年末2×20年S公司实现收入2000万，发生费用1000万，实现净利润1000万，提取盈余公积100万，分配股利300万，年末未分配利润为1050万元2×20年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2×20年提取盈余公积30万，发放股利100万假定所有的业务都是用现金收入和支出假定，2×20年P公司和S公司的利润表(万元)如下：投资收益240净利润240年初未分配利润0提取盈余公积30对股东的分配100年末未分配利润110P公司利润表及其分配表则2×20年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款1140实收资本3000长期股权投资2000盈余公积30未分配利润110资产总计3140负债和所有者权益总计3140P公司资产负债表2×21年末2×21年S公司实现收入4000万，发生费用2000万，实现净利润2000万，提取盈余公积200万，分配股利600万，年末未分配为2250利润万元。2×21年1月S公司购入股票300万，并将其划分为其他权益工具投资，年末账面价值为500万2×21年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2×21年提取盈余公积50万，发放股利200万假定，2×21年P公司和S公司的利润表(万元)如下：投资收益480净利润480年初未分配利润110提取盈余公积50对股东的分配200年末未分配利润340P公司利润表及其分配表则2×21年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款1420实收资本3000长期股权投资2000盈余公积80未分配利润340资产总计3420负债和所有者权益总计3420P公司资产负债表购买日应编制抵销分录2×20年1月1日长期股权投资的金额为2000万购买日S公司可辨认净资产公允价值2200万应确认的商誉=2000-2200×80%=240万应确认的少数股东权益=2200×20%=440万编制抵销与调整分录购买日应编制抵销分录2×20年1月1日编制抵销与调整分录借：股本1000资本公积500盈余公积50未分配利润450

固定资产200商誉240贷：长期股权投资2000

少数股东权益440购买日合并资产负债表工作底稿项目P公司S公司合计数调整和抵销分录合并数借方贷方银行存款1000100020002000长期股权投资2000200020000固定资产100010002001200商誉240240资产总计30002000500044020003440实收资本30001000400010003000资本公积5005005000盈余公积05050500未分配利润04504504500少数股东权益440440负债和所有者权益总计30002000500020004403440购买日后首期合并财务报表成本法下直接编制调整为权益法后编制2×20年P公司会计处理1．P公司2×20年4月1日收到S公司分配的现金股利240万元（300×80%）。在个别财务报表上应编制如下会计分录。借：银行存款240

贷：投资收益240成本法下直接抵消：第1年（1）（1）编制调整和抵消分录，抵销购买日P公司对S公司的长期股权投资与S公司的所有者权益，确认少数股东权益，将S公司的净资产调整为公允价值，确认商誉借：股本1000

资本公积500

盈余公积50

未分配利润450

固定资产200

商誉240

贷：长期股权投资2000

少数股东权益440成本法下直接抵消：第1年（3）（2）对购买日可辨认净资产的公允价值和账面价值之间的差额进行调整。借：管理费用20

贷：固定资产20（3）确认子公司当年净利润中少数股东应享有的份额，及对少数股东权益的影响。少数股东损益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润×少数股权=（子公司当年净利润+购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销）×少数股权=（1000-20）×20%=196万元借：少数股东损益196

贷：少数股东权益196成本法下直接抵消：第1年（4）（4）抵销子公司当年计提的盈余公积。借：盈余公积30

贷：提取盈余公积30（5）抵销子公司当年分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。借：投资收益240

少数股东权益60

贷：对股东的分配300第一年末合并利润表工作底稿项目P公司S公司合计数调整和抵销分录合并数借方贷方收入200020002000投资收益2402402400费用10001000201020净利润24010001240260980少数股东损益196196归属于母公司净利润784年初未分配利润04504504500提取盈余公积3010013010030对股东的分配100300400300100年末未分配利润11010501160906400654第一年末合并资产负债表工作底稿项目P公司S公司合计数调整和抵销分录合并数借方贷方银行存款1140180029402940长期股权投资2000200020000固定资产900900200201080商誉240240资产总计31402700584044020204260实收资本30001000400010003000资本公积5005005000盈余公积3015018015030未分配利润11010501160906400654少数股东权益576576负债和所有者权益总计314027005840255697642602×21年P公司会计处理1．P公司2×21年4月1日收到S公司分配的现金股利480万元（600×80%）。在个别财务报表上应编制如下会计分录。借：银行存款480

