会计调整会计政策及其变更

会计调整【教学目的】●知识点：1．了解：会计政策、会计估计、会计过失。2．了解：会计政策变卦的条件、会计估计的特点、会计过失的缘由。3．掌握：会计政策变卦、会计估计变卦、会计过失更正的会计处置方法。●技艺点：能进展会计政策变卦的会计处置；能进展会计估计变卦的会计处置；能进展会计过失更正的会计处置。会计调整第一节会计政策及其变卦第二节会计估计及其变卦第三节会计过失及其更正第一节会计政策及其变卦一、会计政策及会计政策变卦概述二、会计政策变卦的会计处置一、会计政策及会计政策变卦概述〔一〕会计政策概述

会计政策，是指企业在会计核算时所遵照的详细原那么以及企业所采用的详细会计处置方法。该定义中所指的详细原那么，是指企业按照我国企业会计准那么和一致会计制度规定的原那么所制定的、适宜于本企业的会计制度所采用的会计原那么；该定义中所指的详细会计处置方法，是指企业在会计核算中从诸多可选择的会计处置方法中所选择的适宜于本企业的会计处置方法。详细会计原那么和会计处置方法表达了会计政策的不同层次。例如，对资产是以市价计价还是以历史本钱计价就属于计价的详细原那么，而在以市价计价的情况下，重置本钱、可变现净值等就属于计价的详细会计处置方法。再如，谨慎性原那么是我国企业会计准那么所规定的、会计核算的普通原那么之一，企业对短期投资采用本钱与市价孰低法进展计价就是对谨慎性原那么的详细运用；而对于按投资总体计提短期投资跌价预备，还是按投资类别或单项投资计提，那么属于详细的会计处置方法，可由企业根据本身情况加以选择。由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务可以有多种会计处置方法，也就是说存在不止一种可供选择的会计政策。会计政策是在允许的会计原那么和会计处置方法中作出的详细选择。例如，存货的计价方法可以有先进先出法、加权平均法、后进先出法等；固定资产的折旧方法可以有平均年限法、任务量法、双倍余额递减法、年数总和法等。企业在发生某项经济业务时，必需从允许选用的会计处置方法中选择适宜本企业实践情况的会计政策。会计政策中的会计原那么，是指针对某一类会计业务的详细原那么，而不是普通会计原那么。如客观性、及时性、可比性、一向性等，就不属于详细会计原那么；而是普通会计原那么，不属于会计政策。企业在进展会计核算时，该当以普通会计原那么为指点，根据详细会计原那么和会计处置方法进展确认、计量和报告，所以，会计政策是会计核算的直接根据。我国企业会计准那么规定，企业该当在其会计报表附注中披露其所采用的会计政策，需求披露的工程主要有以下几项：1．合并政策，是指编制合并会计报表所采用的原那么。2．外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处置。3．收入确实认，是指收入确认的原那么和方法。4．所得税的核算，是指企业所得税的会计处置方法。5．存货的计价，是指企业存货的计价方法。6．长期投资的核算，是指长期投资的详细会计处置方法。7．坏账损失的核算，是指坏账损失的详细会计处置方法。8．借款费用的处置，是指借款费用的处置方法。9．其他，是指无形资产的计价及摊销方法、财富损溢的处置、研讨与开发费用的处置等。〔二〕会计政策变卦的概念及其变卦条件会计政策变卦，是指企业对一样的买卖或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说在不同的会计期间执行不同的会计政策。为了保证会计信息的可比性，使财务报告运用者在比较企业一个以上期间的会计报表时，可以正确判别企业的财务情况、运营成果和现金流量的趋势，我国企业会计准那么规定，企业该当按照会计准那么和会计制度规定的原那么和方法进展核算，各期采用的会计原那么和方法该当坚持一致。但是，也不能以为会讨政策完全不能变卦，我国企业会计准那么同时规定，假设确实需求变卦会计政策，那么该当将变卦的情况、变卦的缘由及其对企业财务情况和运营成果的影响在企业财务报告中阐明。会计政策变卦，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的阅历，使得变卦会计政策可以更好地反映企业的财务情况、运营成果和现金流量。假设以前会计期间的会计政策运用是错误的，那么属于会计过失，应按会计过失更正的会计处置方法进展会计处置。我国企业会计准那么规定，企业在下述两种情形下，应改动原运用的会计政策：1．法律或会计准那么等行政法规、规章要求变卦。这种情况是指按照我国企业会计准那么、国家一致的会计制度以及其他法律、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，那么企业应按照其规定改动原会计政策，按新的会计政策执行。2．会计政策的变卦可以提供有关企业财务情况、运营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

