合并财务报表教程

第一单元

合并财务报表西南财经大学会计学院王治安合并财务报表是财务会计领域中较为复杂的问题，且充溢争议。经过学习，了解企业合并时和合并后的会计处置方法，明确合并报表编制中的不同实际，掌握合并财务报表编制的技术方法，特别是投资溢价的摊销和内部买卖未实现损益的处置等复杂问题。企业合并获得后的合并报表母子公司之间长期性投资买卖损益期中获得股权及股东权益变动不完全权益法或本钱法母子公司合并财务报表母子公司之间持有内部债券权益结合法母子公司合并财务报表合并实际的再讨论获得日的合并报表母子公司之间内部商品买卖损益第一章企业合并企业合并指一个企业与另一个企业实行股权结合或获得另一个企业净资产的控制权和运营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。一、企业合并的缘由与方式二、合并财务报表三、企业合并的会计处置方法前往一、企业合并的缘由与方式〔一〕企业合并的缘由1．合并所需本钱低2．缩短进入新市场的时间3．承当的风险较小4．可获得无形资产5．大规模运营能提高效益除此之外，能够基于政府的鼓励政策，防止破产给社会带来的负面影响。〔二〕企业合并的方式1．吸收合并2．创建合并3．控股合并三种合并方式中，主要研讨控股合并。前往二、合并财务报表企业合并中的吸收合并和创建合并，在合并后的会计处置与普通企业无异，但控股合并那么不同，是把控股公司(母公司)和它的附属公司(子公司)视为一个经济实体，要对外提供这一经济实体的财务报表，这类报表称为“合并财务报表(简称合并报表)〞，应明确以下问题：〔一〕控股合并应把母子公司视为一个经济实体或者说会计个体；〔二〕合并的主要规范是对子公司的控制权，而不是实践的一切权。前往三、企业合并的会计处置方法企业合并时的会计处置方法有购买法和权益结合法两种。〔一〕权益结合法和购买法的运用〔二〕权益结合法和购买法的会计处置〔一〕权益结合法和购买法的运用1．权益结合法权益结合法是将企业合并视为两家或两家以上的公司，经由权益证券的交换，使股权融为一体。这种方法是实施合并的企业与参与合并的企业股东间普通股的交换，不是购买行为，其特点是：〔1〕按账面价值计价，不反映商誉；〔2〕参与合并企业的整个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业；〔3〕合并时所发生的相关费用，均确以为当期费用；〔4〕参与合并企业的会计方法不一致，应追溯调整，使其一致，重编前期财务报表。由于这种方法是股权交换，不会引起投资溢价，与购买法相比，能够会产生会计利润。为防止滥用，美国会计原那么委员会于1970年发布的16号意见书<企业合并会计处置>，对采用权益结合法作了严厉的限制。2．购买法企业合并不符合采用权益结合法情况下，应采用购买法。购买法是将企业合并视为某企业个体获得或购买其他企业个体净资产的一项买卖。这种买卖是一种购买行为，与企业从市场购入资料、固定资产并无差别，其特点是：〔1〕公允价值与净资产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债。〔2〕投资本钱超越净资产公允价值部分作为商誉处置。〔3〕合并时的费用，假设以发行股票为代价，登记和发行本钱减少资本公积；直接费用添加净资产或投资本钱；间接费用作为当期费用途置。〔4〕实施合并企业收益既包括当年本身实现的收益，还包括合并日后被并企业所实现的收益。〔5〕实施合并企业的留存收益有能够因合并而减少，但绝不会添加。〔6〕不需求对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。权益结合法和购买法，均需对参与合并的其他企业的资产和负债加以确认，并作出调整；对被并企业的资产和负债进展评价。权益结合法应协商股票交换比例。〔二〕权益结合法和购买法的会计处置1．吸收合并和创建合并采用权益结合法〔1〕吸收合并以发行不同的股数阐明账务处置〔2〕创建合并以发行不同的股数阐明账务处置2．购买法的会计处置〔1〕投资本钱确实定投资本钱以所支付的现金，所转移资产的公允价值与所交付证券的公允价值，以及办理合并而发生的直接本钱来决议。投资本钱大于净资产账面价值部分要进展分配。公允价值大于净资产账面价值部分，分配给可辩认的资产及负债；投资本钱大于净资产公允价值部分，确以为商誉。〔2〕采用购买法发生商誉企业合并时的商誉，指投资本钱超越被并企业净资产公允价值的差额。商誉的处置方法有：一种，单独确以为一项资产，并加以摊销；二种，在合并时立刻注销，减少一切者权益；三种，作为一项资产，不予摊销。〔3〕采用购买法发生负商誉企业合并时的负商誉，指获得净资产的公允价值超越投资本钱的差额，负商誉的处置方法有：一种，降低非流动资产的价值；二种，确以为一项负债；三种，在合并时，添加一切者权益。前往终了第二章获得日的合并报表获得日又称合并日，从要求来讲，并不需求编制合并报表。但从合并报表编制方法来讲，需求从获得日合并报表编制开场研讨。本章主要掌握以下问题：一、合并报表的特点、范围及局限性二、获得全部股权的合并报表三、获得部分股权的合并报表前往一、合并报表的特点、