贷：投资收益480成本法下直接抵消：第2年（1）（1）编制调整和抵消分录，抵销购买日P公司对S公司的长期股权投资与S公司的所有者权益，确认少数股东权益，将S公司的净资产调整为公允价值，确认商誉借：股本1000

资本公积500

盈余公积50

未分配利润450

固定资产200

商誉240

贷：长期股权投资2000

少数股东权益440成本法下直接抵消：第2年（2）（2）对购买日可辨认净资产的公允价值和账面价值之间的差额进行调整。对购买日至本年年初金额的调整：借：未分配利润——年初20

贷：固定资产20对本年金额进行调整借：管理费用20

贷：固定资产20成本法下直接抵消：第2年（3）（3）确认子公司净利润中少数股东应享有的份额，及对少数股东权益的影响。对购买日至本年年初金额的调整：借：未分配利润——年初196

贷：少数股东权益196对本年金额的调整：少数股东损益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润×少数股权=（子公司当年净利润+购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销）×少数股权=（2000-20）×20%=396万元借：少数股东损益396

贷：少数股东权益396成本法下直接抵消：第2年（4）（4）计算归属于少数股东的直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）对本年金额的调整，等于40万元（200×20%）：借：其他综合收益40

贷：少数股东权益40成本法下直接抵消：第2年（5）（5）抵销子公司计提的盈余公积。对购买日至本年年初金额的调整：借：盈余公积100

贷：未分配利润——年初100对本年金额的抵销：借：盈余公积200

贷：提取盈余公积200成本法下直接抵消：第2年（6）（6）抵销子公司分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。对购买日至本年年初金额的调整：借：少数股东权益600

贷：未分配利润——年初600对本年金额的抵销：借：投资收益480

少数股东权益120

贷：对股东的分配600购买日后首期合并财务报表（1）将成本法调整为权益法（2）确认少数股东损益和少数股东权益（3）确认商誉（4）编制调整与抵销分录2×20年末2×20年P公司按成本法：借：银行存款240贷：投资收益2402×20年P公司按权益法：借：长期股权投资784[(1000+100-120)×80%]

贷：投资收益784借：银行存款240

贷：长期股权投资2402×20年末将成本法调整为权益法：全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算差额调整：借：长期股权投资544贷：投资收益544调整为权益法后抵销然后，区分年初和本年分别抵销，抵销分录过程同成本法的直接抵销（1）-（5），在此基础上还需抵销本年调整的投资收益和长期股权投资。（6）抵销本年调整的长期股权投资和投资收益借：投资收益544

贷：长期股权投资5442024/2/3如果采用年末一次抵销，则在调整权益法后，可以把（1）-（6）合并为1笔，具体如下。2024/2/3借：股本1000

资本公积500

固定资产180

管理费用20

盈余公积150

未分配利润——年初450

少数股东损益196

投资收益784

商誉240

贷：长期股权投资2544

少数股东权益576

提取盈余公积100

对股东的分配300显然，如果采用年末一次抵销，理解和编制都比较费劲，因此，我国企业会计准则应用指南和CPA会计参考教材中，使用了两个过渡项目对该分录进行了分拆（或者说通过两个过渡项目对前面的多项分录进行重组）。一个是“资本公积——公允价值调整”项目来将子公司账面价值调整为公允价值，并单独反映后续对损益的影响。一个是“未分配利润——年末”项目，来集中反映影响净利润份额和利润分配项目的影响。考虑到子公司年初未分配利润+净利润（投资收益+少数股东损益）-提取的盈余公积-对股东的分配=年末未分配利润，故可以通过“未分配利润——年末”来作为过渡项目来反映年初未分配利润、投资收益、少数股东损益、提取的盈余公积、对股东的分配的综合影响。2024/2/3（1）将子公司账面价值调整为公允价值，并确认其后续影响。2024/2/3借：固定资产200