在会计实务中企业该当分清哪些情形属于会计政策变卦。以下两种情形看似属于会计政策变卦，但并不属于我国企业会计准那么所定义的会计政策变卦：第一，当期发生的买卖和事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。这是由于会计政策总是针对特定类型的买卖和事项，假设发生的买卖或事项与其他买卖或事项有着本质区别，那么，企业实践上是为新的买卖或事项选择适当的会计政策，并没有改动原来的会计政策。第二，对初次发生的或不重要的买卖或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签署一项建造合同，并对该建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项买卖，所以采用完工百分比法确认该项买卖的收入不属于会计政策变卦。又如，某企业原来对消费运营中运用的少量的量具在领用时一次计入费用；后来，改动会计处置方法，决议将其分期摊销。由于量具费用在费用总额中所占比重不大，改动其处置方法后对损益的影响并不大，根据重要性原那么，假设不按会讨政策变卦的会计处置方法进展核算，并不影响会计信息的可比性，所以不作为会计政策变卦。二、会计政策变卦的会计处置〔一〕会计政策变卦的会计处置方法会计政策变卦的会计处置方法有追溯调整法和未来适用法两种，其主要区别在于，能否计算会计政策变卦的累积影响数，并将累积影响数调整期初留存收益。企业该当根据不同情形，分别采用追溯调整法和未来适用法。1．追溯调整法追溯调整法，是指对某项买卖或事项变卦会计政策时，好像该买卖或事项初次发生时就开场采用新的会计政策，并以此对相关工程进展调整。即，该当计算会计政策变卦的累积影响数，并相应调整变卦年度的期初留存收益以及会计报表的相关工程。假设提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变卦，该当调整比较期间各期的净损益和有关工程，视同该政策在比较会计报表期间不断采用；对于比较会计报表期间以前的会计政策变卦的累积影响数，该当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关工程的数字也作相应调整。上述的留存收益，包括法定盈余公积、法定公益金、恣意盈余公积和未分配利润各工程，不思索由于损益的变化而该当补分配的利润或股利。追溯调整法的运用通常有以下几步构成：第一步，计算确定会计政策变卦的累积影响数；第二步，相关的账务处置；第三步，调整会计报表相关工程；第四步，附注阐明。其中，会计政策变卦的累积影响数，是指变卦后的会计政策对以前各期追溯计算的变卦年度期初留存收益应有的金额，与变卦会计政策当年年初的留存收益金额之间的差额。变卦会计政策当年年初的留存收益，即为上期资产负债表中反映的留存收益，可以从上年资产负债表中获得；而按变卦后的会计政策对以前各期追溯计算得到的新的年初留存收益，需求计算确定。值得留意的是，上述留存收益金额，都是指税后净额。即，按新的会计政策计算确定留存收益时，该当思索由于损益变化所导致的补交所得税或退回所得税。累积影响数通常可以经过以下各步计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期买卖或事项；第二步，计算两种政策下的差别；第三步，计算差别的所得税影响金额；第四步，确定以前各期的税后差别；第五步，计算会计政策变卦的累积影响数。[例16-1]宏远股份于2000年12月26日购入甲设备一台，入账价值为1000000元，购入后立刻投入管理部门运用。该设备估计运用年限为10年，估计净残值为0，采用直线法提折旧。该设备自2003年1月l日起改用双倍余额递减法计提折旧。该公司适用的所得税税率为33％，历年均按净利润的10％和5％分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用递延法核算，按税法规定该设备应采用直线法计提折旧。上例中，设备的折旧方法由直线法改为双倍余额递减法，属于会计政策变卦，且累积影响数可以确定，所以采用追溯调整法。第一步，计算确定折旧方法由直线法改为双倍余额递减法后的累计影响数。计算过程见表16-1：