范围及局限性〔一〕特点〔二〕合并范围〔三〕合并报表的局限性〔一〕特点1．提供以母公司为主的整个企业集团的财务信息；2．提供的财务信息只反映合并主体对外界买卖的运营成果、财务情况和资金流转。〔二〕合并范围合并的主要规范是对子公司的控制权，通常以拥有50%以上有表决权股份，并采取行动去控制公司的运营行为，母子公司关系即告成立。合并本质上就是以作为投资根底的子公司资产来交换投资账户的程序。〔三〕合并报表的局限性1．债务人利用合并报表提供信息进展信贷决策遭到局限；2．少数股权股东，从合并报表中得到的有信息较少；3．股东预测股利分配遭到局限。前往二、获得全部股权的合并报表在母子公司关系确立时或获得以后，在编制合并报表前，普通先编合并任务底稿。在任务底稿内，由于母子公司关系视为一个经济实体，凡属内部往来性质的账户和其他尚需调整的工程进展调整及消除，借以产生对外列报的合并财务报表所需数字。获得日合并资产负债表任务底稿步骤。任务底稿调整分录1．作投资本钱等于获得子公司股东权益账面价值的冲调分录借：股本资本公积留存收益贷：长期股权投资2．作投资本钱与净资产差额的分配借：流动资产固定资产商誉贷：长期股权投资上述两笔调整分录，亦可作成一笔。前往三、获得部分股权的合并报表一家公司尚未获得100%的股权，子公司的普通股中有一部分为母公司之外的股东所持有，这部分称为少数股权。〔一〕合并实际〔二〕母公司获得子公司大部分股权〔一〕合并实际合并实际是指编制合并财务报表的实际根据，是阐明少数股权的会计处置。在合并报表编制过程中，构成以下三种实际：1．母公司实际2．个体实际3．综合实际目前在运用中，普通采用综合实际。〔二〕母公司获得子公司大部分

股权投资本钱与子公司净资产账面价值的分配任务底稿的调整及消除分录子公司尚有部分股权系少数股东持有，应列入少数股权栏，并将总额移填列入合并报表栏，调整分录为：借：股本资本公积留存收益贷：长期股权投资少数股权前往终了第三章获得后的合并报表在获得合并后，如何利用母子公司编制的个别财务报表来编制合并个体的财务报表，是编制获得后合并财务报表应处理的主要问题。本章主要掌握以下问题：一、长期股权投资有本钱法和权益法二、投资溢价的分配和处置三、获得后合并报表的编制前往一、长期股权投资有

