国际会计准则与会计实务的差异及发展趋势

国际会计准则与会计实务的差异及发展趋势

国际资本市场的发展使会计协调成为国际会计研究的热点。会计准则的协调以及与会计报告实际情况的协调关系是会计国际协调的重要研究领域。VanDeTas(1988)是最早正式提出会计协调概念的研究者,把会计协调分为形式协调和实质协调,并提出了计量会计报告实务协调的指数。会计协调研究主要从四个方面展开:影响会计协调的因素、协调过程、协调的产出和后果(Rahman等,2002),对会计报告实务产生影响的因素包括会计监管的协调等,协调过程是公司报告中减少差异,从而使两国或者多国会计实务达到一定程度的协调,协调的产出是指一定程度的协调水平,主要是指可比的会计信息,协调的后果是可比会计信息所带来的结果即会计信息决策有用性的提高。会计协调研究按照其研究内容的不同可以分为会计形式协调研究和会计实质协调研究。一、主要的协调度形式协调是推动会计实质协调的重要力量,由于各国和地区会计差异的存在成为跨国资本流动的障碍,会计准则制定者在国家、地区和国际的层次上都积极推动会计协调,从而减少差异提高会计信息的可比性。会计监管机构认为通过会计准则和规范的协调可以实现会计报告实务的协调。早期的会计形式协调研究主要集中在对比各国(地区)会计准则和实务的差异,以描述性研究为主,比较研究可以分为综合性的概括比较和某些具体会计准则的对比。综合性的对比研究主要是国际会计师事务所和其他国际组织定期的研究报告,这些研究的特点是全面对比所调查的国家和地区的会计准则和实务的差异,国际机构对比研究的目的是寻找对比对象的异同点为审计师跨国执业操作提供指导,而会计理论界的对比分析的目的除了差异分析外,更重要的是分析差异产生的原因。单项的准则对比数量繁多,单项与综合对比的共同点都是从准则的字面的差异来进行分析,能够深入了解所对比项目的差异,但是无法了解准则动态变化对报告实务的影响。并且双方准则对某一经济交易和事项存在交叉的备选会计处理方法时,对比准则的差异很难判定(Schipper,2000)。由于准则对比研究是对某一时点会计差异和原因进行列示,这种无穷尽地列示对会计准则制定机构决策的相关性不大(Blanco和Osma,2004)。Rahman等(1996)运用马氏距离法计量了澳大利亚和新西兰之间的会计计量和披露的形式协调,将相应的会计监管规则划分为要求、推荐或建议使用、允许以及禁止四大类,对比两国规则的相似程度,检验了两国截止1993年10月的会计准则、法律法规和上市要求会计规则的协调程度,属于是静态的协调水平的研究。Garrido等(2002)研究了国际会计准则委员会(IASC)自成立以来所颁布的会计准则协调程度的提高情况,作者把IASC成立后划分为三个阶段,并提出了理想的阶段,运用欧氏距离法检验IASC所发布和修订的准则的协调程度,将前三个阶段与理想阶段相比研究IASC所发布的准则的协调的变化,同时将第一、第二阶段与第三阶段对比研究IASC所发布准则的协调程度,研究结果表明IASC在提高准则的协调程度上取得了显著的成就。通过跨期间对比研究协调进展的方法可以用于国内会计的形式协调进展的研究。国内王静和孙美华(2003)通过对比已经颁布的具体会计准则与国际准则之间的异同,根据对比点的不同赋值计算中国准则与国际准则的协调度,得出的结论是中度协调。王建新(2005)用类似的方法研究中国2001年修订后的准则与截止2003年9月的国际会计准则进行对比分析,结论也是中度协调,但是由于研究者对对比点的划分和不同差异程度赋值不同,协调程度的具体数值也不相同,同时由于没有对比的基点的分析,单纯的数字无法说明协调程度的变化。王治安、万继峰、李静(2005)运用平均距离法测定我国会计准则与国际会计准则之间的协调程度,但是此方法对会计协调检验的有效性和适用性有待进一步验证。