财务会计实战教程│高级财务会计

第六章合并财务报表根底本章主要内容一、合并财务报表概述：合并财务报表的含义；合并实际；合并范围、种类、编制原那么、前期预备事项、编制程序

二、控股权获得日的合并财务报表：同一控制下控股权获得日合并报表的我国有关规定；编制举例非同一控制下控股权获得日合并报表的我国有关规定；编制举例1第六章合并财务报表根底〔参见<新准那么第20号——企业合并>、<新准那么第33号—合并财务报表>〕第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的含义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司构成的企业集团整体财务情况、运营成果及现金流量的财务报表。它只存在于控股合并日和控股合并日以后，即编制合并财务报表的前提是：存在长期股权投资，并且投资方对被投资方可以实施控制。2二、国际上有代表性的合并报表的合并实际〔一〕实体实际〔经济实体实际〕：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济结合体的报表，为整个经济实体效力。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并报表中得以表达。〔强调对多数股权和少数股权要同等对待〕〔二〕一切权实际〔业主权实际〕：在编制合并报表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权〔多数股权〕份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。〔强调母对子的拥有关系〕3〔三〕母公司实际：将合并报表视为母公司本身报表范围的扩展，主要为母公司股东和债务人效力，而忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。〔对实体实际和一切权实际有所修正和折衷〕★实务中编制合并报表，往往是各种合并实际的结合运用。4三、合并财务报表的合并范围〔一〕我国规定：合并财务报表的合并范围该当以控制为根底予以确定。控制，是指一个企业可以决议另一个企业的财务和运营政策，并能据以从另一个企业的运营活动中获取利益的权益。合并财务报表的合并范围可以归纳为三类：1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业。详细包括：〔1〕母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；〔2〕母公司经过子公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；〔3〕母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。52.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满足以下条件之一的，视为母公司可以控制的被投资单位，该当将该被投资单位认定为子公司：〔1〕经过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。〔2〕根据公司章程或协议，有权决议被投资单位的财务和运营政策。〔3〕有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。〔4〕在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

6在确定能否控制被投资单位时，该当强调本质重于方式，该当思索企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权要素、公司治理构造、投资者之间的相互关系等。3.母公司控制的特殊目的主体〔为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体〕。7〔二〕我国规定：不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。不应纳入合并报表合并范围的企业，普通包括：〔1〕已宣告被清理整顿〔重整〕的原子公司。〔2〕已宣告破产的原子公司。〔3〕结合控制主体〔即合营企业〕。〔4〕母公司不能再控制的其他被投资单位。8四、合并报表的种类：〔一〕我国规定：1、〔同一控制下的〕企业合并，构成母子公司关系的，母公司该当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。2、〔非同一控制下的〕企业合并，构成母子公司关系的，母公司该当编制购买日的合并资产负债表。〔二〕我国规定，〔合并日或购买日以后的〕合并财务报表，至少该当包括：合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量表，合并一切者权益〔或股东权益〕变动表，附注。