表16-12003年1月1日会计政策变卦累积影响数计算表单位：元

年度按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法提取的折旧额所得税税前差异所得税影响额税后差异200120021000001000002000001600001000006000033000198006700040200合计20000036000016000052800107200第二步，进展相关的账务处置。调整会计政策变卦累积影响数：借：利润分配—未分配利润160000贷：累计折旧160000

借：递延税款52800贷：利润分配—未分配利润52800调整盈余公积：借：盈余公积—法定盈余公积10720—法定公益金5360贷：利润分配—未分配利润16080第三步，调整会计报表相关工程。企业在会计政策变卦当年，该当调整资产负债表年初留存收益数及其他工程的年初数，以及利润及利润分配表上年数栏有关工程。宏远公司在编制2003年度会计报表时，该当调整资产负债表年初累计折旧数、留存收益数、递延税款数，即调增累计折旧160000元，调减盈余公积16080元，调减未分配利润91120元，调增递延税款借项52800元。同时，要调整利润及利润分配表中管理费用、所得税、年初未分配利润、提取法定盈余公积和提取法定公益金工程的年初数，即调增上年数的管理费用60000元，调减上年数的所得税19800元、年初末分配利润56950元、提取法定盈余公积4020元、提取法定盈余公益金2010元。报表列示如表16-2和表16—3。表16-2资产负债表编制单位：宏远公司2003年12月31日单位：元资产

年初数

负债和所有者权益年初数调整前调整后调整前调整后流动资产货币资金短期投资应收票据应收账款存货流动资产合计长期股权投资固定资产固定资产原价减：累计折旧固定资产净值无形资产无形资产递延税款递延税款借项资产总计4500003000050000084000010000002820000900000120000029000091000042900

04672900

4500003000050000084000010000002820000900000120000045000075000042900

528004565700

流动负债短期借款应付票据应付账款应交税金流动负债合计长期负债长期借款长期负债合计所有者权益股本资本公积盈余公积其中：公益金未分配利润所有者权益合计负债和所有者权益总计6200002929005000005000014629008000008000001400000800000769352564513306524100004672900

620000292900500000500001462900800000800000140000080000060855202854194523028004565700表16-3利润及利润分配表编制单位：宏远公司2003年度单位：元项目上年数调整前调整后一、主营业务收入减：主营业务成本主营业务税金及附加二、主营业务利润加：其他业务利润减：营业费用管理费用财务费用三、营业利润加：投资收益营业外收入减：营业外支出四、利润总额减：所得税五、净利润加：年初未分配利润六、可供分配利润减：提取法定盈余公积提取法定公益金七、可供股东分配的利润减：应付普通股股利八、未分配利润2700000120000010000014000008000004300008000097000050000100000700001050000346500703500436500114000070350351751034475901410133065270000012000001000001400000800000490000800000910000500001000007000099000032670066330037955010428506633033165943335901410419452．未来适用法未来适用法，是指对某项买卖或事项变卦会计政策时，新的会计政策适用于变卦当期及未来期间发生的买卖或事项。即，不计算会计政策变卦的累积影响数，也不用调整变卦当年年初的留存收益，只在变卦当年采用新的会计政策。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变卦对当期净利润的影响数。[例6－2]A公司原来对存货采用先进先出法，由于物价继续上涨，企业从2003年1月1日起改用后进先出法。2003年1月1日存货的账面价值为3000000元，2003年度公司购入存货实践本钱为20000000元，2003年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为2800000元，当年销售额为30000000元，假设本年度其他费用为2500000元，所得税税率为33％。2003年按先进先出法计算的存货价值为5500000元。A公司由于经济环境发生变化而改动会计政策，因此属于会计政策变卦。由于采用后进先出法对以前年度的存货本钱不能进展合理调整，因此，采用未来适用法进展处置，即，对存货采用后进先出法从2003年及以后才适用，不需求计算2003年1月1日以前按后进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。第一步，计算确定会计政策变卦对当期净利润的影响数。计算过程见下表16－4：表16-4当期净利润的影响数计算表项目后进先出法先进先出法营业收入减：营业成本主营业务利润减：其他费用利润总额减：所得税净利润30000000202000009800000250000073000002409000489100030000000175000001250000025000001000000033000006700000差额-1809000即，由于会计政策变卦使公司当期净利润减少了1809000元。其中，采用后进先出法的销售本钱为：期初存货+购入存货实践本钱-期未存货=3000000+20000000-2800000=20200000〔元〕采用先进先出法的销售本钱为：期初存货+购入存货实践本钱-期末存货=3000000+20000000-5500000=17500000〔元〕第二步，附注阐明，见［例16-4］。〔二〕会计政策变卦的会计处置方法的选择