相对于实质协调的研究,形式协调定量研究不多,研究方法尚未得到公认,因此结论还有待进一步验证,由于受到研究对象的频繁变动和研究方法的不同,结论的可验证性也比较低。单纯研究会计准则的异同,不考虑公司在运用准则时的会计选择,无法对准则异同对会计报告实务的影响做出判断。形式协调针对的是影响会计报告实务的因素之一的会计准则和规范的协调,但是企业报告实务除了受准则影响外还受到报告环境的影响,会计报告实务是否实现协调是会计实质协调的研究内容。二、公司会计计量与披露制度会计实质协调的研究关注的是报告实务的协调,实质性协调的研究主要集中在公司会计计量和披露的协调状况和影响因素。实质性协调研究按照其研究对象的不同可以进一步划分为会计方法选择的研究、对会计准则遵循程度的研究以及协调结果和后果的研究。1.会计管理协调Rahman等(2002)将国家特征对会计协调的影响延伸到公司特征对会计协调的影响,Rahman等(2002)研究了会计实质协调、会计监管和公司特征的关系,用配对系数对澳大利亚和新西兰的会计规范协调进行定量分析,与Jaccard系数计量的会计方法选择的协调结合研究准则协调对实质协调的影响,研究发现会计披露的形式协调与实质协调的相关度较高,而会计计量的形式协调与实质协调的相关度低,从公司变量来看,行业类型、管理集权度和杠杆比率对强制披露、自愿披露和会计计量协调有显著影响,而公司规模、所有权集中度对自愿披露有显著影响,审计师类型对计量协调和自愿披露协调相关程度高。Mcleay和Jaafar(2003)运用Logit回归研究公司经营环境对会计协调的影响,将公司所在国家、行业、规模和国际化程度四项因素及其变化进行回归来分析四项因素及其交互作用对会计方法选择的影响,研究样本是欧盟国家公司存货计价、折旧和商誉会计方法,研究发现所处国家比所处行业对会计方法选择的影响更大,欧盟内部的会计协调努力由于受到公司本身特征的影响而降低了欧盟内部国家间的协调程度,另外跨国上市和规模也对会计方法选择有影响,因此会计国家协调必须考虑公司特征的影响,会计协调应该是对相同的经济交易和事项的会计方法选择的概率的趋同。Tarca(2002)研究了会计选择对会计国际协调的影响,研究对象是英国、法国、日本和澳大利亚公司对有形资产、可供出售证券、可辨认的无形资产、研究发展支出以及商誉摊销期限会计政策的选择,研究发现法国、英国和日本更多的公司选择与美国公认会计原则(以下简称GAAP)一致的会计政策,而澳大利亚公司更多选择与国际会计准则一致的会计政策。国外上市和杠杆比率是影响会计政策选择的重要因素。会计政策选择的研究为国际会计协调提供了新的视角,会计协调研究要考虑公司报告环境对企业会计报告动机(Ball,Robin和wu,2003)的影响。2.关于准则的遵循程度会计形式协调是否能够实现实质协调,取决于公司对所选择的会计准则的遵循程度。国际会计准则理事会改组之后的目标是成为跨国上市交易的全球报告准则的制定者,国际会计准则理事会(以下简称IASB)作为民间机构能否得到国际证券交易所组织(以下简称IOSCO)的支持是能否实现其目标的重要保证,而IOSCO支持的前提之一是国际会计准则能得到严格的解释和运用,但是IASB对其所制定的准则不具有强制实施的权力,国际会计准则的实施和严格执行取决于各成员国会计师协会、IOSCO和各成员国证券监管机构和国际会计师事务所的态度。IASB和国际会计师联合会(以下简称IFAC)对国际会计准则是否能够得到完全一贯的遵守表示出担忧,因此修订的第一号国际会计准则(1998)要求公司除非是完全遵循了所有各项准则,否则不得指明采用国际会计准则。