增值税扩围改革的声

增值税扩围改革的声

2009年，中国对增值税从生产向消费的转变。政府和学术界普遍认为，中国的下一步税制改革方向是扩大税收。我国“十二五”国民经济和社会发展纲要中也强调,增值税改革的目标是扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收。主张扩围观点认为把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业和邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外,不符合税收的普遍性和中性原则,不利于企业和行业间公平税负,阻碍市场一体化的形成。因此,增值税扩围改革主要是为解决营业税多环节全额征税所引致的税负重、重复征税以及增值税抵扣链条中断等问题。本文认为,现阶段在我国经济发展水平和征管条件的制约下,进行增值税扩围改革,不管是“渐进性”扩围还是“彻底性”扩围,时机尚不成熟,有许多问题和难点值得进一步探讨和解决。一、增值税宏观生存率较高,但税收增长较快主张扩围者认为征收营业税的部分行业如服务业、交通运输业等在生产经营过程中,需要购进货物和劳务,由于其进项税额不能抵扣,因此存在重复征税现象,这无疑会增加纳税人的税收负担,对第三产业的发展不利。这种没有经过科学税负测算,单从存在重复征收的角度主观推测其税负较重,从而否定营业税的观点值得商榷。其实,1994年我国营业税制改革的指导原则是为了鼓励第三产业的发展,特定选择了若干行业(娱乐业除外)设计了较轻的税率,并且规定了很多减免税项目。在实际运行中,虽然从1994年到2008年间,营业税宏观税负在不断上升,但最高在2007年仅为2.67%;而增值税的宏观税负在2007年最高达6.27%,2008年有所下降,但仍为5.99%(屈幼姝,2010)。杨斌(2007)曾提出,目前营业税多数项目实行3%或5%的税率,若改为增值税并按17%税率征收,即使考虑进项税额可以抵扣,税负也会大幅度上升,要么引起物价波动,要么导致纳税人税负过重。姜明耀(2011)通过投入产出表测算出增值税扩围后,如果适用税率高于10%,服务业税负明显增加。因此,现行营业税税负并不比增值税税负重。即使某些行业的营业税税负真的重了,从理论和实践两个角度分析均具有一定的必然性和合理性。根据现代经济增长理论,一国的产业结构决定本国的税源结构,从而影响其宏观税负水平。第三产业主要通过人的知识、技能、经验、智力和信息等手段从事金融保险、文化体育、邮电通讯、服务等活动,税收弹性较大,税基较宽,理论上可以课以较重的税负。实践上,营业税税负大小与我国现行的分税制财政体制之间存在一定的内在联系。在地方税体系不够健全的情况下,营业税是地方社会经济发展的主体税种,地方政府自然对营业税产生过多的依赖。此外,对于产生营业税税负重的根源也要进一步分析,而不能笼统地归因于营业税制本身。如果是税外收费较多,则要清理不规范收费;如果是征管因素,表明当年税制预留了很大的征管空间,实质税负并不重;如果是税制本身的原因,才要改革现行税制。因此,在上述这些问题未弄明白之前,把现行营业税税负重,应减轻其税负,鼓励第三产业的发展作为增值税扩围改革的原因比较牵强。二、通过讨论和描述,从税收征管到也非重复纳税营业税重复征税到底有多严重?其实营业税3%和5%的税率以及增值税小规模纳税人3%征收率的设计均根据行业的经营状况和税负水平测算出来,基本与一般纳税人的税负持平;并且对存在重复征税问题较为严重的行业或者环节,尽量采取差额征税办法,以消除或者减轻重复征税。如旅游业替旅客支付各项费用的业务、运输业的联运业务、建筑业的转包与分包业务、保险业的分保业务、金融业的金融商品转让业务等等,一般都采取差额办法进行征收。退一步说,即便某些环节或某些行业存在重复征税问题,这种状况在增值税扩围改革后能不能实现很大的改观?据有关资料统计,全国小规模纳税人占应纳增值税户数的80%,税款占应纳增值税的20%。也就意味着凭发票抵扣税款的只是一小部分一般纳税人,不到总纳税人的20%,大部分的纳税人都是小规模纳税人。