高级财务会计自考考点串讲

L外币即“外国货币”的简称，是指本国货币以外的其他国家或地区的货币；外汇是外币资产的总称。外币与外汇(1)资产负债表中的资产和负债工程，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益工程除“未分配利润"工

是两个不同的概念，外汇包括外币。程外，其他工程采用发生时的即期汇率折算。

2.记账本位币是企业经营所处的主要经济环境中的货币，非记账本位币那么为会计核算上的外币，由此可见会计上(2)利润表中的收入和费用工程，采用交易发生日的即期汇率折算：也可以采用按照系统合理的方法确定的、与

外币的特定含义，即指记账本位币以外的货处。交易发生日即期汇率相似的汇率折算。

3.外币业务包括外币交易和外币报表折算。外币交易是指企业以为记账本位币进展收付，结算等业务。对于外而交(3)上述折算所产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益工程下单独列示。

易业务应能区分确认。(4)比较财务报表的折算比照上述规定处理。

4.汇率：又称“汇价"、或"外汇牌价”，是指•国货币兑换成另一国货币时的比价或比率；或以一国货币所表示1.所得税会计的产生和开展

的另一国货币的价格。汇率是不用货币之间进展兑换的依据和标准。所得税会计属于财务会计的•个分支，基产生和开展大致经历了一:个主要开展阶段：

5.汇率的标准价方法，分为直接标价法和间接标价法。直接标价法是指以•定单位的外币为标准折合成•定数额(1)所得税会计与财务会计合二为•的共同开展时期：

的本国货币。直接标价法的特点是，外币数固定不变，本国货币数随汇率上下发生变化，本国货币币值大小与汇率(2)所得税会计和财务会计的逐步别离时期：

的上下成反比。间接标价法与直接标价法相对应。通常英、美国家采用间接标价方法，但美国对英国采用直接标价(3)所得税会计的产生和开展时期。

法。其中逐步别离的主要原因在于税法和会计存在着目标、依据以及核算根底的不同。

6、汇兑损益的类型。汇兑损益是指企业发生的外币业务在折合为记账本位币时，由于汇率的变动而产生的记账本2.资产负债表债务法的意义。

位币的折算差额和不同于外币兑换发生的收付差额，给企业带来的收益或损失。对此又称“汇兑差额"。资产负债表债务法基于资产负债观。一方面，按资产负债观确认的收益既考虑交易因素的影响，也考虑非交

7.汇兑损益的类型。根据汇兑损益产生的不同，可分为以下几种常见类型；交易汇兑损益；兑换汇兑损益；调整外易因素的影响，因而，比按照收入费用观确认的收益更为全面，对使用者也更为有用，能够有助于会计信息的使用

币汇兑损益；外币折算汇兑损益。其中前两种类型属于日常交易发生的损益；后两种类型属于期末调整和折算产生者对企业在报告日的财务状况和未来现金流量作出恰恰相反当的评价，提高预测价值；另一方面，在资产负债表债

的损益。务法下，确认和计量已发生的交易和事项对未来所得税流入或流出的影响，即确认和计量递延所得税资产在所得税

8.单一交易观点：是指企业将发生的外币购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。

外币业务按记账本位币反映的购货本钱或销售收入，最终取决于它们结算时日的汇率。因此，年终不确认未实现的3.所得税会计的核算程序。

汇兑损益。资产负债表债务法下所得税会计的核算程序共六大步：

9.两项交易观点：是指企业发生的购货或者销货业务，以及以后的账款结算视为两笔交易，外币业务也按记账本位(1)确定资产和负债的账面价值；

币反映的采购本钱或者销售收入，取决于交易FI的汇率。(2)确定资产和负债的计税根底；

10.采用即期汇率与即期近似汇率折算记账本位币金额。外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率(3)确定暂时性差异；

将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折(4)计算递延所得税资产和递延所得税负债确实认额或转回额；

算。(5)计算当期应交所得税：

11.“即期汇率”通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。(6)确定利润表中的所得税费用。

12.“即期近似汇率”是“按照系统合理的方法确定的与交易发生日即期汇率近似的汇率"，通常是指当期平均汇4.资产的计税根底：是指企业在收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利