9五、合并财务报表的编制原那么〔在遵照编制个别财务报表的普通原那么的前提下，还应遵照如下原那么〕:1、以个别财务报表为根底编制。2、一致性原那么：一致母、子公司所采用的会计政策、会计期间等——一致到母公司的根底上来。3、一体化原那么：将企业集团视为同一会计主体，对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同同一会计主体中不同核算单位的内部业务作出处置。4、重要性原那么：根据对经济业务重要性的判别，对报表工程作出取舍；或为简化合并手续，对母子间、子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制抵销分录而直接列入合并报表。10六、编制合并财务报表的前期预备事项：〔1〕按照权益法调整对子公司的长期股权投资——新准那么规定：控股情况下长期股权投资的日常核算该当采用本钱法。〔2〕一致母子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司坚持一致。〔3〕一致母子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司坚持一致。〔4〕子公司除了该当向母公司提供报表外，还该当向母公司提供以下资料：①采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；②与母公司不一致的会计期间的阐明；③与母公司、其他子公司之间发生的一切内部买卖的相关资料；④一切者权益变动的有关资料；⑤编制合并报表所需的其他资料。11七、合并财务报表的编制程序，大致如下：〔一〕对各子公司进展分类，分为同一控制下企业合并中获得的子公司和非同一控制下企业合并中获得的子公司两类。其中，对于非同一控制下企业合并中获得的子公司，除应思索会计政策、会计期间的差别，需求对子公司的个别财务报表进展调整外，还该当以购买日确定的各项可识别资产、负债及或有负债的公允价值为根底对子公司的财务报表进展调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值根底上确定的可识别资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。〔新准那么规定：企业合并构成母子公司关系的，母公司该当设置备查簿，记录企业合并中获得的子公司各项可识别资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值〕12〔二〕设计、列示合并任务底稿〔包括设置利润表、资产负债表各工程及一切者权益变动表有关各工程〕。〔三〕将纳入合并范围的母、子公司个别财务报表各工程数据，过入合并任务底稿，并进展必要的计算。〔四〕编制调整与抵销分录〔不用登帐〕。这是合并财务报表编制的关键和主要内容。其目的在于，将个别财务报表各工程数据中的反复要素予以调整和抵销。〔五〕计算各工程的合并数额。〔六〕根据已计算出的合并数额，填列、生成正式的合并财务报表。13第二节控股权获得日的合并财务报表一、同一控制下控股权获得日合并报表的编制〔一〕我国规定：〔同一控制下的〕企业合并，构成母子公司关系的：合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，该当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准那么〔注：指<新准那么第20号——企业合并>〕规定进展调整的，该当以调整后的账面价值计量。合并利润表该当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，该当在合并利润表中单列工程反映。合并现金流量表该当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。14〔二〕同一控制下合并报表的编制原理1、同一控制下合并报表的编制原理：将编制合并报表视为母公司和子公司一切者权益的结合。2、同一控制下合并日合并报表的编制要点：〔1〕在合并报表上，母公司本身和母公司所拥有子公司的资产和负债，均按账面价值反映。〔2〕由于母公司对子公司的股权投资按所拥有子公司净资产的账面价值入账，且所拥有子公司净资产不存在公允价值确实认问题〔这时，母对子的股权投资等于所拥有子净资产的账面价值〕，因此不会产生合并商誉。〔3〕母公司只拥有子公司多数股权时，子公司少数股权也按账面价值反映。

153、同一控制下合并日编制任务底稿的调整与抵销分录：(1)抵销(抵销母的长期股权投资与所拥有子的一切者权益，少数股东权益单列)：借：股本〔子账面价值/账面余额〕资本公积〔子账面价值/账面余额〕盈余公积〔子账面价值/账面余额〕未分配利润〔子账面价值/账面余额〕贷：长期股权投资〔母对子的股权投资账面价值〕少数股东权益〔少数股东拥有一切者权益账面价值〕

16〔三〕同一控制下控股权获得日的合并报表编制举例例1[资料]北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：2002年1月1日单位:元项目北方公司大华公司借方贷方借方贷方银行存款180001000交易性金融资产2000048000应收账款320000111000存货160000130000固定资产660000100000商誉30000应付账款9000016000应付票据480004000应付债券16000017

现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日〔合并日〕对大华公司投资:发行5.5万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华股东手中的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资历。[要求]编制合并日〔2002年1月1日〕北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表。股本—普通股20000050000资本公积60000040000盈余公积235000147000未分配利润50003000合计1178000117800042000042000018[解]〔一〕合并日北方公司的会计分录：合并方发出股份面值总额为5.5万〔5.5万股×1元/股〕，获得的净资产账面价值为24万〔一切者权益账面价值24万×100%〕，前者小于后者的差额〔贷方差额〕为18.5万。这时，调整贷记北方公司的“资本公积〞18.5万。借：长期股权投资——大华公司24万贷：股本——普通股5.5万资本公积——股本溢价18.5万〔差额〕北方公司合并日〔2002年1月1日〕对大华公司投资后，两公司资产负债表如以下合并资产负债表任务底稿相关栏目数额。

19〔二〕编制合并报表任务底稿的调整与抵销分录：〔1〕抵销(抵销北方的长期股权投资与所拥有大华的一切者权益)：借：股本——普通股5万〔抵销〕资本公积——股本溢价4万〔抵销〕盈余公积14.7万〔抵销〕未分配利润0.3万〔抵销〕贷：长期股权投资—大华24万〔抵销〕

20〔三〕计算合并数额，填列合并资产负债表〔见任务底稿合并数〕〔例1之〕合并资产负债表任务底稿单位:元项目北方100%大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款320000111000431000存货160000130000290000长期股权投资—大华240000①240000固定资产660000100000760000商誉3000030000合计1418000420000159800021项目北方100%大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款9000016000106000应付票据48000400052000应付债券

160000160000股本—普通股25500050000①50000255000资本公积

78500040000①40000635000盈余公积235000147000①147000382000未分配利润50003000①30008000合计1418000420000390000

1598000续〔例1之〕合并资产负债表任务底稿22例2：[资料]沿用例1资料。现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日〔合并日〕对大华公司投资:发行4.95万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华股东手中的90%股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资历。