对准则的遵循程度是单一高质量准则是否能够带来高质量会计信息的前提条件,因此对会计准则的遵守的研究成为国际会计协调的一个重要内容。Street和Bryant(2000)从会计披露的角度研究了宣称采用国际会计准则的不同类型公司对国际会计准则规定披露的遵循程度及其影响因素,研究发现在美国上市的非美国公司的遵守程度高于在美国注册和不在美国上市交易的公司,那些在报表附注中明确指出是按照国际会计准则编制和按照国际审计准则进行审计的公司的披露的遵守程度更高。Street和Gray(2001)研究了全球采用国际会计准则的公司对国际会计准则的遵守程度,进一步研究了影响遵守程度的因素,其中上市状态、是否被“5加2”大会计师事务所审计、指明采用国际会计准则的方式和所在国与会计披露和计量遵守程度存在联系,具体而言非地区性上市公司、单独使用国际会计准则的公司、被“5加2”大会计师事务所审计的公司和中国以及瑞士公司对国际会计准则披露要求的遵守程度高。Bradshaw和Miller(2002)研究了非美国公司采用美国GAAP时对会计计量要求的遵循程度,通过将采用美国GAAP的样本公司与美国本国公司和样本公司的本国未采用美国GAAP的公司进行对比,发现样本公司的遵循程度处于两者之间,说明虽然宣称采用美国GAAP的公司与本国其他公司(未采用美国GAAP)相比遵循程度提高,但是与美国本国公司比较并未完全遵守。对准则遵循程度研究的意义是对以前简单采用汇总数据来研究国际会计协调提出了挑战,因为表面宣称采用某种准则(国际会计准则或者其他国准则)而实际上的遵循程度有所差异,如果不考虑实际的遵循程度而用汇总数据的研究结论可能得到误导的结论。另外也对单一的国际会计准则是否能够在不同的国家和地区得到一致的运用提出了挑战。会计监管机构推动会计形式协调的努力是否能够实现实质协调的目标,尤其是国际会计准则理事会制定单一高质量会计准则作为全球上市交易的报告准则能否在全球得到有效的实施受到各国会计报告环境的影响,即Ball、Robin和Wu(2003)和Eccher和Healy(2000)所认为的会计报告的基础条件将影响会计准则的实施效果。对所宣称使用的会计准则的遵循程度影响到双重或多重报告下会计信息的价值相关性研究的结论的可靠性,因为此类研究是建立在研究对象完全遵循相应的会计准则的前提下,如果样本公司未完全遵循准则,由此而得到的不同准则下会计信息的决策有用性对比的结论就会受到影响。实质协调的研究必须考虑研究对象对报告准则的遵循程度。3.对会计报告实务的影响无论是会计的形式协调还是实质协调最终的目的都是会计信息的可比性的提高,从而提供高质量的会计信息。会计协调的结果是产生的会计信息是否可比,而后果则是市场对所产生的会计信息的反应(Rahman等2002),同时会计协调还会影响到会计信息的其他质量特征。(1)会计国际协调对会计信息质量特征的影响。会计协调的最终结果体现在不同报告环境下会计信息的质量是否提高,对会计信息质量的研究主要集中在跨国可比性、及时性和谨慎性三个方面。国家间会计协调的目的是为了提高会计信息的跨国可比性,便于会计信息使用者对不同国家的财务报告进行对比。会计信息的跨国可比性提高,可以促进资源的跨国流动,降低跨国融资的成本。比较实质协调是否提高了会计信息的可比性,研究方法是采用可比性指数检验不同准则下的会计信息(利润和所有者权益)的可比性,通过收益影响法来研究不同准则下报告的调整项目对会计信息的可比性的影响。Adams等(1993)运用可比性指数研究了芬兰公司1989到1991年三年的按照芬兰会计准则与国际会计准则进行调节的调整项目,芬兰准则下的利润和所有者权益比国际会计准则下的更保守,研究发现芬兰准则与国际会计准则之间存在重大差异,主要的差异项目依次是准备项目、折旧、对附属公司投资的权益法、存货、年金、合并商誉、递延所得税、利息资本化、固定资产和租赁资产,但是由于对会计政策披露的不完善、对调整项目的合并披露、对调整项目的性质、金额和方向缺乏详细解释使得所披露信息的有限,不利于信息使用者的理解。