本钱法和权益法〔一〕本钱法本钱法是指企业以股票作为长期投资对象时，股票按本钱记账的方法。〔二〕权益法权益法是指母公司对子公司投资账户的账面价值反映其在子公司的一切者权益中应占有的份额的一种会计方法。权益法又分为不完全权益法和完全权益法1．不完全权益法不完全权益法又称简单权益法，特点是：〔1〕母公司按持股比例，以子公司各期实现的利润或发生的亏损确认投资收益或投资损失。〔2〕母公司收到子公司现金股利，减少投资的账面价值。2．完全权益法完全权益法又称复杂权益法，反面简秒权益法，特点是：除具备不完全权益法的特点外，还具备这样的特点，母公司要在账上逐期调整“投资〞账户的账面价值和母公司在子公司的净利润〔或亏损〕份额。调整有两项：一是摊销母公司投资本钱与子公司净资产账面价值的差额；二是公司间内部往来买卖业务的未实现损益或推定损益。权益法具有很强的核对和验证功能。前往二、投资溢价的分配和处置投资溢价是指长期股权投资本钱大于所获得的被投资公司净资产账面价值的数额。权益法是以单一的“长期股权投资〞来表述。假设将“长期股权投资〞科目作进一步分析，包括三项内容：〔1〕被投资公司净资产账面价值；〔2〕公允价值与净资产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债；〔3〕商誉。各期计算出投资溢价的摊销额后，母公司在账上减少投资和投资收益，作如下分录：借：投资收益贷：长期股权投资投资溢价的摊销是合并报表编制的难点之一。前往三、获得后合并报表的编制区分出母公司正式账簿记录和任务底稿上的调整分录。采用权益法时，母公司的正式账簿记录：〔1〕收到现金股利借：现金贷：长期股权投资〔2〕根据损益表确认投资收益借：长期股权投资贷：投资收益〔3〕投资溢价的摊销借：投资收益贷：长期股权投资〔2〕和〔3〕两笔，经过以下计算，亦可作成一笔分录子公司净利润××××减：销售本钱添加数×××房屋添加的折旧费××机器添加的折旧费××商誉摊销费×××××投资收益×××长期股权投资账户余额计算如下：期初余额×××××加：投资收益××××减：收到的现金股利×××期末余额×××××任务底稿的调整分录：〔1〕借：投资收益贷：普通股股利长期股权投资“投资收益〞的冲销，才干使母公司和子公司的收入与费用合并后计算合并损益；现金股利系内部资金转移；长期股权投资本期添加数进展冲销，使该账户恢复期初数。〔2〕借：存货固定资产商誉股本资本公积留存收益贷：长期股权投资投资溢价并未记入任何一家公司账上，经过任务底稿列示，反映在合并报表上；期初子公司股东权益与母公司投资〔期初〕对冲。〔3〕借：销货本钱管理费用贷：存货固定资产商誉公允价值与账面价值差额的摊销获得后合并财务报表任务底稿的格式及程序前往终了第四章母子公司之间

内部商品买卖损益合并后的会计处置，是将母子公司编制的个别财务报表按“母子公司系属吸收合并〞的假设为根底予以编制。在这种情况下，除应思索合并日的投资本钱与子公司净资产账面价值之间的差别归属外，还应思索母子公司之间的内部往来买卖。前往内部往来买卖有的会涉及损益，有的那么不会，不涉及损益的内部买卖，会计处置很简单。涉及损益的内部买卖，应以个体实际的观念来编制。如何将长期股权投资与合并报表予以交融，是内部买卖未实现损益研讨的重点。一、存货未实现损益的会计处置二、存货顺销的合并报表三、存货逆销的合并报表一、存货未实现损益的会计处置母子公司间有关商品买卖，本质上仅是存货储存地点的变卦与公司间的转账业务。假设购买的一方，已将商品全部对外出卖，买卖双方各自确认的毛利总和，必然等于合并个体的销货毛利。假设购买的一方，还有一部分或全部未对外销售，买卖双方各自确认的毛利总和，就不等于合并个体的销货毛利，就产生存货未实现损益。假设长期股权投资账户余额与其在子公司股东权益的应得份额一致〔无投资溢价摊销〕，当母公司账上含有未实现利润，投资账户余额将会小于所持有子公司股东权益应得份额，小于数为未实现利润；下一报告期末实利润转已实现，当期无新的存货内部买卖，投资账户余额又会等于所持有的子公司股东权益。因此，母公司账上的调整分录如下：发生未实现利润时借：投资收益贷：长期股权投资未实现利润转为已实现利润时借：长期股权投资贷：投资收益任务底稿的冲调分录：抵销内部买卖产生的销售收入和销售本钱借：销货收入贷：销货本钱抵销内部买卖产生的期末存货中未实现利润借：销货本钱贷：存货确认上一年度递延的期末未实现利润借：长期投资贷：销货本钱前往二、存货顺销的合并报表存货顺销〔母公司销往子公司〕的未实现利润，全部列在母公司的损益内。假设子公司当年全部出卖，那么无未实现损益，仅在任务底稿上冲销过度性损益科目，防止反复计算。借：销货收入贷：销货本钱当年部分出卖，任务底稿上冲销过渡性损益科目与未实现利润。借：销货收入贷：销货本钱存货在以后年度，假设子公司未将商品全部出卖，任务底稿的调整分录为：借：长期股权投资贷：销货本钱存货前往三、存货逆销的合并报表存货逆销〔子公司销往母公司〕的未实现利润，确认在子公司账上，母公司是按持股比例确认投资收益。按照个体实际，多数股权与少数股权的未实现利润都应剔除。假设母公司全部对外出卖，底稿的冲调与顺销一样。假设部分出卖，未实现利润母公司账上调整投资和投资收益时是按持股比例。在以后年度，假设母公司未将商品全部出卖，任务底稿的调整分录为：借：长期股权投资少数股权贷：销货本钱存货少数股权净利润=〔子公司净利润+已实现内部利润-未实现内部利润〕×少数股权%少数股权股东权益=〔子公司股东权益-未实现内部利润〕×少数股权%前往终了第五章母子公司之间