[要求]编制合并日〔2002年1月1日〕北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表。

23[解]〔一〕合并日北方公司的会计分录：合并方发出股份面值总额为4.95万〔4.95万股×1元/股〕，获得的净资产账面价值为21.6万〔一切者权益账面价值24万×90%〕，前者小于后者的差额〔贷方差额〕为16.65万。这时，调整贷记北方公司的“资本公积〞16.65万。借：长期股权投资——大华公司21.6万贷：股本——普通股4.95万资本公积——股本溢价16.65万〔差额〕北方公司合并日〔2002年1月1日〕对大华公司投资后，两公司资产负债表如以下合并资产负债表任务底稿相关栏目数额。

24〔二〕编制合并报表任务底稿的调整与抵销分录：〔1〕抵销(抵销北方的长期股权投资与所拥有大华的一切者权益，少数股东权益单列)：借：股本——普通股5万〔抵销〕资本公积——股本溢价4万〔抵销〕盈余公积14.7万〔抵销〕未分配利润0.3万〔抵销〕贷：长期股权投资—大华21.6万〔抵销〕少数股东权益2.4万〔单列〕25〔三〕计算合并数额，填列合并资产负债表〔见任务底稿合并数〕〔例2之〕合并资产负债表任务底稿单位:元项目北方90%大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款320000111000431000存货160000130000290000长期股权投资—大华216000①216000固定资产660000100000760000商誉3000030000合计1394000420000159800026续〔例2之〕合并资产负债表任务底稿项目北方90%大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款9000016000106000应付票据48000400052000应付债券

160000160000股本—普通股24950050000①50000249500资本公积

76650040000①40000631500盈余公积235000147000①147000367300未分配利润50003000①30007700少数股东权益①2400024000合计13940004200002400024000159800027二、非同一控制下控股权获得日合并报表的编制〔一〕我国规定：1、〔非同一控制下的〕企业合并构成母子公司关系的，母公司该当设置备查簿，记录企业合并中获得的子公司各项可识别资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，该当以购买日确定的各项可识别资产、负债及或有负债的公允价值为根底对子公司的财务报表进展调整。2、〔非同一控制下的〕企业合并构成母子公司关系的，母公司在购买日编制合并报表时，因企业合并获得的被购买方各项可识别资产、负债及或有负债该当以公允价值列示。母公司的合并本钱与获得的子公司可识别净资产公允价值份额的差额，以按照本准那么〔指<新准那么第20号——企业合并>〕规定处置的结果列示。283、非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可识别资产、负债该当按照合并中确定的公允价值列示。企业合并本钱大于合并中获得的被购买方可识别净资产公允价值份额的差额，确以为合并资产负债表中的商誉。企业合并本钱小于合并中获得的被购买方可识别净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整未分配利润。〔由于购买日不编合并利润表，只能将差额计入合并资产负债表〕29〔二〕非同一控制下合并报表的编制原理1、非同一控制下合并报表的编制原理：在购买方对被购买方实行控股合并后，将编制合并报表视为母公司对子公司的购买。2、非同一控制下购买日合并报表的编制要点：〔1〕以购买日确定的各项可识别资产、负债及或有负债的公允价值为根底对子公司的报表进展调整。〔2〕在合并报表上，母本身的资产和负债，按账面价值反映；母所拥有子的资产和负债及或有负债，按公允价值反映。

30〔3〕合并商誉的处置：母对子的股权投资等于所拥有的子可识别净资产公允价值〔即无商誉〕时，无需确认合并资产负债表中的合并商誉。母对子的股权投资大于所拥有的子可识别净资产公允价值时，其差额〔即正商誉〕确以为合并资产负债表中的合并商誉。母对子的股权投资小于所拥有的子可识别净资产公允价值时，其差额〔即负商誉〕，在合并当期的合并利润表中记入营业外收入；在购买日合并资产负债表中调整未分配利润。〔4〕在子存在少数股权时，子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整；子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。31注1：国际上，编制合并报表时，对合并负商誉的处置，普通有两种方法：其一，将合并负商誉按比例地调低所拥有的子公司除长期证券投资以外的长期资产〔即非货币性长期资产〕的公允价值，直至这些资产的公允价值调为零值；如该合并负商誉还有余额，就单列为“合并负商誉〞。其二，将该合并负商誉直接单列为“合并负商誉〞。