率或加权平均汇率等。通常情况下企业应当采用即期汇率进展折算。汇率波动不大的，也可以采用按照系统合理的益中抵扣的金额。其计算公式为：

方法确定的与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，但前后各期应当采用一样的方法确定当期的近似汇率。资产的计税根底=未来可税前列支的金额

13.外币交易H的账务处理内容主要包括：5.负债的计税根底：是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。其计

(1)收到外币投资的账务处理。企业收到外币投资额应将出资人役入外币的资本折合为记账本位币记账确认“实算公式为：负债的计税根底=负债的账面价值-未来可税前扣除的金额

收资本”账户的金额。在折合时，应当按交易发生的日即期汇率折算。外币投入资本与相应的货币性工程的记账本6.可抵扣暂时性差异：是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的

位币金额之间不产生外币资本折算差额。暂时性差异。通常产生于以下两种情况：资产的账面价值小于其计税根底和负债的账面价值大于其计税根底。

(2)收到外币筹资额的账务处理。“银行存款”以及“短期借款”或“长期借款”等负债账户均按交易日的即期7.应纳税暂时性差异：是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂

汇率或即期汇率近似的汇率将外币金额折算记账本位币金额。时性差异。通常产生于以下两种情况：资产的账面价值大于其计税根底和负债的账面价值小于其计税根底。

(3)结汇业务的账务处理。企业向银行结汇，是指企业按规定卖出外汇，银行买进外汇并按其挂牌买入价将人民8.其他计提资产减值准备的资产产生的暂时性差异。有关资产在计提了减值准备后，其账面价值会随之下降。而依

币兑付给企业。企业记账时，应按实际收到的人民币金额，借记“银行存款〃科目：按实际向银行结售的外币金额据木兑法规定，企业提取的减值准备一般不得在税前扣除，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除。由于资产

与按即期汇率折合人民币金额，贷记有关账户：借贷方差额记入“财务费用一一汇兑差额”账户。的计税根底不会随着减值准备的提取而发生变化，因此便产生了资产在计提减值准备后账面价值与其计税根底之间

(4)售汇业务的账务处理。售汇业务是企业向银行购置外汇，银行卖出外汇。银行售汇时按其挂牌卖出汇率向企的暂时性差异。

业计收人民币。企业实际支付的人民币金额与购入外汇按企业选定的市场汇率折合的人民币金额之间的差额计入汇9.预收账款产生的暂时性差异：企业预收账款时，因不符合会计的收入确认条件，故确认其为负债；依据税法规定

兑损益。计税时一般也不计入纳税所得。这种情况下的预收账款不产生暂时性差异；某些情况下，尽管预收账款在会计上不

(5)外币兑换业务的账务处理。当企业发生的外币交易属于外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交确认收入，但税法规定应将其计入当期纳税所得，从而产生可抵扣暂时性差异。

易实际采用的汇率，即银行买入或卖出价的折算。10.企业特殊工程产生的暂时性差异：(1)未作为特殊工程产生的暂时性差异。某些交易或事项发生后，因为不符

14.境外经营财务报表折算的•般原那么合资产、负债确实认条件而未表达为资产或负债，但依据税法规定能够确定其计税根底的，那么其账面价值0与计

税根底之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的筹建费用；(2)可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异。7.分部：是指企业内部可区分的、承担不同于其他组成局部风险和报酬的组成局部。确定分部的主要依据就是看其

我国采取亏损后的做法，对于按照税法规定可以结转达以后年度的可抵扣亏损及税款抵减，本质上与可抵扣暂时性是否承担了不同于其他组成局部的风险和报酬，这点很关键。

差异具有同样作用，应将其视同为可抵扣暂时性差异。8.业务分部：是指企业内部可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成局部。该组成局部承担了不同于

11.不确认递延所得税资产的特殊情况：(1)不属于企业合并的交易，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税其他组成局部的风险和报酬。

所得额，同时该项交易中产生的资产、负债的初始确认额与其计税根底不同所产生的可抵扣暂时性差异；(2)与9.分部收入，是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。其中可归属于分部的对外交易收入是分部