Ucieda(2003)研究了西班牙在美国上市的9家公司从1991到2001年的20-F调节表,运用可比性指数检验样本公司的调节项目的类别和变化趋势,研究发现在西班牙准则下的净利润高于美国GAAP下的12.57%,而股东权益小于美国GAAP下的6.76%,并且从1990年以来公司的调节项目不断增加,原因是美国GAAP的修订和新经济的影响,主要的差异项目是固定资产、员工福利、无形资产、投资、合并报表、商誉、递延所得税、准备金和企业合并。Blanco和Osma(2004)运用20-F调节表具体调节项目的信息研究IAS和USGAAP下会计信息的可比性是否存在重大差异,与Street等(2000)研究一致的是发现IAS和USGAAP下报告的信息仍然存在重大差异,但是两者之间的差异不断缩小而趋向于一致。魏明海(2006)从会计报告过程运用C和H指数计量国内不同公司对会计方法选择的协调程度,发现在存货计价、坏账、长期投资计价和收益确认、固定资产计价、在建工程计价、开办费和外币业务项目协调程度较低,而存货核算、固定资产折旧和所得税的协调程度较高,从会计报告实务角度计量会计协调能够得到对准则制定更有价值的结论。对会计信息及时性和谨慎性影响的研究。以证券市场为基础的对会计实质协调的研究没有考虑研究对象对相关会计准则的遵循程度,默认管理层采用了某种会计准则的断言,Ball,Korthari和Robin(2000)研究了不同的报告环境(判例法和成文法国家)影响到管理层的报告动机进而影响会计报告实务,研究结果发现成文法国家的会计信息对经济损失反映的及时性低于判例法国家,原因在于成文法国家的会计信息直接将当期的会计收益与对员工、经理层、股东和政府的支付相联系而非单纯强调对股东决策的有用性。会计信息的特征(及时性和谨慎性)除了受各国会计准则的影响外,会计报告动机是影响会计报告实务的重要因素,但是作者使用的经济收益代理变量受到质疑,及时性和谨慎性是会计盈余是否反映经济收益,而经济收益则以公司权益年度市场价值的变动来代表,研究结果认为判例法国家的会计盈余比成文法国家更加及时反映经济收益尤其是损失的变化,因此判例法国家的盈余信息更加谨慎。Ball,Robin和wu(2003)在Ball,Kothari和Robin(2000)研究的基础上,运用相同的思路研究了东亚地区的马来西亚、香港、新加坡和泰国使用国际会计准则对会计透明度的影响,作者将会计信息是否能够及时反映经济收益和损失定义为透明度,研究认为采用高质量的会计准则(国际会计准则)是透明会计信息的前提条件但非必要条件,透明会计信息还受到编制者和审计师报告动机的影响。由于受会计报告环境不同而影响报告动机的差异会限制会计准则国际协调对会计信息可比性的提高。会计信息的透明度用会计信息是否能够及时反映经济损失来代表(与会计信息及时性含义相同),研究结果认为由于以上三个国家和地区虽然曾同受英国的殖民影响,但是由于经济环境(家族企业、银行信贷主导和会计执行机制)更接近于成文法国家的特点,使得按照判例法国家经济环境发展起来的国际会计准则在本地区并未得到完全的执行,会计报告动机比会计准则对会计信息的透明度的影响更大,进而提出高质量的会计准则并不一定带来高质量的会计报告。以上研究结论对IASB推动国际会计准则在全球的运用提出了挑战,即使会计准则实现了协调也会由于不同的报告环境使会计信息质量产生差异。(2)协调的后果研究针对的是协调所产生的会计信息的证券市场反应的研究,目的是研究投资者对不同准则下产生的会计信息的反应,检验不同准则下会计信息有用性的高低。