贷：资本公积——公允价值调整200

确认重估增值对第一年的影响

借：管理费用20

贷：固定资产20

抵销P公司长期股权投资和S公司所有者权益借：股本—年初1000资本公积—年初500

资本公积—调整200盈余公积—年初50

—本年100

未分配利润—年末1030

商誉240贷：长期股权投资2544

少数股东权益576抵销P公司投资收益和S公司利润分配，确认少数股东损益借：未分配利润—年初450投资收益784

少数股东损益196贷：未分配利润—年末1030

提取盈余公积100对股东的分配300企业会计准则应用指南和CPA会计教材这种年末一次抵销的方法一定程度上减少了抵销分录的编制笔数，但对初学者而言，不易弄清楚哪些项目是真正需要调整和抵销的，哪些项目仅仅是服务于调整和抵销的“过渡”项目，因而不易理解合并抵销调整的原理和过程。如果采用这种抵销方法，通常先准确计算各项目调整抵销的金额十分重要。2024/2/32×20年末调整以后，P公司：投资收益的期末余额784（240+544）S公司净利润的期末余额1000，基于购买日公允价值计算的净利润为980，基于购买日公允价值计算的年末未分配利润为1030（450+980-100-300）长期股权投资的期末余额2544（2000+544）S公司所有者权益的期末余额27002×20年末少数股东损益=基于购买日可辨认净资产计算的子公司净利润×少数股权=(1000+100-120)×20%=196少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允价值计算份额+少数股东损益+其他权益变动-对少数股东的分配=2200×20%+196-6=576商誉=购买成本-购买日可辨认净资产公允价值=2000-2200×80%=240第一年末合并利润表工作底稿项目P公司S公司合计数调整和抵销分录合并数借方贷方收入200020002000投资收益2402407845440费用10001000201020净利润24010001240804544980少数股东损益196196归属于母公司净利润784年初未分配利润04504504500提取盈余公积3010013010030对股东的分配100300400300100年末未分配利润110105011601450944654第一年末合并资产负债表工作底稿项目P公司S公司合计数调整和抵销分录合并数借方贷方银行存款1140180029402940长期股权投资2000200054425440固定资产900900200201080商誉240240资产总计31402700584098425644260实收资本30001000400010003000资本公积5005005000盈余公积3015018015030未分配利润110105011601450944654少数股东权益576576负债和所有者权益总计314027005840310015204260合并财务报表的连续编制合并财务报表是根据当期的个别财务报表的编制的，上期抵销的结果并不会反映到个别财务报表上，因此，当期编制合并财务报表时应当考虑前期的抵销结果购买日后第二年合并财务报表（1）将成本法调整为权益法（2）确认少数股东损益和少数股东权益（3）确认商誉（4）编制调整与抵销分录2×21年末2×21年S公司实现收入4000万，发生费用2000万，实现净利润2000万，提取盈余公积200万，分配股利600万，年末未分配利润为2250万元。2×21年1月S公司购入股票300万，并将其划分为其他权益工具投资，年末账面价值为500万2×21年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2×21年提取盈余公积50万，发放股利200万2×21年末（1）将成本法调整为权益法2×21年将成本法调整为权益法：对2×20年的调整2×20年将成本法调整为权益法的结果没有反映在个别财务报表中，因此，需要首先编制调整分录，反映上期调整后的结果，并使本年年初数等于上年年末数对2×21年的调整同2×20年当前的调整2×21年末2×21将2×20年成本法调整为权益法：借：长期股权投资544贷：未分配利润—年初5442×20年末调整的投资收益最后转入2×20年年末未分配利润，为使合并财务报表中2×21年的年初数等于上年年末数，应相应地调整2×21年年初未分配利润2×21年末2×21年P公司按成本法：借：银行存款480贷：投资收益4802×20年P公司按权益法：借：长期股权投资1584[(2000+100-120)×80%]

贷：投资收益1584借：银行存款480

贷：长期股权投资480借：长期股权投资160贷：其他综合收益1602×21年末将成本法调整为权益法：全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算差额调整：借：长期股权投资1264贷：投资收益1104

其他综合收益1602×21年末调整以后，P公司：投资收益的期末余额1584（4