32注2：国际上，编制合并报表时，对少数股权的处置，普通有两种方法：其一，控股法〔源于母公司实际〕：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，只按母公司在子公司的控股比例调整，即子公司的多数股权按公允价值反映，而少数股权按账面价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。其二，实体法〔源于实体实际〕：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉。33〔三〕非同一控制下控股权获得日合并报表编制举例例3：[资料]北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：2002年1月1日单位:元项目北方公司大华公司借方贷方借方贷方银行存款2280001000交易性金融资产2000048000应收账款320000111000存货160000130000固定资产660000100000商誉30000应付账款16000016000应付票据480004000应付债券160000长期借款14000034

现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日〔合并日〕对大华公司投资:以21万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权。购买日大华资产、负债的账面价值与市价〔公允价值〕相等。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资历。[要求]编制合并日〔2002年1月1日〕北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。股本—普通股20000050000资本公积60000040000盈余公积235000147000未分配利润50003000合计1388000138800042000042000035[解]〔一〕北方公司投资21万元银行存款购买大华公司全部股票时的会计分录：借：长期股权投资－大华公司21万〔初始投资本钱〕贷：银行存款21万在进展这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表任务底稿相关栏目数额。〔二〕编制合并资产负债表时：北方的股权投资本钱为21万元，购买日获得的大华可识别净资产公允价值份额〔100%〕也为21万元。两者相等〔即无商誉〕－－购买日编制合并资产负债表时，无需确认合并商誉。36编制合并资产负债表任务底稿上的抵销分录(抵销北方的长期股权投资本钱与合并中获得的大华可识别净资产公允价值全部份额)：借：股本——普通股5万〔抵销〕资本公积——股本溢价4万〔抵销〕盈余公积14.7万〔抵销〕未分配利润0.3万〔抵销〕贷：长期股权投资－大华公司21万〔抵销〕商誉〔原有〕3万〔抵销〕

37〔三〕计算合并数额，填列合并资产负债表〔见任务底稿合并数〕〔例3之〕合并资产负债表任务底稿单位:元项目北方

大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款320000111000431000存货160000130000290000长期股权投资—大华210000①210000固定资产660000100000760000商誉30000①30000

合计1388000420000156800038续〔例3之〕合并资产负债表任务底稿项目北方

大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款16000016000176000应付票据48000400052000应付债券

160000160000长期借款140000140000股本—普通股20000050000①50000200000资本公积

60000040000①40000600000盈余公积235000147000①147000235000未分配利润50003000①30005000合计1388000420000240000240000156800039例4：[资料]沿用例3资料。现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日〔合并日〕对大华公司投资:以26.6万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资历。另外：购买日大华“存货〞的公允价值为12万元，“固定资产〞的公允价值为15万元，“应付债券〞的公允价值为15.6万元。又，购买前北方的“应收账款〞为26.4万元，银行存款为28.4万元。[要求]编制合并日〔2002年1月1日〕北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。

40[解]〔一〕北方公司投资26.6万元银行存款购买大华公司全部股票时：借：长期股权投资－大华公司26.6万〔初始投资本钱〕贷：银行存款26.6万在进展这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表任务底稿相关栏目数额。〔二〕编制合并资产负债表时：北方的股权投资为26.6万元，购买日获得的大华可识别净资产公允价值份额〔100%〕为25.4万元——母对子的股权投资大于所拥有的子可识别净资产公允价，其差额〔即正商誉〕1.2万元，购买日编制合并资产负债表时，确以为合并资产负债表中的合并商誉。(25.4=原一切者权益24+公允价值变动4.4-原商誉3)41编制合并资产负债表任务底稿的调整与抵销分录：〔1〕以购买日确定的各项可识别资产、负债及或有负债的公允价值为根底对子公司的财务报表进展调整：借：固定资产5万〔调高〕应付债券0.4万〔调低〕贷：存货1万〔调低〕资本公积4.4万〔用于过渡〕

42〔2〕编制抵销分录，确认商誉：借：股本－－普通股5万〔抵销〕资本公积8.4万〔抵销〕盈余公积14.7万〔抵销〕未分配利润0.3万〔抵销〕商誉1.2万(差额确以为商誉)贷：长期股权投资－－大华26.6万〔抵销〕商誉〔原有〕3万〔抵销〕43★或：编制合并资产负债表任务底稿的调整与抵销分录〔合并为一笔〕：借：固定资产5万〔调高〕应付债券0.4万〔调低〕股本－－普通股5万〔抵销〕资本公积4万〔抵销〕盈余公积14.7万〔抵销〕未分配利润0.3万〔抵销〕商誉1.2万(差额确以为商誉)贷：存货1万〔调低〕长期股权投资－－大华26.6万〔抵销〕商誉〔原有〕3万〔抵销〕44〔三〕计算合并数额，填列合并资产负债表〔见任务底稿合并数〕〔例4之〕合并资产负债表任务底稿单位:元项目北方