根据研究方法的不同可以分为两类,事件研究法是对协调所产生的会计数据的信息含量研究,而关联研究法是对协调所产生的不同会计信息的价值相关性的研究,主要研究对象是IAS或者美国GAAP与当地GAAP所报告的汇总会计信息,研究不同准则下所产生的会计信息的市场反应研究目的是为会计国际协调提供理论依据。证券跨国上市交易是引发不同准则下信息对投资者决策有用性的研究的动因,会计协调后果的研究方法主要通过研究在美国上市的非美国公司按照SEC要求所提供的20-F调节表的信息含量。比较按照本土会计准则(或者国际会计准则)提供的信息与投资者决策的相关性,目标是为判断准则的优劣提供证据。Amir等(1993)的研究是较早的研究在美国上市交易的外国(非加拿大)公司按照美国GAAP提供的20-F表格的有用性,结论认为外国公司的本国准则与美国准则存在重大差异,20-F表格提供的信息具有增加决策有用性的作用,但是其他的就同样问题的研究没有发现或者发现比较弱的证据表明20-F表所提供的信息更有用。Pownall和Schipper(1999)认为运用20-F表为基础的研究对于研究美国GAAP与其他国家GAAP可比性存在局限,全面性、透明度、全面披露和对准则的严格解释和运用方面所提供的证据的说服力有限。Barth,Landsman和Lang(2005)研究了国际会计准则是否提高了会计信息的质量、降低资本成本,会计信息质量的代理变量是盈余管理(收益变化的波动程度)和会计信息的价值相关性的程度,研究发现与采用IASs之前相比公司的盈余管理程度降低,提高了会计信息质量,初步结论是降低了资本成本。类似的研究扩展到其他证券市场上按照本国准则和国际会计准则进行多重报告提供会计信息的有用性,研究的结论同样存在分歧,大部分研究认为按IAS编制的报告与按照本土准则编制的报告相比并未提高会计信息的决策有用性,以上研究由于样本公司来自于不同国家和地区,会计报告实务除了受会计准则的影响外,有可能受到公司来源国本身经济发展程度、经济和政治体制以及法律体制差异的影响,跨国研究中证券市场发展程度和市场效率会影响价值相关性的研究结论。而同一市场相同公司按照不同准则报告的信息的有用性的研究控制了会计报告环境差异,更有可能反映不同会计准则对会计信息有用性的影响,但是研究的结论同样存在差异。Bartov等(2002)通过研究德国新市场上市交易的公司,发现按照美国和国际会计准则提供的报告的会计信息与股票回报的价值相关性更高(股票回报和报告盈余的回归系数更高),其中对于新市场和小公司来说按照美国GAAP提供的会计信息相关性高于国际会计准则和德国会计准则,验证了通常认为根据股东(投资者)导向会计准则(美国GAAP、国际会计准则)编制报告的信息的决策有用性高于利益相关者模式导向会计准则(德国GAAP)提供的信息,但是Leuz(2003)研究没有发现德国新市场上按照美国提供的会计信息与按照国际会计准则提供信息相比对买卖差价、交易量和分析师预测能力方面存在差异,Leuz(2003)认为除了会计准则之外,制度因素和市场因素影响到不同会计准则下的会计信息的可比性,因此作者认为美国准则并非象人们通常认为的质量高于国际会计准则。Bartov、Goldberg和Kim(2005)认为不同研究结论的差异与所采用的方法、研究样本的期间和国家有关。以上在欧洲市场上对本土准则和国际准则下信息的价值相关性研究是在国际会计准则强制实施前的证据,2005年后国际会计准则成为欧洲市场合并报表报告准则,PetyaPlatikanova和ChristerpherNobes(2006)研究了欧盟15国3907家上市公司2003到2005年采用IFRSs前后对信息不对称(买卖差价)的影响,发现采用IFRS后买卖差价有小幅下降,但是买卖差价的变化更多地与各国法律源源、盈余管理和自愿披露相关,说明准则改变对会计信息价值相关性影响有限。