长期性投资买卖损益长期性资产的内部买卖损益，其冲销方法与调整内部存货买卖损益类似。但又有不同，存货调假设不冲销，可在两个会计期自动得以平衡，而固定资产要在计提完折旧以后，才会全部实现。土地因不提折旧，要待购买方对外出卖，才算内部利润实现。一、非折旧性资产二、折旧性资产前往一、非折旧性资产非折旧性资产普通指土地。分顺销和逆销〔一〕母公司出卖土地给子公司〔二〕子公司出卖土地给母公司〔一〕母公司出卖土地给子公司母公司出卖时，确认了出卖土地利润。在出卖年度末，母公司在账簿记录中应冲销已确认的土地未实现利润。借：投资收益贷：长期股权投资在第1年度，任务底稿上的调整分录为：借：出卖土地利润贷：土地母公司投资账户余额，因冲销了未实现利润，较子公司期末股东权益乘以持股比例应得份额为少，其数额为实现土地利润。土地未出卖年度，任务底稿上的调整分录为：借：长期股权投资贷：土地土地出卖年度，母公司确认利润实现借：长期股权投资贷：投资收益任务底稿的调整分录为：借：长期股权投资贷：出卖土地利润〔二〕子公司出卖土地给母公司逆销涉及多数股权与少数股权，母公司在账上冲销土地未实现利润是按持股比例，与顺销仅金额上的差别。第1年度，任务底稿调整与顺销一样。在土地未出卖年度，任务底稿调整分录为：借：长期股权投资少数股权贷：土地土地对外出卖，确认利润实现，母公司账上作第1年度递延利润的转回，添加投资和投资收益。任务底稿的调整分录为：借：长期股权投资少数股权贷：出卖土地利润前往二、折旧性资产折旧性资产是经过买方多提折旧费用而逐期实现〔一〕母公司销往子公司〔二〕子公司销往母公司〔一〕母公司销往子公司在出卖资产的当年，母公司在账簿记录中冲销未实现利润和确认本期经过多提折旧而实现的利润。任务底稿上冲销出卖资产的内部利润和使资产回复合并个体本钱；冲销子公司账上当期多计提的折旧费用与累计折旧。在出卖资产的以后各年，母公司每期确认已实现利润，添加投资和投资收益。任务底稿上冲销当期多计提的折旧费用与累计折旧与第1年一样。与第1年不同的是：冲销固定资产未实现利润改为添加“投资〞和冲销多记的累计折旧，调整分录：借：长期股权投资累计折旧贷：固定资产假设子公司购买的固定资产以后年度又出卖，母公司账上确认已实现利润。任务底稿上除补列投资，还要调整未实现利润和当年多提折旧而实现的利润。〔二〕子公司销往母公司逆销时，母公司在账上按持股比例冲销未实现利润，各期经过多提折旧而实现的利润，母公司也是按持股的比例确认。第1年度，任务底稿上的调整与顺销一样。在以后年度，冲销多计提的折旧费用与累计折旧，顺销和逆销都是一样的。但由于是逆销，存在多数股权与少数股权，底稿上分录为：借：长期股权投资少数股权累计折旧贷：固定资产假设母公司又出卖固定资产，与顺销不同，添加少数股权，分录为：借：长期股权投资少数股权贷：出卖设备利润折旧费用前往终了第六章母子公司之间