子公司、联营企业及合营企业投资相关的不同时滞两个条件的可抵扣暂时性差异：(3)资产负债表日预计未来期收入的主要构成局部，通常为营业收入，主要来源有两个：•是宜接由分部的业务交易产生的可以直接归屈于分部

间很可能无法获得足够的应纳税所得额用来得用可抵扣亏损和税款抵减时，不应确认或全额确认递延所得税资产。的收入；二是将企业交易产生的收入在相关分部之间进展分配可间接归属于分部的收入。分部收入通常不包括以企

12.递延所得税资产的账务处理，资产负债表日或特殊资产事项发生日确认时借记“递延所得税资产”账户，贷记业整体为根底来方案和管理投资、融资行为所产生的收入以及非营业活动产生的收入。

“所得税费用一一递延所得税费用"、”资本公积——其他资本公积”、“商誉”等账户。10.分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用主要由可归属于分部的对外交

13.不应确认递延所得税负债的特殊情况：易费用构成，通常包括营业本钱、营业税金及附加、销售费用等。其主要来源有两个：•是直接由分部的业务交易

(1)商誉的初始确认。对在非同一控制下的企业合并中，企业合并本钱大于合并中取得的被购置企业可识别净资产生的可以直接归属于分部的费用；二是将企业交易产生的费用在相关分部之间进展分配可间接归属于分部的费

产公允价值份额的差额所确认的商誉，税法中规定不应确认与其相关的递延所得税负债。用。分部费用通常不包括以下工程：利息费用；采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承

(2)对于除企业合并以外的其他交易或事项，假设该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得担的份额：处置投资发生的净损失；营业外支出；所得核算费与企业整体相关的管理费用和其他费用。

额，那么该交易或事项发生时，所产生的资产、负债的寝确认金额，与其计税根底不同所形成的应纳税暂时性差异，11.中期财务报告是指以中期为根底编制的财务报告。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

不确认相应的递延所得税负债。12.中期财务报告到少应包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。

(3)对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时13.中期财务报告需要特殊考虑的会计信息质量要求。

间和该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。编制中期财务报告需要特殊考虑重要性和及时性两个会计信息质量要求。重要性程度的判断应当以中期财务

14.递延所得税负债的账务处理，资产负债表日或特殊交易事项发生日确认时，应借记“所得税费用一一递延所得数据为依据，“中期财务数据”既包括本中期的财务数据，也包括年初至本中期末的财务数据。

税费用”、”资本公积——其他资本公积"、"商誉”等账户，贷记“递延所得税负债"。14.中期应提供的比较财务报表：

15.当期所得税是指企业依据税法规定针对当期发生的交易和事项，计算确定的应交所得税金额。其计算公式为：(1)本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表；

当期所得税=当期应纳税所得额X适用的所得税税率(2)本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表(其中上年度可比期间的利润

16.应纳税所得额=会计利润+按照会计准那么规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用+(或一)计入利润表是指上年度可比本中期的利润表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表)：

表的费用与按照税法规定可予税前扣除的费用金额之间的差额+(或一)计入利润表的收入与按照税法规定应计入(3)年初至本中期末的现金流量表和上年初至可比本中期末的现金流量表。

纳税所得的收入之间的差额一税法规定不征税的收入+(或一)其他需要调整的因素。15.编制中期财务报告附注应披露的要求：

在上式调整因素中，除前述的暂时性差异外，还有非暂时性差异，如：罚款、税收添置纳金、非公益性捐赠(1)应以年初至本中期为根底披露。

和赞助、超过处度利润总额12%以外的公益性捐赠等支出。(2)应当对自上年度资产负债表日之后发生的重要交易或者事项进展披露。

17.递延所得税是指按照所得税准那么规定应予确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债当期发16.关联方的概念：在企业财务和经营决策中，假设一方有能力控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，

生额的综合结果。其计算公式为：递延所得税=(期末递延所得税负债余额-期初递延所得税负债余额)-(期末递那么它们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制、共同控制或重大影响，那么它们之间也构成关联方