对于会计政策变卦，企业该当根据详细情况，分别采用不同的会计处置方法：1．企业根据法律或会计准那么等行政法规、规章要求，变卦会计政策。在这种情况下，该当分两种情形：第一，法律或行政法规、规章要求改动会计政策的同时，也规定了会计政策变卦的会计处置方法，这时，该当按照规定的方法进展。例如，税制改革后，增值税由价内税改为价外税，其核算的会计政策相应也要变化，国家在发布增值税会计处置方法的同时，又发布了有关衔接方法，那么企业该当按衔接方法的有关规定进展会计处置。第二，国家没有规定相关的会计处置方法，那么采用追溯调整法进展会计处置。2．由于经济环境和客观情况的改动而变卦会计政策，以便提供有关企业财务情况、运营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，那么该当采用追溯调整法进展会计处置。3．假设会计政策变卦累积影响数不能合理确定，无论是属于因法规、规章要求而变卦会计政策，还是由于经济环境、客观情况的改动而变卦会计政策，都可采用未来适用法进展会计处置。在这种情况下，会计政策变卦可以采用未来适用法进展会计处置，但该当根据我国会计准那么的规定披露无法合理确定会讨政策变卦累积影响数的缘由。〔三〕会计政策变卦的披露对于会计政策变卦，企业除按前文所述进展会计处置外，还该当在会计报表附注中披露以下现实：1．会计政策变卦的内容和理由，主要包括：对会计政策变卦的论述、会计政策变卦的日期、变卦前采用的会计政策、变卦后采用的新会计政策以及会计政策变卦的缘由。2．会计政策变卦的影响数，包括：〔1〕采用追溯调整法时，会计政策变卦的累积影响数；〔2〕会计政策变卦对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；〔3〕比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。3．累积影响数不能合理确定的理由，主要包括累积影响数不能合理确定的缘由以及会计政策变卦对当期运营成果的影响金额。［例16—3］对于[例16-1］所述情形，除了要进展相关会计处置外，还要在会计报表附注中作如下阐明：“宏远公司按照会计制度的规定，对甲设备的折旧方法从2003年起，由原来的直线法改为双倍余额递减法。此项会计政策变卦已采用追溯调整法，调整了资产负债表的留存收益、递延税款及累计折旧的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计政策变卦的累积影响数为107200元；2002年度的净利润调减了40200元；调减了2002年期初留存收益67000元，其中，调减未分配利润56950元；利润及利润分配表的上年栏的年初未分配利润调减56950元。〞［例16－4］对于[例16-2]所述情形，应在会计报表附注中作如下阐明：“本年度对存货原采用先进先出法计价，当年物价继续上涨，改用后进先出法。由于存货种类较多，存货收发比较频繁，再按先进先出法计算确定存货本钱任务量太大，对该项会计政策变卦，无法合理确定其累积影响数，因此采用未来适用法。由于该项会计政策变卦，当期会计净利润减少了1809000元。〞【课内实际训练】l．【资料】A公司1996年1月1日对B公司投资，占B公司表决权资本的25％，按照1996年的会计制度规定，按本钱法核算该项长期股权投资，投资本钱为1000000元。按会计制度规定，从1998年起假设投资企业占被投资企业表决权资本20％以上，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变卦按追溯调整法进展会计处置。假设B公司1996年和1997年实现净利润分别为2000000元和1000000元。A公司1996年分回现金股利200000元。A公司和B公司的所得税税率均为33％，A公司所得税按应付税款法进展核算。A公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。【要求】根据资料，作出A公司的相关会计处置。答案见＜财务会计习题与解答＞第１５６－１５７页。【课后作业】〔一〕复习以下关键术语：1．会计政策2．追溯调整法3．未来适用法〔二〕复习以下思索题：1．会计政策变卦需求具备的条件有哪些？2．如何进展会计政策变卦的会计处置？第十二章会计调整