大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款264000111000375000存货160000130000①10000280000长期股权投资—大华266000②266000固定资产660000100000①50000810000商誉30000②12000②3000012000合并价差②44000①44000合计1388000420000156400045续〔例4之〕合并资产负债表任务底稿项目北方

大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款16000016000176000应付票据48000400052000应付债券

160000①4000156000长期借款140000140000股本—普通股20000050000②50000200000资本公积

60000040000②40000600000盈余公积235000147000②147000235000未分配利润50003000②30005000合计1388000420000350000350000156400046例5：[资料]沿用[例3]资料。现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日〔合并日〕对大华公司投资:以22.4万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资历。另外：购买日大华“存货〞的公允价值为12万元，“固定资产〞的公允价值为15万元，“应付债券〞的公允价值为15.6万元。又，购买前北方的“应收账款〞为30.6万元，银行存款为24.2万元。[要求]编制合并日〔2002年1月1日〕北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。

47[解]〔一〕北方公司投资22.4万元银行存款购买大华公司全部股票时：借：长期股权投资－－大华22.4万〔初始投资本钱〕贷：银行存款22.4万在进展这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表任务底稿相关栏目数额。〔二〕北方的股权投资为22.4万元，购买日获得的大华可识别净资产公允价值份额〔100%〕为25.4万元——母对子的股权投资小于所拥有的子可识别净资产公允价，其差额〔即负商誉〕3万元，购买日编制合并资产负债表时，调整未分配利润。编制合并资产负债表任务底稿的调整与抵销分录：48借：固定资产5万〔调高〕应付债券0.4万〔调低〕股本－－普通股5万〔抵销〕资本公积4万〔抵销〕盈余公积14.7万〔抵销〕未分配利润0.3万〔抵销〕贷：存货1万〔调低〕长期股权投资－－大华22.4万〔抵销〕商誉〔原有〕3万〔抵销〕未分配利润3万(差额，用于调整)49〔三〕计算合并数额，填列合并资产负债表〔见任务底稿合并数〕〔例5之〕合并资产负债表任务底稿单位:元项目北方

大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款306000111000417000存货160000130000①10000280000长期股权投资—大华224000①224000固定资产660000100000①50000810000商誉30000①30000合计1388000420000159400050续〔例5之〕合并资产负债表任务底稿项目北方

大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款16000016000176000应付票据48000400052000应付债券

160000①4000156000长期借款140000140000股本—普通股20000050000①50000200000资本公积

60000040000①40000600000盈余公积235000147000①147000235000未分配利润50003000①3000①3000035000合计1388000420000294000294000159400051例6〔国际上对少数股权的处置——控股法和实体法举例〕[资料]沿用例3资料。现假设北方公司于2002年1月1日〔合并日〕对大华公司投资:以21.2万元银行存款从大华股东手中购买大华80%的股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资历。另外：购买日大华“存货〞的公允价值为12万元，“固定资产〞的公允价值为15万元，“应付债券〞的公允价值为15.6万元。又，购买前北方的应收账款为26.4万元，银行存款为23万元，长期借款为8.6万元。[要求]分别用控股法和实体法编制合并日〔2002年1月1日〕北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。52[解]A、控股法下：〔一〕北方公司投资21.2万元银行存款购买大华公司全部股票时：借：长期股权投资－大华21.2万〔初始投资本钱〕贷：银行存款21.2万