延所得税资产余额一期初递延所得税资产余额)关系。从定义可见，关联方关系包括纵向和横向的关联方关系，无论是纵向还是横向，均有控制、共同控制和重大

需要特别注意：在运用是式叶，“递延所得税资产"和递延所得税负债“账户余额应为扣除直接计入所有者权益、影响三种影响形式。

商誉以及营业外收入后的金额。17.关联方关系存在的主要形式。

18.企业利润表中的本期所得税费用由当期所得税和递延所得税构成。用公式表示为：所得税费用=当期所得税+递(1)该企业的母公司。(2)该企业的子公司。

延所得税(3)与该企业受同一母公司控制的其他企业。(4)对该企业实施共同控制的投资方。

1.招股说明书，是股份在公开发行股票时按规定向社会公众披露公司有关信息的局面报告。(5)对该企业施加重大影响的投资方。(6)该企业的合营企业。

2.上市公告书，是股份股票获准在证券交易所交易后，其管理当局向社会公众披露有关股票上市情况信息的书面报(7)该企业的联营企业。

告。(8)该企业的主要投资者个人以及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企

3.定期报告，是上市公司必须定期披露的报告，包括年度报告、中期报告和服度报告。其中的年度财务报告必须经业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

注册会计师审计。(9)该企业或其母公司的关键管理人员以及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员是指有权力并负责进展方案、

4.临时报告，包括重大事件公告和公司收购公告。其中重大事件公告是指当上市公司发生可能对其股票的市场价格指挥和控制的企业人员，主要指董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总

产生较大影响的重大事件，投资者尚未得知时，立即说明事件的起因、目前的状态和可能产生的法律后果的公告。经理，以及行使类似政策职能的人员，但不包括监事等。

5.分部报告：是指对跨行业、跨地区经营的企业，按其确定的企业内部组成局部(业务分部或地区分部)编报的有(10)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企

关各组成局部收入、费用、利涧、资产、负债等信息的财务报告。业。

6.分部报告有两种类型：•是按经营业务不同性质编制的业务分部报告；二是按经营业务的地域范围编制的地区分18.不构成企业关联方的情况。

部报告。

（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在

费用）/整个租赁期

经济依存关系的单个客户、供给商、特许商、经销商或代理商。

C、上述计算公式中的分母包括免租期，即免租期不

（2）与该企业共同控制合营企业的合营者。这种情况尤其需要注意，在没有其他关联关系的情况下，不能仅仅因

为企业与其他企业依据合同别离•个合营企业的控制权，就认定合营者之间的关联方。扣除：出租方承担的某些费用应从租金总额中扣除。

（3）仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业。④发生初始借：制造费用或管理费用同承租方

19.企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业存在控制关系的母公司和子公司的以下信息：直接费用贷：银行存款

（1）母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露企业集团内对该企业享有最终控制权

⑤或有租金借：有关费用账户借：银行存款

的企业（或主体）的名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对

外提供财务报表的母公司名称。在实际发生时贷：银行存款贷：其他业务收入

（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本〔或实收资本、股本）及其变化。对租入资产不提取折旧折旧政策与企业自用固定资产一样。

⑥计提租赁

（3）母公司对该企业（指企业为子公司情况下）或该企业（指企业为母公司情况下）对子公司的持股比例和表决借：其他业务本钱

权比例。资产折旧

贷：累计折旧

第四章租凭会计

一、租凭会计概述对于重大的经营租赁，应在附注中披露资产负债表应在报表附注中披露各类经营租赁资

［多项选择］按租赁目的不同，可以分为经营租赁和融资租赁。日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营产的折旧、确认减值后的净值、摊余价

（2）信息披露

［名词解释］租赁会计：是运用会计学的理论和方法，以货币作为计量单位，对企业租赁活动进展综合、全面、连续租赁的最低租赁付款额以及以后年度将支付的不可值等关账面价值信息。

和系统地反映、监视和管理。

撤销经营租赁的最低租赁付款额。

［名词解释、简答］担保余值：对承租方而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产传闻值；对出租方而言，

