中级财务会计（第4版）课件：资产减值

资产减值第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量第三节资产减值损失的确定与会计处理资产减值资产减值

在课程体系中的位置第一章总论；第二章货币资金；第三章应收及预付款项；第四章存货；第五章投资；第六章固定资产；第七章无形资产及其他资产；第八章投资性房地产资产减值第十章流动负债；第十一章非流动负债；第十二章所有者权益；第十三章收入、费用、利润；第十四章会计调整；第十五章财务会计报告资产年初数期末数负债和所有者权益年初数期末数流动资产：货币资金交易性金融资产应收票据应收股利应收利息应收帐款其他应收款预付帐款存货流动资产合计非流动资产：可供出售的金融资产长期股权投资持有至到期投资投资性房地产固定资产工程物资在建工程固定资产清理无形资产开发支出商誉长期待摊费用其他长期资产递延所得税资产资产总计18091002680080000003920004500650003482001200002845600295500295500309900060000024990001900002309000016000001501167268000004929404500051691083000262531729550029550036254002350003390400850003305400152100670000流动负债：短期借款应付票据应付帐款预收帐款应付职工薪酬应付股利应交税费其他应付款预计负债1年到期长期负债流动负债合计非流动负债长期借款应付债券长期应付款专项应付款其他长期负债长期负债合计递延所得税负债负债合计所有者权益：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计负债和所有者权益总计50000025000076000004020000040800650001200008500002528800950000000095000080003486800

300000100000675000016300081145245917650002400004000002054062122050000001220500179003292462资产负债表编制单位：北方公司2003年12月31日单位：元资产减值第一节资产减值概述资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。资产的特征之一是与该资源有关的经济利益很可能会流入企业，如果某项资产带来的经济利益

小于其账面价值、不能够为企业带来经济利益，该资产就不能反映其实际价值，也就不符合资产的定义。此时，为了能够真实地反映企业的资产价值，当资产的可收回金额小于其账面价值时，企业应当确认资产减值损失，减记账面价值至可收回金额。资产减值一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。原则上讲，企业的所有资产在发生减值时，都应当及时加以确认、计量，但由于不同的资产具有不同的特征，其减值的会计处理就应当有所区别，适用的准则也不相同。本章不涉及的资产减值：存货采用公允价值模式计量的投资性房地产消耗性生物资产建造合同形成的资产递延所得税资产融资租赁中出租人未担保余值《会计准则22号—金融工具》规范的金融资产未探明的石油天然气矿区权益等资产减值本章涉及的资产减值对象包括以下资产：