第二节会计估计及其变卦一、会计估计及其变卦概述

二、会计估计变卦的会计处置一、会计估计及其变卦概述〔一〕会计估计概述〔二〕会计估计变卦〔一〕会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的买卖或事项以最近可利用的信息为根底所作的判别。在会计核算中，有些经济业务本身具有不确定性，例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残值、无形资产摊销年限等，因此，需求根据阅历作出估计。所以，在进展会计核算时，不可防止要合理地进展会计估计。

有些会计估计的目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账预备、担保责任引起的负债等；有些会计估计的目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额。例如，某一期间的折旧摊销的金额，某一期间内采用完工百分比法核算建造合同已获取收益的金额。需求进展会计估计的工程通常有：坏账；存货蒙受毁损；全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的收益期限；递延资产的摊销期限；或有损失和或有收益，等等。〔二〕会计估计变卦企业在进展会计估计时，通常应根据当时的情况和阅历，以一定的信息或资料为根底进展。但是，随着时间的推移、环境的变化，进展会计估计的根底能够会发生变化，或者由于获得了新的信息，积累了更多的阅历，这就需求企业以最近可利用的信息或资料为根底作出新的估计，这就是会计估计变卦。会计估计变卦，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的阅历，使得变卦会计估计可以更好地反映企业的财务情况和运营成果。假设以前期间的会计估计是错误的，那么属于会计过失，按会计过失更正的会计处置方法进展处置。普通情况下，企业能够由于以下缘由而发生会计估计变卦：第一，赖以进展估计的根底发生了变化。企业进展会计估计，是依赖于一定的根底。假设其所依赖的根底发生了变化，那么会计估计也应相应作出改动。第二，获得了新的信息、积累了更多的阅历。企业进展会计估计是就现有资料对未来所作的判别，随着时间的推移，企业有能够获得新的信息、积累更多的阅历，在这种情况下，也需求对会计估计进展修订。二、会计估计变卦的会计处置〔一〕会计估计变卦的会计处置方法〔二〕会计估计变卦和会计政策变卦不易分清时的会计处置〔三〕会计估计变卦在会计报表附注中的披露〔一〕会计估计变卦的会计处置方法会计估计变卦应采用未来适用法。即在会计估计变卦当年，采用新的会计估计，不改动以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。其详细处置方法为：1．假设会计估计的变卦仅影响变卦当期，有关估计变卦的影呼应于当期确认。例如，企业原按应收账款余额的5％计提坏账预备，由于企业判别本年不能收回应收账款的比例已达10％，那么本年企业改按应收账款余额的10％计提坏账预备，这类会计估计的变卦，只影响变卦当期。因此，应于变卦当期确认。2．假设会计估计的变卦既影响变卦当期又影响未来期间，有关估计变卦的影响在当期及以后各期确认。例如，计提折旧的固定资产，其有效运用年限或估计净残值的估计发生的变卦，经常影响变卦当期及资产以后运用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变卦，应于变卦当期及以后各期确认。值得留意的是，为了保证不同期间会计报表具有可比性，会计估计变卦的影响数应计入变卦当期及以后各期与别期一样的工程中。即假设以前会计估计变卦的影响包括在企业日常运营活动的损益中，那么以后也应包括在相应的损益类工程中；假设会计估计变卦的影响数以前包括在特殊工程中，那么以后也应作为特殊工程反映。〔二〕会计估计变卦和会计政策变卦不易分清时的会计处置

在详细实务中该当正确划分会计政策变卦和会计估计变卦，并按不同的方法进展相关的会计处置。但有时很难区分会计估计变卦和会计政策变卦，在这种情况下，应按会计估计变卦进展处置。例如，某企业原按应收账款余额的5％计提坏账预备，后按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账预备。对于这一事项，假设从会计政策变卦角度思索，坏账预备计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变卦；但从计提比例看，计提坏账预备的比例发生了变化，属于会计估计变卦。在这种情况下，按我国会计准那么规定，均视为会计估计变卦，按会计估计变卦的会计处置方法进展处置。〔三〕会计估计变卦在会计报表附注中的披露

