增值税转型与服务业的发展

增值税转型与服务业的发展

自2009年以来，中国全面落实了增值税改革。在增值税改革之后，为了包括服务在内的所有行业，有必要将增值税的实施范围扩大到所有行业（以下简称“扩大”）。(1)一、第二,税制安排对服务业发展的扭曲作用政府对产品流转环节征税有着悠久的历史。随着社会分工的深化,市场交易的范围和程度大大扩展,简单地对商品征税不可避免会产生严重的重复征税问题。为此,人们开始提出应对增值额而非中间投入征税的思想,并采用进项抵扣的方法以实现这一目的,即企业购买外部含税产品作为中间投入时,其包含的税收可以作为本企业应纳税的抵扣项。从增值税的设计思路以及产生历史可以看出,实施增值税应当尽可能覆盖所有行业。否则,增值税的抵扣链条就会中断,重复征税不可避免。目前世界140多个实施增值税的国家,基本上都遵循了全覆盖的原则。我国在1994年的税制改革中,增值税的实施范围主要限于工业部门,而多数服务业部门则实施营业税。一般认为,这种税制安排对服务业的发展非常不利,在供给和需求两方面都有扭曲作用。一方面,营业税是对产出总额征税,因此存在重复征税问题。虽然营业税的税率较低,服务业部门的税负不一定更高,但重复征税的存在会扭曲服务业企业的生产决策;另一方面,由于服务业部门的营业税不能在增值税链条中加以抵扣,因此在相同的情况下,工业部门更愿意由内部提供服务而非从外部购买。这种税制安排对于服务外化产生抑制作用,由此也导致在中国经济整体服务化的同时,制造业反而减少了外部服务投入。汪德华、李善同(2008)的研究证实了这一点。他们发现,在1992~2002年间,虽然中国服务业产值占GDP比重上升了近8个百分点,但是制造业的外需服务投入占总投入的比重却下降了约1.3个百分点,体现出与其他国家显著不同的发展趋势。大力发展服务产业对中国经济转型具有战略意义,自20世纪90年代之后已成为社会共识。然而从各方面指标来看,中国服务业的发展严重不足,这其中有现行税制安排的影响。因此,进行增值税“扩围”的改革,大力促进服务业发展,一再被学术界强调。(2)本文认为,近期实施的增值税转型改革,将使税制安排对服务业发展的制约作用进一步凸现。首先,增值税全面转型对工业产生减税效果,而对服务业却没有相应的优惠,使得改革后服务业的税负相对升高。其次也是最重要的,与转型之前相比,工业部门将更不愿意从外部购买服务。其原因在于,在增值税转型之后,工业部门自我提供服务的资本投入所包含的增值税可以抵扣,因此自我提供服务的实际成本更低。这种内部自我服务与外部购买服务的相对价格差异,将使生产性服务业的发展处于更为不利的地位。由此可见,从促进中国经济转型以及服务业发展的角度而言,增值税转型使得税制安排的扭曲作用更大了。因此,当前形势下更有必要进行增值税“扩围”的改革。二、增值税“扩围”改革的必要性上文分析说明,在当前形势下,加速增值税“扩围”的改革更具必要性。然而国际经验也表明,将增值税实施范围扩展到服务业部门存在不少技术上的难题。(一)“扩围”之后的增值税的税收调整增值税“扩围”的改革,应当不增加服务业部门的实际税负,且应当使多数行业都能大致公平地享受到改革带来的好处。在实施增值税的世界各国中,除巴西以及几个小国之外,多数都采取设定一个标准税率,加上若干特殊税率的方式。其中特殊税率的确定主要从公平的角度考虑,而非专门针对服务行业。从国际发展趋势来看,增值税税率有逐步简化的倾向。因此,从最优税制以及国际趋势来看,“扩围”后的增值税最好是维持目前的标准税率,不对服务业额外设置税率。然而,我国现行的营业税税制,对于不同服务行业设定了多档税率,如“扩围”后统一采用17%的标准税率,与现行营业税税制相比,则可能加重多数服务行业的税负。笔者认为,“扩围”后确立税率的总体原则应是降低服务业部门的税负,以保证改革的顺利进行和促进服务业发展。具体办法是,在测算的基础上确立一个服务业部门的标准增值税税率。这一税率应当使大多数服务行业的税负较现有税负略轻。在这一原则的基础上,尽可能保证服务行业增值税税率的统一,以实现税制的优化。对于同一税率将导致当前高营业税率行业享受了过多的改革红利,使得不同服务行业苦乐不均问题,可以考虑提高这些行业的消费税税率。由此,既保证了增值税税制的尽可能统一,又可避免部分服务行业税负下降过多,产生不公平问题。(二)般纳税人标准100万元增值税一般纳税人的标准高低,涉及征税成本、税制扭曲以及税收收入之间的权衡。高标准可以降低征税成本,但增加了税制扭曲,且使得增值税收入减少,低标准则反之。在我国现行税制中,工业部门的增值税一般纳税人标准是100万元,而属于服务行业的批发零售业的标准则是180万元。在目前已实施增值税的140多个国家中,绝大多数国家都实行单一的增值税一般纳税人标准,仅有十余个国家对服务行业采用不同的标准。