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和矿井及相关设施等。资产减值二、资产减值的迹象一般情况下，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，并计算出可收回金额。当可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。除外的情况：（1）企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，因其在后续计量时不进行摊销，为避免其资产价值的高估，及时确认其减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，故对其无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。（2）对于价值具有较大不确定性的、尚未达到可使用状态的无形资产，也应当每年进行减值测试。资产减值按《会计准则第8号——资产减值》规定，当存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。资产减值（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。资产减值三、资产减值的测试根据重要性原则，对于存在减值迹象的资产，并不都需要估计其可收回金额。比如：1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。除此之外，都需要估计其可收回金额。可收回金额>账面价值,不存在减值可收回金额<账面价值,存在减值资产减值第二节资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额，以以下两者之间较高者确定：资产的公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值资产减值通常，估计资产的可收回金额，需要同时估计资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是，在下列情况下可以有例外：1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。资产减值二、资产的公允价值减去处置费用后净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产减值在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照以下顺序进行：首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，即参考同行业类似资产的最近交易价格进行估计。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。资产减值三、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。资产减值（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理、有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。（1）预计现金流量涵盖的期间一般来讲，预计现金流量涵盖的期间越长，其可靠性越差，出于对数据可靠性和便于操作等方面考虑，建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，如果企业管理层能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。资产减值（2）最近财务预算和在对预测期之后的现金流量如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算和在对预测期之后的现金流量，企业应当以预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。如果企业管理层能够证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。同时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。资产减值2.资产预计未来现金流量应包括的内容：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态而发生的全部现金流出数。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该净现金流量是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取的、减去预计处置费用后的金额。资产减值【例9-1】A公司管理层2009年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如表9-1所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税），计算2010年、2011年、2012年的现金流量。甲公司计算2010、2011、2012年的现金流量如下：（1）2010年净现金流量=（800-50）-400-100-60=190万元（2）2011年净现金流量=（600+50-80）-300-90-40=140万元（3）2012年净现金流量=（300+80）-170-80-30+20=120万元表9-1产品W生产线未来现金流量预计表项目2010年2011年2012年产品W销售收入800600300上年销售产品W产生应收账款本年收回05080本年销售产品W产生应收账款将于下年收回50800购买生产产品W的材料支付现金400300170以现金支付职工薪酬1009080其他现金支出604030处置生产线净现金流入20资产减值3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素：（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。在使用过程中，企业的资产状况有时会因为改良、重组等原因而发生变化，但在预计资产的未来现金流量时，不应当考虑这些。如果企业未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转而必要的支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。原因是企业所筹集资金的货币的时间价值已经通过折现方式予以考虑，而且折现率是以税前基础计算确定，现金流量的预计基础应当与其保持一致。资产减值（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。在预计资产未来现金流量和折现率时，企业应当考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨因素，采用一致的基础。（4）涉及内部转移价格的需要作调整。有些企业集团出于整体战略发展的考虑，企业集团内部的各组织单位之间相互提供产品或劳务时，采用内部转移价格，或销售给其他企业的产品根据内部转移价格来确定。内部转移价格很可能与市场交易价格不同，要如实测算企业资产的可收回金额，应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。资产减值4.资产未来现金流量预计的方法企业预计资产未来现金流量可以采用：（1）传统法。采用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率来计算资产未来现金流量的现值；（2）期望现金流量法。资产未来现金流量应当根据每期现金流量的期望值进行预计。这种期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。资产减值【例9-2】某企业的一项固定资产剩余使用年限为3年，企业预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、50万元、10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。（传统法）。这种情况下，使用单一的现金流量不会如实反映资产创造现金流量的实际情况。此时，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。按照表9-2的情况，企业应计算资产每年的预计未来现金流量如下：表9-2各年现金流量概率分布及发生情况单位：万元年份产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第1年1006020第2年604010第3年20100第1年的预计现金流量（期望现金流量）：100×30%+60×60%+20×10%=68（万元）

第2年的预计现金流量（期望现金流量）：

60×30%+40×60%+10×10%=43（万元）

第3年的预计现金流量（期望现金流量）：

20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）资产减值（二）折现率的预计为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。资产减值折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产的剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离异程度、资产内在不确定性的定价等，如果资产预计未来现金流量已经对这些因素做了有关调整的，应当予以剔除。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。资产减值（三）资产未来现金流量现值的预计在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。资产未来现金流量的现值=Σ

{第a年预计未来现金流量/（1+折现率）ª}资产减值【例9-3】甲公司甲公司于2004年年末对一条生产线进行减值测试。该生产线的账面价值为10000万元，预计尚可使用年限为8年。该生产线的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该生产线用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于2009年更新生产线的发动机系统，预计为此发生资本性支出750万元，这一支出将降低生产线运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。为了计算生产线在2004年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2004年年末的该生产线预计未来现金流量如表9-3所示。表9-3未来现金流量预计表单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）2005220020062100200720002008198020091990201020002200201122002800201222103000资产减值根据资产减值准则的规定，在2004年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，现值的计算如表9-4。表9-4未来现金流量预计表单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）以折现率为15%的折现系数

预计未来现金流量的现职200522000.86961913.12200621000.75611587.81200720000.65751315.00200819800.57181132.16200919900.4972989.43201020000.4323864.60201122000.3759826.98201222100.3269722.45合计9351.55资产减值由于在2004年年末，生产线的账面价值（尚未确认减值损失）为10000万元，而其可收回金额为9351.55万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：10000-9351.55=648.45（万元）。假定在2005—2009年间该生产线没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无须计算其可收回金额。2010年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。资产减值第三节资产减值损失的确定