对于会计估计变卦，企业除按前文所述进展会计处置外，还应在会计报表附注中披露以下事项：1．会计估计变卦的内容和理由，主要包括会计估计变卦的内容、会计估计变卦的日期以及会计估计变卦的缘由。2．会计估计变卦的影响数，主要包括会计估计变卦对当期损益的影响金额、会计估计变卦对其他工程的影响金额。3．会计估计变卦的影响数不易确定的理由。[例16－5]甲公司1999年12月24日购入一台管理用设备，原始价值54000元，估计运用年限10年，估计净残值4000元，按直线法计提折旧。由于技术的开展等缘由，需求对原估计的运用年限和净残值作出修正。企业于2003年1月1日将该设备的运用年限改为6年，估计净残值为3000元。公司所得税税率为33％。甲公司对上述会计估计变卦的会计处置如下：〔1〕不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；〔2〕变卦日以后发生的经济业务改按新的会计估计提取折旧；按原估计，每年折旧额为5000元，已提折旧3年，合计15000元，固定资产净值为39000元，那么第四年相关科目的期初余额如下：固定资产54000减：累计折旧15000固定资产净值39000改动固定资产估计运用年限和净残值后，2003年起每年计提的折旧费用为12000元[〔39000－3000〕／〔6-3〕]。2003年不用对以前年度已提折旧进展调整，只需按重新估计的运用年限和净残值确定年折旧费用，编制会计分录如下：借：管理费用12000贷：累计折旧12000〔3〕附注阐明：本公司一台管理用设备，原始价值54000元，原估计运用年限为10年，估计净残值4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的开展，该设备不能按原估计运用年限计提折旧，本公司于2003年年初变卦该设备的耐用年限为6年，估计净残值为3000元。此项会计估计变卦使本年度净利润减少了4690元[〔12000－5000〕×〔l－33％〕]。第三节会计过失及其更正一、会计过失更正概述二、会计过失更正的会计处置一、会计过失更正概述

企业该当建立、健全内部稽核制度，按会计制度的规定进展会计核算，保证会计核算的正确与完好，并对外提供相关、可靠的会计信息。但是，在会计核算中，也能够由于各种缘由发生过失，如誊写错误、对会计政策的误用或对现实的忽略等。会计过失是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计过失的产生有许多缘由，以下是常见的会计过失产生的缘由：〔一〕采用法律或会计准那么等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，国家规定，为尚未交付运用的固定资产发生的借款费用，计入固定资产本钱，而固定资产交付运用后发生的借款费用，计入当期财务费用。假设企业将固定资产尚未交付运用前发生的借款费用也许入了当期财务费用，那么属于采用了法律或会计准那么等行政法规、规章所不允许的会计政策。〔二〕会计估计上的过失。由于经济业务中不确定要素的影响，企业在进展会计核算时经常需求作出估计。但是，由于种种缘由，会计估计会发生错误。例如，国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账预备，企业有能够在年末多计提或少计提坏账预备，从而影响损益的计算。〔三〕错记账户及计算错误。例如，企业借入一笔五年期的借款，但在记账时记入短期借款，导致账户分类上的错误。〔四〕漏记已完成的买卖或在期末应计提和应摊销的工程。例如，企业销售一批商品，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账；又如，企业应在本期摊销的费用在期末未予以摊销。

〔五〕对现实的忽视和误用。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认收入，但该企业却按确认商品销售收入的原那么确认收入。〔六〕资本性支出和收益性支出划分错误。例如，工程人员工资支出应为资本性支出，假设企业将工程人员工资计入当期损益，那么属于资本性支出和收益性支出的划分错误。〔七〕提早确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销方式下，应在收到代销清单时确认收入，假设企业在发出委托代销商品时即确认收入，那么为提早确认尚未实现的收入。【课内实际训练】