跨国研究和单一国家样本研究会计协调存在两难困境,跨国研究难以控制非会计准则因素的影响,而单一国家样本虽然控制了非准则因素影响但是研究结论难以推广。学者对中国同时发行A、B股的公司双重报告的问题进行了同样的研究,Eccher和Healy(2000)研究发现按照国际会计准则提供的信息与按照中国准则提供的信息相比,在解释未来现金流量的能力方面国际准则与中国准则无差异;对B股投资者而言,国际准则和中国准则下的盈余与股票投资回报的相关性相同,而对于A股投资者而言中国准则下的盈余与股票回报更相关,虽然中国准则与国际准则下的差异与A、B股的回报相关。国际会计准则与中国准则相比并未提高会计信息的有用性,作者认为原因在于中国缺乏有效的控制和基础制度来监督管理人员在国际会计准则下的会计判断。国内学者运用同样的方法研究同时发行A、B股公司(李树华1997;李东平2000)和A、H股公司(王立彦等2002)按照中国准则和国际会计准则所编制的会计报告的差异以及不同报告结果的证券市场反应,前期的研究主要采用的是双重报告下净利润的差异,徐经长等(2004)将研究扩展到了净资产和净资产收益率的差异,研究发现从2000到2002年净利润和净资产出现了不同的变化,认为净资产收益率和净利润在2000和2001年存在比较大的差异,2002年则基本实现了与国际会计准则的协调,但是净资产则发生了相反的变化,作者认为原因是我国会计制度改革中将某些项目不通过利润表直接计入了净资产。王跃堂等(2004)研究会计准则的国际化与会计双重报告实务之间没有必然联系。魏明海(2006)从会计协调对会计信息质量影响角度,全面运用定量方法研究会计准则协调对会计报告实务和会计信息的价值相关性、稳健性的影响,由于信息质量是一个多维概念,从不同的角度得到的实质协调的结论不一致。国内研究的基本结论没有太大的差异,认为我国会计准则的国际协调的进展并没有导致双重会计报告差异的有规律的变化,同时按照国际会计准则所编制的财务报告并不比按照中国准则编制的财务报告更有用。中国的相关研究由于信息披露的特殊性,双重报告下事件日的不确定性,因此都采用的是关联研究法,目的是检验不同准则下的信息与股票价格和回报的相关性。对于会计双重报告差异的价值相关性研究的共同点是关注的是投资者总体对会计信息的反应,由于在中国市场上难以运用事件研究法,不能明确说明投资者是否真正使用了相应的会计数字以及如何使用这些数字,因此其结论对于会计准则制定决策的相关性受到限制,也难以说明虽然理论研究没有明显的证据支持国际会计协调但是相关的机构和国家都积极推动国际会计协调的原因。同时双重报告下的差异的价值相关研究没有区分差异是由于准则的差异还是由于对准则运用的差异而引起的,因此也就无法用其结论来支持或者否定会计国际协调的行动。另外以上研究的共同点都是关注会计协调所产生的信息对权益投资者决策的有用性,这也是实证会计研究中的共同点,对于其他会计信息的使用者由于数据的可获得性问题难以进行实证研究。以上研究都是使用净利润或者净资产等汇总信息,而汇总信息可能掩盖了某些变化(Bradshaw和Miller,2002)。三、不同公司之间会计协调程度的比较协调的计量研究是运用不同的方法来计量会计的形式协调和实质协调,基本的方法是指数法和统计法。指数法的开创性研究是VanDeTas(1988)年提出的H、I和C指数,其中H指数借鉴的是产业研究中集中度指数,其背后的逻辑是如果公司在不同的会计方法是集中选择某一种或者几种方法,就提高了会计信息的可比性。协调程度取决于可供选择的会计方法以及每一种方法选择的频率。