与会计处理一、资产减值损失的确定企业资产确定可收回金额后，将可收回金额与账面价值比较，当可收回金额低于其账面价值的，应当把资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这样一来，减值损失反映在企业的利润表中，计提的资产减值准备作为相关资产的备抵项目，反映在资产负债表中，从而避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值【例9-4】甲企业于2011年12月31日对其拥有的一台机器设备进行减值测试时发现，该资产如果立即出售，可以获得910万元的价款，发生的处置费用预计为28万元；如果继续使用，那么在该资产使用寿命终结时的现金流量现值为800万元。该资产目前的账面价值是900万元。2011年年末甲企业应当提取减值准备18万元。提取减值准备后，该项固定资产的账面价值为882万元。甲企业2012年提取折旧时应当按照882万元的账面价值为基础计提每期折旧。假设该机器设备预计使用年限为10年，截至2011年年底该机器已使用了2年，预计净残值为2万元。2012年甲企业应提取的折旧为110万元［（882-2）÷8］。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。资产减值二、资产减值损失的账务处理（一）科目设置1.“资产减值损失”科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。借方登记企业应收款项、存货、持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生的减值金额；贷方登记企业相关的价值恢复在原已计提的减值范围内转回的金额；期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。资产减值2.“长期股权投资减值准备”科目核算企业长期股权投资的减值准备。该科目可按被投资单位进行明细核算。“长期股权投资减值准备”科目贷方登记资产负债表日，长期股权投资发生减值的应减记的金额；借方登记处置长期股权投资时，应结转已计提的长期股权投资减值准备。期末，本科目贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。3.“固定资产减值准备”科目核算企业固定资产的减值准备。该科目贷方登记资产负债表日，固定资产发生减值的应减记的金额；借方登记处置固定资产时，结转的减值准备。期末，该科目贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。资产减值4.工程物资减值准备“工程物资减值准备”科目核算企业的工程物资减值准备。企业的工程物资发生减值的，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。5.在建工程减值准备“在建工程减值准备”科目核算企业的在建工程减值准备。企业的在建工程发生减值的，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。6.无形资产减值准备“无形资产减值准备”科目核算企业无形资产的减值准备。本科目可按无形资产项目进行明细核算。该科目贷方登记资产负债表日，无形资产发生减值的应减记的金额，借方登记处置无形资产时结转减值准备。期末，该科目贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。资产减值（二）账务处理对长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值的，企业应当按照所确认的可收回金额低于其账面价值的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”和“商誉减值准备”等科目。资产减值【例9-5】A公司2006年12月31日对固定资产进行检查时，发现某类固定资产可能发生减值，该类固定资产的账面原值为1200万元，已提折旧为100万元，目前公允价值为1000万元，预计处置费用为100万元，该类固定预计尚可使用5年，预计未来5年的现金流量分别为：300万元、250万元、200万元、150万元、200万元，折现率为5%。1．计算可收回金额（1）该类固定资产销售净额=1000-100=900（万元）（2）该类固定资产预计未来现金流量的现值计算见表9-5：表9-5固定资产预计未来现金流量的现值计算表年度未来现金流量(元)折现率现值系数现值(元)200730000005%0.95242857200200825000005%0.90702267500200920000005%0.86381727600201015000005%0.82271234050201114000005%0.78351096900合计9183250资产减值（3）该类固定资产的可收回金额=9183250（元）2．计算应计提的固定资产减值准备=（12000000-1000000）-9183250=1816750（元）3．会计分录借：资产减值损失1816750

贷：固定资产减值准A公司该项固定资产应当按照新的账面价值9183250元为基础计提折旧。在终止确认该项固定资产前，已提取的固定资产减值准备在以后会计期间不得转回。资产减值资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。当企业资产发生减值就不再符合资产的定义，应当确认资产减值损失。本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。本章小结资产减值企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。为了核算资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，和相应的资产减值准备科目，核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。本章小结资产减值一、思考题1.简述资产的概念与范围。2.简述资产减值的迹象。3.如何估计资产可收回金额？4.资产的预计未来现金流量应当包括哪些内容？5.如何估计资产的公允价值减去处置费用后的净额？思考与练习资产减值二、练习题

1.2012年12月31日，A公司发现2009年1月1日购入的一台设备由于类似的专利技术在市场上已经出现，可能发生减值。（1）如果该设备出售，厂商愿意以225万元的价款购买，将会发生5万元相关费用。（2）如果继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为50万元、48万元、46万元、44万元、42万元，第5年使用寿命结束时预计处置带来的现金流量为38万元。（3）假设2012年年末，该设备的账面原值为800万元，已提折旧200万元，已提减值准备50万元。折现率为5%，已知期数1~5年的复利现值系数分别为0.9524、0.9070、0.8638、0.8227、0.7835。要求：（1）计算预计未来现金流量现值；（2）计算该资产的可收回金额；（3）计算该资产计提的减值准备并编制相关会计分录。思考与练习资产减值2.甲公司2009年至2015年与无形资产业务有关的资料如下：（1）2009年12月1日，甲公司以银行存款600万元购入无形资产一项，该