房产重新装修费用的账务及税务处理

房产重新装修费用的账务及税务处理常有企业财务人员问及，自有房产在投入使用若干年后重新装修，这笔支出该如何列支，以及是否会影响房产税计税基础，即增加房产原值。该装修支出是计入当期损益还是资本化后逐期摊销，只是时间性差异，而是否会增加房产税计税基础往往是企业更关心的问题，笔者以此为切入点，逐步分析这个问题。一、房产税的相关规定根据《关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发〔2005〕173号）规定：“一、为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。二、对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。”即如果装修中涉及文件中列明的更换（或增加）房屋附属设备和配套设施，则应将其价值计入房产原值，而如果装修不涉及该类施工，仅仅是内部装饰的一些更新及修葺，则应进一步分析。根据《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定：“一、关于房产原值如何确定的问题：对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。”这说明，房屋原价应根据会计处理来判断，如果这些装修费用根据会计准则的相关规定应当计入房产价值，则应该归为房产税计税基础征收房产税，反之则不征收房产税。该文件中的规定将路径指向了国家有关会计制度，下一步，笔者分析企业会计准则的相关规定。二、会计准则的相关规定根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南的规定：“二、固定资产的后续支出：固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。”这里说的“第四条”就是固定资产的确认条件，即：“第四条：固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。”上述条件中，第二款很好满足，但第一款就太过于原则化了，怎样把握“经济利益很可能流入企业”呢，例如一个酒店重新装修，档次提升，那么它的经济利益确实很有可能流入企业，但是如果是企业的办公楼、宿舍楼装修，这一条就不那么明显，它更像是《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》中所述：“是用来恢复维持一个企业预期从原先确定的资产的业绩标准中获得的经济利益。”那么后者就不满足资本化条件。此外，根据《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产的后续支出只有两种处理：第一，符合资本化条件，计入固定资产成本；第二，不符合资本化条件，计入当期损益。那么，实务中经常使用“长期待摊费用”来核算装修费是否有政策依据？《企业会计准则——应用指南》中仅对于“长期待摊费用”科目的使用做了原则性的规定：“1．本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。”指南并未明确是否可用来核算该项支出。但是《企业所得税法》中对“长期待摊费用”有明确规定。三、《企业所得税法》的相关规定根据《企业所得税法》第十三条规定：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。”第一、二款显然不适用，关于第三款“固定资产的大修理支出”，《企业所得税法实施条例》中规定：“第六十九条：《企业所得税法》第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。”由此可见，满足大修理条件的要求较高，一般的装修装饰很难达到要求。那么第四款“其他应当作为长期待摊费用的支出”是否能达到？《企业所得税法实施条例》中仅规定：“第七十条：《企业所得税法》第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。”文件并未明确何种标准的支出可以按此条款列支，但是根据《企业所得税法实施条例》对前三款适用条件的表述，即“改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限”“支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上”等，可做出逻辑解释：该条款所述的“其他”必须是金额较大的，能够改变资产使用情况的支出。综上所述，关于装修费的处理应分以下步骤进行，首先要判断，是房屋结构性的改建扩建还是内部修葺，如为前者，毫无疑问是要予以资本化，并涉及房产税计税基础变化。如为后者，则要区分是否更换了可单独计量的设施设备，如有此类支出，应按规定计入房产税的房产原值，并扣减原来相应设备和设施的价值。会计上需要单独确认为一项资产的，可确认为固定资产，但是不影响房产税的核算。对于装修装饰部分，就要使用会计准则中“经济利益很可能流入企业”进行判断，如果使可能流入企业的经济利益超过了资产初始确认时的会计估计，例如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高、产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值。除此之外的后续支出，应当确认为当期损益，直接予以费用化。判断流程图如下：最后，纳税人还应注意的是，如该项大修理改扩建支出满足会计上资本化条件，却不一定满足《企业所得税法》中对长期待摊费用的规定（即“50%”“2年”），此时只能将支出计入固定资产账面价值，同固定资产一同计提折旧。而如果同时满足会计和所得税法的相关规定，按会计规