提高选择一致性的途径有通过强制的法规或规则提倡或禁止某种方法,通过指导性原则鼓励或者限制某种方法和企业自发的选择。H指数不能适用于公司存在多重报告的情形,而C指数则是可比财务报告的对数占总的财务报告的比率,适用于公司存在多重报告的情形,可以对C指数的变化运用统计分析其重要性。C指数的计算结果受到观察的公司数目的影响(1)。对于国际协调有两种不同的观点,一是投资者的观点,强调的是财务报告可比而不论公司的注册地点,这种观点下协调的计量和国内协调的计量方法一致,可以用H和C指数,只需要将检验的范围扩展到多国,采用C和H指数时公司占样本数多的国家的权重高于公司数少的国家,会影响到协调性检验的结论;二是准则制定者的观点,准则制定者主要强调的是不同国家对特定项目选择会计处理方法意见的一致程度,用I指数来衡量,I指数是将不同国家的公司对备选会计处理方法的选择频率相乘求和,I指数在0和1之间,I指数越高说明不同国家公司对会计方法的选择倾向相似程度越高,即会计协调程度越高。指数法能够直观反映会计的协调程度,但是主要适用于对不同事项和交易的会计处理的逐项对比,不能从总体上反映不同国家的会计协调程度。另外,在操作中如何确定公司所使用的会计政策也存在难度,因为有的公司在年度报告中未披露其特定项目的会计政策,或者该业务不适用于该公司的情况下,计算指数时就无法判断是否属于可比公司。Archer等(1995)认为VanDeTas(1988)的C指数对于国内和国家之间的会计选择的变化不敏感,因此将C指数分解为国内和国家之间的C指数,并用分解后的指数对比利时、法国、德国、爱尔兰、荷兰、瑞典、瑞士和英国的商誉和递延所得税会计处理国内可比性与国际可比性进行了检验,研究发现1990、1991会计年度与1986、1987年度相比递延所得税会计处理的国家间可比性提高,而国内的可比性无太大变化,原因是样本中的瑞典公司放弃了应付税款法而采用全额递延法。商誉会计方法的可比性则出现了国内可比性下降而国家间可比性提高的不同趋势。Archer等(1995)的指数分解存在的问题是国内和国家间的指数相加不等与总的C指数。Rahman等(2002)提出运用Jaccard系数来衡量澳大利亚和新西兰两国公司会计披露和计量的实质协调,并与衡量形式协调的配对系数(Rahman,1996)结合分析形式协调和公司特征对会计实质协调的影响,认为除了准则的协调外公司特征对实质协调有重要影响,尤其是所处行业、管理集权程度对计量和披露的实质协调有重要影响,审计师是否为“六大”对强制计量的类型和自愿披露有重要影响。Rahman等(2002)的方法创造性地将形式协调和实质协调的计量联系起来,虽然还存在不足(曲晓辉,2005),但是在没有其他更完美方法的情况下可以综合衡量会计准则协调和实质协调。Archer等(1996)改变了指数法对会计协调的计量思路,提出用聚类分析和多元回归分析的方法研究会计协调,并对比利时、法国、德国、爱尔兰、荷兰、瑞典、瑞士和英国1990、1991会计年度与1986、1987年度的商誉和递延所得税会计处理的协调进行检验。Archer等(1996)仍然从国内协调和国家间的协调来研究会计协调,并与Archer等(1995)C指数分析法的结果进行对比,研究发现聚类分析和多元回归分析的方法比C指数能够更好地反映国际协调的动态变化和影响国际差异的系统因素,与Archer等(1995)结论相同的是以上国家的商誉和递延所得税会计处理的协调主要是由于国家间协调的提高,而国内的协调几乎没有变化或者下降。Mcleay,Neal和Tollington(1999)提出用聚类分析一般线性模型来计量会计的标准化和协调化。标准化是所有的报告主体都采用相同的会计方法,而协调化是报告主体对某种会计方法的选择概率相同。指数法和统计模型方法研究会计的实质协调