世界许多国家增值税征收范围虽然非常广泛,但对于规模较小的企业也只能按照低税率、免税或者零税率进行特殊对待。如英国对客运实行零税率;丹麦客运未被列入征税劳务表上;绝大多数国家对国际客运免税;韩国按对等原则对国际海、空客运实行零税率等(财政部税政司,2002)。我国如果仿效这些国家将增值税的征收范围扩大至现行营业税中的服务业、交通运输业、文化体育业、建筑业等行业,而这些行业大多规模较小,会计核算不健全,纳入增值税后大部分也只能按小规模纳税人对待,这与现行营业税征收办法其实没有实质性差别,营业税中存在的重复征税问题在扩围后同样没有得到根本解决。三、增值税征管规则增值税一般纳税人和营业税的计算方法不同。前者应纳增值税额等于销售环节的销项税额减去购进环节所含的进项税额,后者一般是按照营业全额征收,不再抵扣购进环节所包含的税收。因此,两税并存就可能使增值税的抵扣链条中断。比如,增值税一般纳税人从营业税纳税人(除了交通运输业之外)购进商品或者劳务,未能取得税法所规定的抵扣凭证就不能抵扣已经发生的税额。营业税纳税人在向增值税纳税人提供劳务也是一样,因为劳务成本不得做增值税进项税额抵扣,所以营业税纳税人在取得劳务收入缴纳营业税之后,增值税纳税人还会就这部分劳务支出再缴纳增值税。另外,营业税纳税人为提供劳务而购买的货物所实际承担的税额也不准抵扣。那么,增值税扩围后能否解决这种增值税抵扣链条中断问题?笔者认为,正如前文所述,如果扩围后大部分行业按照小规模纳税人进行简易征收,则增值税抵扣链条中断的问题仍然继续存在。其实,现行增值税税法规定的从交通运输企业购买劳务允许抵扣7%以及从农业生产者购进农产品允许抵扣13%的做法已经在一定程度上解决了抵扣链条中断的问题。因为这两个抵扣率是根据行业特点测算得出,基本代表上一环节的进项税额。如果按照增值税的抵扣原理,前一个环节包含了多少税,就抵扣多少税,这应该是合理的。同理,为了管理上的便利,也可以根据建筑业、服务业、文化体育业等行业特征和税负状况测算出其抵扣率来解决增值税抵扣链条中断问题。这种抵扣率制度比规范的凭专用发票抵扣制度更规范、简单、科学、易管。四、通过金融活动向增值税征管影响增值税扩围的主要因素除了一国的经济发展水平之外,还与该国的税收征管技术和能力密切相关。由于增值税采取的是以发票为基础的税款抵扣制度,对征管条件有很高的要求。当一个国家的税收征管条件较薄弱时,增值税是很难扩大面积推广的。1994年我国没有像欧盟一些国家那样一步到位实行全面的增值税,主要是被我国当时国民经济发展状况与国家税务机关的征管能力所制约。由于我国第三产业具有一定的特殊性和复杂性,如金融业的购进较少、人工成本较大,建筑业成本核算比较复杂,服务业的财务核算很不规范等,增值税扩围以后,如果按照一般纳税人统一管理,在执行过程中将面临有效征管方面的重大难题。比如金融业,在征收中最大难题就是增值税课税基础的准确衡量。杜莉、张苏予(2009)认为,实行完全的发票抵扣制,对于提供如保管服务和金融咨询等金融活动直接收取佣金、手续费较适宜,但对不直接涉及资金而是按所交易的金融资产收取一定比例费用的金融活动进行课税就存在一定的困难。以银行贷款业务为例,增值税的计税依据按理应是银行获取的利息收入减去利息支出后的增值额。该增值额的产生是银行为借款人和存款人共同提供服务所产生的。因此,为了准确核算各自分担的税收,应进一步在交易的两端分配总增值。譬如,假设税率为10%,银行贷1000元给A企业,收取15%利息,银行向提供该笔资金的B支付5%的利息,银行的增加值应是1000×10%=100元,为此纳税10元。然而,这是理论上计税办法,如果比照增值税发票抵扣办法,就应该在交易的两端分配总增值和分摊各自承担的税收。为此进一步假设A企业在没有金融中介的帮助下找到合适放贷人B,利率为12%。由此可以推算出银行提供给A企业贷款服务的增值应是所贷款的3%=15%-12%,剩余7%=12%-5%是提供给存款人B的服务增值。借款人A应承担3元的增值税,存款人B应承担7元增值税。这是一个相当复杂的增值额和税收负担分摊过程,尚未考虑对违约风险的补偿和对通货膨胀的补偿。此外,银行的客户涉及各个层次的千家万户,很难从企业或者个人储蓄存款的利息支出中获得抵扣凭证,使增值额的准确计算变得十分困难。