其中多数国家(如意大利)服务行业的标准更低,也有少数国家(如印尼、中国)服务行业的标准更高。考虑到增值税“扩围”的主要目的是减少税制扭曲,一般纳税人标准过高将使得多数服务企业被排除在标准的增值税制之外,而且经过十几年的实施之后,我国对增值税的征管能力也大大提高,为此,建议在实施“扩围”改革之后,我国采用单一的一般纳税人标准,且标准应从低而非从高,如均采用100万元的标准。(三)金融行业的增值税:免税需求虽然在理论上增值税应当覆盖所有行业,但现实中各国很多行业都没有被覆盖。这尤其体现在服务业部门,较突出的是金融行业和公共服务行业。是否以及如何在金融行业实施增值税,即使在发达国家也是一个前沿问题,争议很大(Bird和Gendron,2007)。在理论上,赞成免税的理由是:金融服务并非增加个体的消费,而仅是促使个人消费在不同时期之间进行平滑。因此,只需要针对个体在不同时期的消费征收增值税即可,无需针对金融服务征税。反对的理由是,金融服务的提供也需要消耗资源,金融服务也会创造增加值,因此,需要征税。操作上,金融行业也是难以实施增值税的一个行业,如抵扣办法难以应用,金融业的增加值难以核算等。这些问题也导致实践中的复杂性。在实行增值税的140多个国家中,对于金融服务大都实行不同程度的免税。发达国家的免税相对少些,发展中国家免税更多。很多国家甚至针对不同的金融服务采取不同的政策。从目前的发展趋势来看,金融服务业的增值税实施模式逐步统一到“欧盟模式”、“加拿大模式”、“澳大利亚-新西兰模式”三种类型。不同模式也存在不同的问题。例如欧盟的多数金融服务(如贷款、保险业务等)是免税的。然而,这造成了两方面的扭曲。一方面,由于免税的规定导致其进项无法抵扣,由此其与美国的竞争存在劣势;另一方面,由于像投资咨询、保管等业务需要征收增值税,因此,需要金融机构仔细保留各种收入证明并在征税业务和免税业务间分割,由此增加了金融机构的管理成本。对于我国而言,考虑到营业税制下金融业需要缴税,因此,完全免税可能不是“扩围”后的最优选择。然而采取何种方式在金融行业实施增值税,则还需要结合国际经验和现实国情深入分析,慎重处理。由于社会公平和分配问题方面的考虑,原则上公共服务部门(典型的如学校、医疗机构、养老机构等)不应当缴纳增值税。大多数国家为实现这一点,都采用了免征的方式。需要注意的是,由于免征不允许进项抵扣,因此,公共服务部门实质上承担了进项部分的增值税。部分服务行业免征也不符合增值税的中性原则,使得抵扣链条中断。因此,部分国家为实现公共服务部门不缴纳增值税,同时达到抵扣链条完整的目的,在公共服务部门还是实施增值税税制,但采用零税率,即在销项免征,同时对其进项给予退税。我国的“扩围”改革也可以学习这些经验,激励公共服务部门加快发展。三、以“扩围”改革为突破,中央和地方之间分配的增值税“真实”和“自由”之间的平衡客观地评估,“扩围”的技术难题尚可以通过充分借鉴国际经验加以合理解决,但体制难题却是我国进行“扩围”改革的最大障碍。体制难题的第一个方面体现在如何协调中央和地方的利益上。1994年的分税制改革,确立了增值税由中央和地方分享,营业税为地方税的体制。在进行增值税“扩围”改革之后,营业税将被增值税替代,如何保证地方原来的利益,将成为改革能否取得地方政府支持的关键。从逻辑上看,解决这一问题有两种思路:一种是按照行业进行区分,即原来缴纳营业税的行业“扩围”后的增值税税收,依然归地方所有;另一种是不按照行业进行区分,改变增值税的分享比例,按照新的比例在中央和地方之间分配增值税。第一种思路看似简单易行,但考虑到增值税实行抵扣制,即使行业能够清楚划分,由于服务行业缴纳的增值税将可能在其他行业中被抵扣,原来的利益格局还是不能维持。第二种思路看似困难,但考虑当前我国对于分税制进行微调的呼声很高,本文更为倾向这种思路。其基本设想是:将增值税“扩围”与分税制调整捆绑起来,进行一揽子改革;由中央和地方协商重新确立一个增值税分享的比例,中央分享的比例应适度降低,适用于所有国内增值税。体制难题的第二个方面来自于跨境生产性服务贸易。当发生A地企业购买B地企业的生产性服务时,在营业税制之下,不影响A地的税收收入。“扩围”之后,由于增值税实施的是抵扣制,则B地企业向B地缴纳的增值税,将在A地被抵扣,从而减少了A地的增值税收入。当然,这一问题在购买工业中间投入品时同样存在。(1)但是需要注意的是,以上所列举的例子是“扩围”改革所带来的边际上的增量问题,可能会导致A地政府进一步的地方保护主义倾向,阻碍全国统一市场的形成。“扩围”改革的主要目标是促进合理分工,地方保护主义则严重冲击了改革的目标。针对这一问题,主要的应对措施是中央政府加强监管,从严处理各种地方保护主义的行为,促进区域间合理的产业分工。在国际上,关于不同地区政府间如何分享增值税收入也是一个在不断探讨的话题。例如在加拿大,一些学者甚至提出对地区间贸易也实行虚拟的出口退税机