〔二〕北方投资21.2万元，获得大华可识别净资产公允价值份额为20.32万元[25.4×80%]——母对子的股权投资大于所拥有的子可识别净资产公允价值份额，其差额〔即正商誉〕0.88万元，确以为购买日合并资产负债表中的商誉。少数股权为4.8万元〔大华全部股权账面价值24万×20%〕。编制合并资产负债表任务底稿的调整与抵销分录为：53借：固定资产4万〔5万×80%,调高〕应付债券0.32万〔0.4万×80%,调低〕股本－－普通股5万〔抵销〕资本公积4万〔抵销〕盈余公积14.7万〔抵销〕未分配利润0.3万〔抵销〕商誉0.88万(21.2万-20.32万,确以为商誉)贷：存货0.8万〔1万×80%,调低〕长期股权投资－－大华21.2万〔抵销〕商誉〔原有〕2.4万〔3万×80%,抵销〕少数股权4.8万〔24万×20%,单列〕〔三〕计算任务底稿各工程的合并数额，填列合并资产负债表任务底稿和合并资产负债表〔略〕。54[解]B、实体法下：〔一〕北方公司投资21.2万元购买大华公司全部股票时：借：长期股权投资－大华21.2万〔初始投资本钱〕贷：银行存款21.2万〔二〕北方投资21.2万元，获得大华可识别净资产公允价值80%的份额。由此反推算：要获得大华可识别净资产公允价值的全部份额，需投资26.5万元〔21.2万/80%〕。该投资大于母拥有的子可识别净资产公允价值全部份额25.4万元，其差额〔即正商誉〕1.1万元，确以为购买日合并资产负债表中的商誉。少数股权为5.3万元〔全部投资26.5万×20%〕。编制合并资产负债表任务底稿的调整与抵销分录为：55借：固定资产5万〔5万×100%,调高〕应付债券0.4万〔0.4万×100%,调低〕股本－－普通股5万〔抵销〕资本公积4万〔抵销〕盈余公积14.7万〔抵销〕未分配利润0.3万〔抵销〕商誉1.1万(26.5万-25.4万,确以为商誉)贷：存货1万〔1万×100%,调低〕长期股权投资－－大华21.2万〔抵销〕商誉〔原有〕3万〔3万×100%,抵销〕少数股权5.3万〔26.5万×20%,单列〕〔三〕计算任务底稿各工程的合并数额，填列合并资产负债表任务底稿和合并资产负债表〔略〕。56例7〔我国对少数股权处置的举例〕[资料]沿用例6资料。且假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。[解]〔一〕北方公司投资21.2万元购买大华公司全部股票：借：长期股权投资－大华21.2万〔初始投资本钱〕贷：银行存款21.2万在进展这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表任务底稿相关栏目数额。〔二〕北方投资21.2万元，获得大华可识别净资产公允价值份额为20.32万元[〔账面余额21万+调整升值4.4万〕×80%]——母对子的股权投资大于所拥有的子可识别净资产公允价值份额，其差额〔即正商誉〕0.88万元，确以为购买日合并资产负债表中的商誉。少数股权为5.08万元〔大华全部可识别净资产公允价值25.4万×20%〕。编制合并资产负债表任务底稿的调整与抵销分录为：57借：固定资产5万〔5万×100%,调高〕应付债券0.4万〔0.4万×100%,调低〕股本－－普通股5万〔抵销〕资本公积4万〔抵销〕盈余公积14.7万〔抵销〕未分配利润0.3万〔抵销〕商誉0.88万(21.2万-20.32万,确以为商誉)贷：存货1万〔1万×100%,调低〕长期股权投资－－大华21.2万〔抵销〕商誉〔原有〕3万〔3万×100%,抵销〕少数股东权益5.08万〔25.4万×20%,单列〕58〔三〕计算合并数额，填列合并资产负债表〔见任务底稿合并数〕〔例7之〕合并资产负债表任务底稿单位:元项目北方

大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款264000111000375000存货160000130000①10000280000长期股权投资—大华212000①212000固定资产660000100000①50000810000商誉30000①8800①300008800合计1334000420000156080059续〔例7之〕合并资产负债表任务底稿项目北方

大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款16000016000176000应付票据48000400052000应付债券

160000①4000156000长期借款8600086000股本—普通股20000050000①50000200000资本公积

60000040000①40000600000盈余公积235000147000①147000235000未分配利润50003000①30005000少数股东权益①5080050800合计1334000420000302800302800156080060★少数股权处置的控股法、实体法、我国方法归纳一、只需当子公司资产和负债账面价值与公允价值不一致，且存在少数股权时，才有控股法、实体法、我国方法之分。二、控股法、实体法、我国方法的特点：控股法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，只按母公司在子公司的控股比例调整，即子公司的多数股权按公允价值反映，而少数股权按账面价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。实体法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉。我国方法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；但合并商誉只是多数股权的商誉。61★归纳：同一控制下与非同一控制下会计处置及编制合并报表的主要区别：一、计价根底不同。前者的计价根底是账面价值---合并方和被合并方的资产、负债均按账面价值计价；后者的计价根底是公允价值----合并方的资产、负债按账面价值计价；被合并方的资产、负债〔包括多数股权和少数股权〕按公允价值计价。二、能否确认商誉不同。前者不确认商誉----合并方获得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值〔或发行股份面值总额〕的差额，调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。后者确认商誉----1、在吸收合并方式下，合并时确以为商誉或将负商誉计入当期营业外收入；2、在控股合并方式下：〔1〕编制购买日合并资产负债表时确以为商誉或将负商誉调整未分配利润；〔2〕编制购买日后合并报表时确以为商誉或将负商誉计入当期营业外收入。