三、融资租赁的会计处理

是指承租方的担保的资产余值。

［多项选择］满足以下之•或数条标准的租赁认定为融资租赁：

二、经营租赁业务会计

（1）租赁期局满时，租赁资产的所有权转移给承租人（所有权判断标准）。

［单项选择、名词解释］发生的初始直接费用，确认为当期费用。初始直接费用是指承租人在租赁谈判和签订租赁合

（2）承租人有购置租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于（W5%）行使选择权时租赁资产的公允价值（留

同过程中发生的、可归属于租赁工程的手续费、律师费、差旅费、印花税等。

购价判断标准）。

［单项选择］对于经营租赁资产中的固定资产应采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采

（3）资产的所有权即使不转让，但租赁期占租赁资产尚可使用不用年限的大局部（275%）。

用系统合理的方法进展推销。

（4）租赁开场日，就承租人而言，最低租赁付款额的现值几乎相当于（290%）租赁开场日租赁资产公允价值；就

［核算］经营租赁业务承租人的会计处理。

出租人而言，最低租赁收款额的现值几乎相当于（290%）租赁开场日租赁资产公允价值（价值补偿性标准）。

会计处理内容承租方出租方［名词解释、简答］最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付（如租金）或可能被要求支付的各种款项（如

（1）账务处理行使优惠选择权支付的款项）〔不包括或有租金或履约本钱），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

［单项选择、名词解释］资产余值是指在租赁开场日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

借：其他应收款借：银行存款

①付、收［核算］融资租赁业务的会计核算规定。

收回押金时编制相反的会计分录。贷：其他应付款退加押金时编制相反的

押金会计核算规定承租方出租方

会计分录。

（1）在租赁期借：在建工程、固定资产一一融资租入借:长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用）

②租入、租入资产不作为本企业资产入账，故租入时不作会借：固定资产——出租

开场日（租赁开场日租赁资产公允价值与最未担保余值

出租资产计分录，对租入资产值需要在备查簿登记。贷：固定资产——自有

低租赁付款额现值较低者+初始直接贷：融资租赁资产未实现融资收益银行存款（初始

借：制造费用、管理费用等借：银行存款

费用）直接费用）

贷：银行存款贷：其他（主营）业务收入

未确认融资费用（差额）租赁资产公允价值与账面价值的差额借记“营业外

注意：本卷须知与承租方相对应

贷：长期应付款（最低租赁付款额）银支出"或贷记”营业外收入”

③支付、As支付的租金在租赁期内各个会计期间按直线法

行存款（初始直接费用）

收取租金（或其他合理方法）确认为当期的制造费用或管理

（2）在租赁期间内

费用。

①支付、借：长期应付款借：银行存款

B、直线法下每期应应的租赁费用计算公式为：每期

收取租金贷：银行存款贷：长期应收款

应确认的租赁费用=（租金总额-出租方承租的某些

②分摊未确认采用实际利率法计算分摊额采用实际利率法计算分摊额

［单项选择］对于融资租赁性质的售后租回业务，承租人售价与资产账而价值之间的差额，应予以递延，并按该项租

融资费用借：财务费用借：未实现融资收益

赁资产的折旧进度进展分摊，作为折旧费用的调整。

(收益)贷：未确认融资费用贷：主营业务收入

［单项选择］对于经营租赁性质的售后租回业务，承租人售价与资产账面价值的差额应予递延，并在租赁期内按照与

③计提借：制造费用、管理费用确认租金费用相•致的方法分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据说明售后租回交易是按照公允价值达成

折旧贷：累计折旧的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

［核算］售后租回业务的会计核算。

④发生履约借：制造费用、管理费用

本钱贷：银行存款核算内容售后租回融资租赁业务的会计核算售后租回经营租赁业务的会计核算

⑤实际发生借：销售费用等借：银行存款或应收账款①借：固定资产清理会计分录同左。

或有租金时贷：银行存款或其他应付款贷：主营业务收入累计折旧假设以公允价成交，那么：

⑥年末对未担保(1)未担保余值增加、不调整：固定资产减值准备借：银行存款

余值进展复核(2)未担保余值减少，应重新计算租赁内含利率；(1)出售资产贷：固定资产贷：固定资产清理营业外收入

借：资产减值损失②借：银行存款(售价)

贷：未担保余值减值准备同时，贷：固定资产清理(账而价)

借：未实现融资收益