持有内部债券母子公司之间的资金借贷，在编制合并报表时，将“应收〞与“应付〞消除即可。当其发生一方购买另一方发行的公司债券，从合并个体的观念来看，应视为公司债券的赎回。发行公司并非提早清偿，购买公司作为一项投资。如何将母子公司各自的账务处置结果，编制合并个体的财务报表，是本章讨论的主要问题。前往一、会计问题二、母子公司间的推定赎回债券损益三、子公司购买母公司债券四、母公司购买子公司债券一、会计问题票面利率与市场利率不一致，产生债券溢价或折价发行。债券发行后，市场利率上升，发行公司获得利润；相反，会蒙受损失。提早清偿公司债，合并个体可采取不同的措施。一方购买另一方债券，从合并个体来看，产生的经济效果一样，应将损益列在合并财务报表上。前往二、母子公司间的

推定赎回债券损益假设一方以高于或低于债券账面价值购买，就会产生推定赎回债券损益。推定赎回债券损益=投资本钱-应付公司债账面价值推定提早清偿公司债在实际上有不同的方法处置，普通采用归由发行公司负担或享用，即代理实际。前往三、子公司购买母公司债券子公司向外界购入母公司债券，全部确认在母公司账上与合并财务报表上。1．母公司按票面金额发行，子公司按票面金额投资。2．母公司按票面金融发行，子公司按折价投资。3．母公司按溢价发行，子公司按折价投资。前往四、母公司购买子公司债券按照代理实际，推定损益视为发行公司〔子公司〕损益。以母公司持有大部分股权作为讨论重点。1．子公司按票面金额发行，母公司按票面金额投资。2．子公司按票面金额发行，母公司按折价投资。3．子公司按溢价发行，母公司按折价投资。前往终了第七章期中获得股权

及股东权益变动前面各章均是假设获得合并在期初或期末，并假设母公司持股比例一直不变。但在实务任务中，这种假设能够符合现实，也能够不符合实事。本章将讨论假设发生这类事项，应如何处置？重点将放在对母公司投资账户，对所构成的少数股权以及对合并净利润的影响。前往一、母公司期中获得子公司股权二、分批获得股权三、母公司出卖子公司股权四、子公司股票买卖引起权益变动一、母公司期中获得子公司股权1．获得前盈利在购买法下，获得前盈利应包含在获得合并日的股东权益金额中，实为净资产账面价值的一部分，并非合并年度盈利。因此，获得前盈利不能列入当年合并净利润，但以何种方式表达，那么有不同方法。2．获得前股利获得前股利是计算子公司合并日净资产账面价值的减项。前往二、分批获得股权1．初次购买已达控股权第一次购买已达50%以上，母公司账上按权益法进展处置。假设其后又增购股票，有关投资溢价是分批计算，或是合并计算，是我们将要讨论的问题。2．初次购买未达控股权假设初次购买未达控股权，但具有影响力和控制力〔大于或等于20%〕，应采用权益法。按美国51号会计研讨公报应分批计算，最后一批购入后才获得控制权时，以最后一次作为获得日。前往三、母公司出卖子公司股权分批出卖可选用个别计价法、先进先出法及平均法1．期初出卖2．期中出卖前往四、子公司股票买卖

引起权益变动子公司增发普通股1．子公司增发股票给母公司2．子公司增发股票全部对外发放3．子公司增发股票按原有持股比例认购前往终了第八章权益结合法母子

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