62三、对合并中发生的直接费用途置不同。前者将其计入当期损益。后者将其计入合并本钱。

631/20/202464编制合并资产负债表时应抵销的工程母公司对子公司股权投资工程与子公司一切者权益工程母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债务债务工程存货工程，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润固定资产工程〔包括固定资产原价和累计折旧工程〕，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润无形资产工程，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售利润与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值预备的抵销第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制641.母公司长期股权投资与子公司一切者权益相互抵销同一控制下的企业合并下母公司长期股权投资与子公司一切者权益相互抵销借：股本〔子公司期末数〕资本公积〔子公司期末数〕盈余公积〔子公司期末数〕未分配利润－年末〔子公司期末数〕

贷：长期股权投资〔母公司按权益法计算的期末数〕少数股东权益〔子公司期末一切者权益账面价值*少数股东持股比例〕

65非同一控制下的企业合并下〔合并差额为正时：〕借：股本〔子公司〕资本公积〔子公司〕盈余公积〔子公司〕未分配利润－年末〔子公司〕商誉〔借方差额〕贷：长期股权投资〔母公司〕少数股东权益〔子公司可识别净资产公允价值*少数股东持股比例〕

66非同一控制下的企业合并下〔合并差额为负时：〕借：股本〔子公司〕资本公积〔子公司〕盈余公积〔子公司〕未分配利润－年末〔子公司〕贷：长期股权投资〔母公司〕少数股东权益〔子公司可识别净资产公允价值*少数股东持股比例〕营业外收入〔贷方差额〕〔延续编制时为“未分配利润-年初〞〕671/20/202468内部债务与债务工程的抵销需求进展抵销处置的内部债务债务工程主要包括应收账款与应付账款应收票据与应付票据预付账款与预收账款持有至到期投资〔假定该项债券投资持有方划归为持有至到期投资，也能够作为买卖性金融资产等，原理一样〕与应付债券应收股利与应付股利其他应收款与其他应付款第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制681/20/202469内部债务与债务工程的抵销应收账款与应付账款的抵销初次编制合并财务报表时的抵销处置借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账预备贷：资产减值损失第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制691/20/202470例15：P公司持有S公司80％的股份，P公司2007年个别资产负债表中应收账款475万元为2007年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账预备为25万元。S公司2007年个别资产负债表中应付账款500万元系2007年向P购进商品存货发生的应付购货款。第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制701/20/202471P公司编制合并财务报表时的抵销分录借：应付账款 5000000贷：应收账款 5000000借：应收账款——坏账预备 250000贷：资产减值损失 250000第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制711/20/202472内部债务与债务工程的抵销应收账款与应付账款的抵销延续编制合并财务报表时的抵销处置借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账预备〔年初内部应收账款计提的坏账预备余额〕贷：未分配利润——年初借：应收账款——坏账预备〔本期内部应收账款补提的坏账预备余额〕贷：资产减值损失借：资产减值损失贷：应收账款——坏账预备〔本期内部应收账款冲减的坏账预备余额〕第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制721/20/202473例16：续例15P公司2021年个别资产负债表中应收账款570万元为2021年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司2021年对应收账款补提的坏账预备为5万元。S公司2021年个别资产负债表中应付账款600万元系2021年向P购进商品存货发生的应付购货款。第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制731/20/202474P公司编制合并财务报表时的抵销分录借：应付账款 6000000贷：应收账款 6000000借：应收账款——坏账预备250000贷：未分配利润——年初250000借：应收账款——坏账预备50000贷：资产减值损失50000第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制741/20/202475内部债务与债务工程的抵销应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处置借：应付票据贷：应收票据借：预收账款贷：预付账款对于其他内部债务债务工程的抵销该当对比应收账款与应付账款的相关规定处置第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制751/20/202476存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销〔购入方存货销售有三种情况〕当期内部购进商品并构成存货情况下的抵销处置借：营业收入〔当期内部销售收入〕贷：营业本钱借：营业本钱贷：存货〔期末存货中包含的未实现内部销售利润〕或借：营业收入〔当期内部销售收入〕贷：营业本钱存货〔期末存货中包含的未实现内部销售利润〕