1．【资料】乙公司按照会计制度规定，从2003年1月1日起变卦存货发出的计价方法，由先进先出法改为后进先出法。2003年1月1日的存货价值为30万元，2003年12月31日的存货价值为26万元，当年销售额为400万元，公司购入存货本钱为300万元。假设2003年会计政策没有改动，200312月31日的存货价值那么为50万元。该年度其他费用为16万元，所得税税率为33％。【要求】〔1〕判别上述变卦事项是属于会计政策变卦还是会计估计变卦；〔2〕判别应该采用什么方法进展会计处置；〔3〕请进展相应的会计处置。<财务会计习题与解答>156页、157页。二、会计过失更正的会计处置〔一〕账务处置方法〔二〕会计过失更正的披露〔一〕账务处置方法企业对发生的会计过失，该当区分不同情况，分别采用不同的方法。1．发现与当期相关的会计过失企业对于发现属于当期的会计过失，该当调整当期相关工程。［例16—6］2003年12月31日，A公司发现一台管理用设备本年度漏提折旧，金额为20000元。A公司在发现该项错误时，应及时补提固定资产折旧，会计分录如下：借：管理费用200000贷：累计折旧200000

[例16—7]2003年12月31日，甲公司发现错将本年度的工程人员的工资计入了管理费用，总金额100000元。甲企业在发现该项会计过失时，应先将原错误解计分录红字冲销，再作出正确的会计分录。有关会计处置如下：借：管理费用〔100000〕贷：应付工资〔100000〕借：在建工程100000贷：应付工资1000002．发现与以前期间相关的非艰苦会计过失这里的非艰苦会计过失是相对于艰苦会计过失而言。艰苦会计过失是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计过失。艰苦会计过失普通是指金额比较大，通常某项买卖或事项的金额占该类买卖或事项的金额10％及以上，那么以为金额比较大，如某企业提早确认的未实现的营业收入占全部的营业收入的10％及以上，那么以为是艰苦会计过失。反之，非艰苦会计过失是指金额较小，通常某项买卖或事项的金额占该类买卖或事项的金额10％以下，那么以为金额较小，属于非艰苦会计过失。企业发现与以前期间相关的非艰苦会计过失，不调整会计报表相关工程的期初数，但应调整发现当期与前期一样的相关工程。

[例16—8]2003年12月31日，A公司发现2001年度的一台管理用设备少提折旧，金额为1000元。这笔折旧相对于折旧费用总额而言，金额不大，所以直接计入本期有关工程。会计分录如下：借：管理费用1000贷：累计折旧10003．发现与以前期间相关的艰苦会计过失企业发现的艰苦会计过失，如不加以调整，会使公布的会计报表所反映的会计信息不可靠，并有能够误导投资者、债务人及其他财务报告运用者的决策或判别。因此，企业发现以前期间相关的艰苦会计过失，假设影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关工程的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关工程的期初数。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的艰苦会计过失，应调整各该期间的净损益和其他相关工程，视同该过失在产生的当期曾经更正；对于比较会计报表期间以前的艰苦会计过失，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关工程的数字也应一并调整。[例16—9]在2003年A公司发现，2002年公司将一项未完工工程应负担的长期借款利息费用200000元计入了当期损益，但在所得税申报表中没有扣除该项利息费用。公司2002年适用所得税税率为33％，该公司所得税会计处置方法采用债务法。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积金，按净利润的5％提取法定公益金。由于该项会计过失比较艰苦，该公司该当调整期初的留存收益及相关工程。有关会计处置如下：〔l〕会计过失的分析该项会计过失使上年工程本钱虚减200000元；少计所得税费用66000元；少计净利润134000元；多计递延税款借项66000元；多提法定盈余公积金和法定公益金分别为13400元和6700元。〔2〕账务处置①更正错账借：在建工程200000贷：以前年度损益调整200000②调整递延税款借：以前年度损益调整66000贷：递延税款66000③将“以前年度损益调整〞科目余额转入利润分配借：以前年度损益调整134000贷：利润分配—未分配利润134000④调整利润分配有关数字借：利润分配—未分配利润20100贷：盈余公积—法定盈余公积13400—法定公益金6700〔3〕调整报表A公司2003年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，2003年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应按调整后的年初数为根底编制〔见表16—5、表16—6〕：表16-2资产负债表编制单位：宏远公司2003年12月31日单位：元资产

年初数

负债和所有者权益年初数调整前调整后调整前调整后流动资产货币资金短期投资应收票据应收账款存货流动资产合计长期股权投资固定资产固定资产原价减：累计折旧固定资产净值在建工程无形资产无形资产递延税款递延税款借项资产总计50000040000440000900000714500259450013000002000000400000160000012000000

66000

6760500

500000400004400009000007