除金融业之外的其他第三产业改征增值税后也或多或少存在难以征管的问题。建筑业成本项目较为复杂,难以核算,从而影响其课税基础确定的准确性。随着技术进步和电算化的普及,邮电通信业内部结算均以电脑记账,许多应税收入在关联企业以及内部结算中消化,税务机关如果没有建立与之相对接的网络平台,对其有关内部往来结算凭证无法准确认定。服务、文化体育、娱乐等行业征收增值税时也会遇到与零售业征增值税时所遇到的同样困难,即经营者记账能力有限,无法完整地保留销售记录,不能按照正常要求正确计算增值税,对之税务审计较为困难。因此,不管税收的目标是收入还是调节,最终要看客观条件和环境能不能提供征管的可能性。实际上,实施增值税的世界各国也并不都把所有的货物和劳务纳入征税范围,即使纳入进来,名称上叫增值税,但对某些领域由于技术上难以解决的障碍,也只能采取特殊的办法进行征收。世界上尚没有一个国家的增值税对所有的金融服务活动实行全面征税。财政部税政司(2002)指出,大多数欧盟国家对金融行业免征增值税,如法国对大部分的金融交易活动,德国对不动产、金融交易、运输和交通等免税。有些国家虽然不免税,但是也没有实行抵扣制度,使增值税的内在制约机制也难以实现。如马达加斯加、摩洛哥、乌拉圭、塞内加尔等,采用一种近似全额征税的方法把金融业纳入增值税征税体系,即运用“直接账户相加法”,算出增值额进行征收。LiamEbrill,2001指出,以色列曾经根据金融服务行业的工资和利润相加得出增值额直接征收增值税,但是实施3年后就采取单独征收方法,原因就是征税过程过于复杂。五、通过分税制财政体制推动地方经济发展主张扩围的学者们认为体制上问题不能成为增值税扩围的障碍,扩大增值税征收范围应该与财政管理体制调整结合起来,借机改革我国的财政分配体制,调整中央与地方分成比例,完善地方税体系。另有一些学者持相对审慎的观点。童锦治(2001)、杨斌(2007)等认为目前营业税是地方主体税种,将其改为中央和地方共享税,意味着营业税征收范围的缩小,会出现收入在中央和地方分配技术上的麻烦。笔者认为,建立于1994年的分税制财政体制运行至今,地方税体系表现得较为脆弱和不完善,如个人所得税征收管理成本较大、房地产税和遗产税改革远未到位、转移支付制度尚不健全,营业税自然成为地方政府的支柱财源,营业税在地方政府经济发展中的地位举足轻重。在这种情况下,扩大增值税征收范围,如果没有及时改革我国现行的分税制财政体制,必然使地方税体系失去支撑。然而,现阶段调整我国的财政管理体制,重新划分中央和地方分成比例,只是一个良好的愿望。它是一个成本巨大的工程,如果改革的前瞻性不够,就会产生很多问题。由于涉及到中央和地方既得利益的分配,在扩围后组织财政收入和调节经济功能是否能有效发挥等状况难以预知,因此不可能轻易改革。有些学者提出把营业税纳入增值税范围,地方通过开征财产税、物业税来补充,这也不符合实际情况,改革的过程是既得利益的调整过程,地方政府在既得利益面前不可能轻易让步。六、“彻底性”方案方案2主张扩围有两种方案:一种是“渐进式”扩围,另一种是“彻底性”扩围。这两种方案和思路各有千秋,但均存在一些难以克服的弊端。“渐进式”扩围主张先将矛盾最突出的交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围,以后逐步扩大其他行业,最终取消营业税,实行全范围的增值税。在管理上,对现行属于营业税征税范围、归地方税务局管理的纳税人,改征增值税后仍归地方税务局管理;在收入划分上,将原归属地方政府的营业税收入部分,改征增值税后相应的部分仍归地方政府,或者以此为基数,相应调整增值税收入在中央与地方政府之间的分配比(下转第83页)(上接第51页)例。该方案的优点是对收入归属和地方税务机构的职能影响不大,有利于平稳过渡。缺点是中央与地方的收入分配关系、国税与地税系统的职能分工将变得更加不规范。此外,还可能产生联动效应,即如果只针对某些行业进行试点,而其他的行业暂时不纳入,由于所有的行业与领域存在互动性,势必会导致行业间税负不公平、增值税抵扣链条混乱以及产生避税空间。“彻