第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制761/20/202477例18：P公司持有S公司80％的股份，2007年S公司向P公司销售商品1000万元，其销售本钱为800万元，该商品的销售毛利率为20％。P公司购进的该商品2007年全部未实现对外销售而构成期末存货。第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制771/20/202478P公司2007年编制合并财务报表时的抵销分录借：营业收入 10000000贷：营业本钱 10000000借：营业本钱 2000000贷：存货 2000000或借：营业收入 10000000贷：营业本钱 8000000存货 2000000781/20/202479存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销延续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处置1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销借：未分配利润——年初贷：营业本钱〔期初存货中包含的未实现内部销售利润〕2.本期内部购进存货进展抵销处置借：营业收入〔当期内部销售收入〕贷：营业本钱3.期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业本钱贷：存货〔期末存货中包含的未实现内部销售利润〕第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制791/20/202480例19：续例18S公司〔子公司〕2021年继续向P公司〔母公司〕销售商品500万元，其销售本钱为400万元，该商品的销售毛利率为20％。2021年P公司将2007年购进的存货全部对外销售，本年度从S公司购进的商品2021年对外销售80％，20％构成期末存货。第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制801/20/202481P公司2021年编制合并财务报表时的抵销分录借：未分配利润——年初2000000贷：营业本钱2000000借：营业收入5000000贷：营业本钱5000000借：营业本钱200000贷：存货200000第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制811/20/202482例甲公司持有W公司80％的股份，2007年W公司从甲公司购进A商品400件，购买价钱为每件2万元。甲公司A商品每件本钱为1.5万元。2007年W公司对外销售A商品300件，每件销售价钱为2.2万元；年末结存A商品l00件。

2007年12月31日，A商品每件可变现净值为l.8万元：W公司对A商品计提存货跌价预备20万元。第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制821/20/202483例20：2021年W公司对外销售A商品20件，每件销售价钱为1.8万元。2021年l2月31日，W公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元。A商品存货跌价预备的期末余额为48万元。第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制831/20/202484甲公司2007年编制合并财务报表时的抵销分录借：营业收入800贷：营业本钱750存货50(100*0.5)借：存货――存货跌价预备20贷：资产减值损失20第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制841/20/202485甲公司2021年编制合并财务报表时的抵销分录借：未分配利润――年初50贷：营业本钱50(100*0.5)借：存货――存货跌价预备20贷：未分配利润――年初20借：营业本钱40贷：存货

40(80*0.5)第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制851/20/202486甲公司2021年编制合并财务报表时的抵销分录借：营业本钱4〔20×20/100〕贷：存货――存货跌价预备4借：存货――存货跌价预备

24贷：资产减值损失

24第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制861/20/202487固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销购入当期内部买卖的存货做固定资产运用的抵销处置1.借：营业收入〔销售企业实现的销售收入〕贷：营业本钱〔销售企业的销售本钱〕固定资产——原价〔原价中包含的未实现内部销售利润〕2.借：固定资产——累计折旧〔当期多计提的金额〕贷：管理费用第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制87或：内部固定资产之间的销售抵销处置1.借：营业外收入贷：固定资产——原价〔原价中包含的未实现内部销售利润〕2.借：固定资产——累计折旧〔当期多计提的金额〕贷：管理费用881/20/202489例21：P公司持有S公司80％的股份，S公司以300万元的价钱将其消费的产品销售给P公司，其销售本钱为270万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产运用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的运用寿命采用年限平均法计提折旧，估计净残值为0。该固定资产买卖时间为2007年1月1日，为简化抵销处置，假定P公司该内部买卖构成的固定资产按12个月计提折旧。第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制891/20/202490P公司2007年编制合并财务报表时的抵销分录借：营业收入 3000000贷：营业本钱 2700000固定资产——原价 300000借：固定资产——累计折旧 100000贷：管理费用 100000第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制901/20/202491持有内部买卖固定资产期间的抵销处置借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价〔原价中包含的未实现内部销售利润〕借：固定资产——累计折旧〔以前会计期间多计提的折旧金额〕贷：未分配利润——年初借：固定资产——累计折旧〔当期多计提的金额〕贷：管理费用第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制911/20/202492例22：续例21P公司2021年编制合并财务报表时的抵销分录借：未分配利润——年初300000贷：固定资产——原价 300000借：固定资产——累计折旧100000贷：未分配利润——年初10000借：固定资产——累计折旧 100000贷：管理费用 100000第三节 控制权获得日后合并财务报表的编制921/20/202493清理内部买卖固定资产期间的抵销处置运用期限届满，正常清理期间借：未分配利润——年初 贷：管理费用〔当期多计提的金额〕超期运用清理期间不需编制抵销分录提早清理期间借：未分配利润——年初贷：营业外收入〔原价中包含的拟在未来运用期间实现的内部销售利润〕管理费用