非同一控制下企业合并业务的会计处理

非同一控制下企业合并业务的会计处理

一、企业合并在合并后的各主体最终控制的具体体现根据2006年财政部通过的《企业会计准则》第20号，公司合并是指由两个或两个以上的独立公司组成的交易和事务。非同一控制下的企业合并是指“参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制”。非同一控制下的企业合并的概念,和同一控制下的企业合并正好相反。其中,实施最终控制的一方,通常是指企业集团中的母公司,能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制。相同多方是指根据投资者之间的协议约定,为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例,或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位,在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。企业合并按照合并的法律形式可以分为吸收合并、新设合并和控股合并。本文主要阐述非同一控制下企业吸收合并、新设合并和控股合并业务的会计处理方法。二、法购买法非同一控制下的企业合并,会计处理方法实际上就是购买法的应用。该方法是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业的购买交易。会计处理时应遵循以下原则:(一)按公车价值多转入产吸收合并和新设合并的情况下,购买方要把取得的被购买方的可辨认净资产按公允价值入账;控股合并的情况下,购买方取得的被购买方的股权按合并成本入账。(二)投入的合并对价购买方的合并成本等于在购买日购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、负债以及发行的权益性证券等付出的合并对价的公允价值和合并过程中发生的直接费用之和。(三)营业外收入对吸收合并和新设合并,如果合并成本大于取得的可辨认净资产的公允价值,合并商誉单独作为一项资产在购买方的单独报表中反映;如果合并成本小于取得的可辨认净资产的公允价值,则将差额确认为营业外收入。对控股合并,由于购买方取得的股权按合并成本入账,所以在购买日,没有差额,但这并不代表没有商誉,商誉包含在长期股权投资的账面价值中,母公司编制合并报表的时候再作为一项单独的资产予以确认。(四)在购买交易时，合并成本的处理。合并成本包括两个部门：直接成本和转让成本1、组合中产生的评估成本、评价成本、法律服务成本和其他组合成本构成组合成本2、发行权益性证券时的对外效力(1)以发行债券方式进行的企业合并,与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算,计入负债的初始计量金额中。具体的账务处理为:借:应付债券——利息调整(发行费)贷:银行存款等(发行费)所以说,如果债券是溢价发行的,手续费的发行相当于在冲减溢价,如果折价发行,相当于在追加折价。(2)发行权益性证券作为合并对价的,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用,不管其是否与企业合并直接相关,均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下,自溢价收入中扣除,在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,应当冲减“盈余公积”和“未分配利润”。三、在非同步骤下合并后，公司的联合会计处理(一)吸收合并与新设合并的会计处理吸收合并也称兼并,是指合并方(购买方)通过企业合并取得被合并方(被购买方)的全部净资产,被合并方(被购买方)到工商局注销,被合并方(被购买方)的资产和负债全部纳入到合并方的账册中去。这种合并可表示为A公司+B公司=A公司。非同一控制下的吸收合并只需将被购买方的原持有的资产、负债、所有者权益调成公允价值以后合并到购买方,即成为购买方的资产、负债,所有者权益。新设合并,是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业。新成立企业持有参与合并各方资产负债,参与合并各方均解散,仅保留单一的经济主体和法律主体。这种合并可表示为:A公司+B公司=C公司。非同一控制下的新设合并也只需将参与购买的原持有的资产、负债、所有者权益按公允价值合并到新企业,即成为购买方的资产、负债、所有者权益。因此,吸收合并和新设合并的会计处理可归为一类。会计处理如下:(1)以放弃资产实施的合并(1)放弃的资产为货币资金借:有关资产账户(取得的被购买方资产的公允价值)A(2)放弃的资产为非货币资金Ⅰ放弃的非货币资金为存货,视同销售存货借:有关资产账户(取得的被购买方资产的公允价值)A同时,结转成本:借:主营业务成本/企业业务成本(存货的账面价值)贷:库存商品/原材料等(存货的账面价值)Ⅱ除存货外的固定资产、无形资产等,假设其公允价值大于账面价值,则账务处理为:借:有关资产账户(取得的被购买方资产的公允价值)A贷:有关负债账户(承担的被购买方负债的公允价值)B如果固定资产、无形资产的账面价值大于公允价值,固定资产清理、无形资产仍然按账面价值入账,账面大于公允的差额在借方确认营业外支出。(2)以承担债务实施的合并,假设是以溢价发行债券的方式,借:有关资产账户(取得的被购买方资产的公允价值)A贷:有关负债账户(承担的被购买方负债的公允价值)B应付债券——面值(发行债券的面值)C假设债券折价发行,则手续费的发生相当于在增加折价,则借方多一个科目“应付债券——利息调整”,入账金额为折价和手续费之和。(3)以发行权益性债券实施的合并借:有关资产账户(取得的被购买方资产的公允价值)A贷:有关负债账户(承担的被购买方负债的公允价值)B资本公积——股本溢价(支付合并对价的公允价值)D银行存款等(支付的直接合并费用)E营业外收入((C+D)小于(A—B)之差)F2例1:A公司和B公司为非同一控制下的两个企业。2008年6月末A公司用账面价值为500万元、公允价值为580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与B公司的吸收合并,合并日B企业净资产的账面价值资料见表1,购买日当天,B企业的固定资产的公允价值为1000万元,其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。问:在购买日当天A企业的账务处理?购买日,A公司的账务处理如下:借:原材料2000000固定资产10000000贷:应付账款4000000主营业务收入5800000应交税费——应交增值税(销项税额)986000借:主营业务成本5000000贷:库存商品5000000(二)企业集团的由来控股合并是指一个企业通过企业合并的交易或事项取得另一企业的控制权。控股合并后双方仍为两个独立的经济主体和法律主体,取得控制权的是母公司或控股公司,被控制的是子公司,母公司和子公司共同组成一个全新的会计主体即为企业集团。非同一控制下的控股合并中,购买方在购买日涉及两个问题:一是对于因该项企业合并形成的对被购买方的长期股权投资的确认和计量;二是购买日合并财务报表的编制。1、非同一控制下的企业合并的会计处理按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接费用之和。也就是说,非同一控制下的控股合并的会计处理跟吸收合并相比,所付出的合并成本的计量方法没变,所不同的主要有以下三点:(1)购买方在购买日取得的是被购买方的股权而非净资产。(2)购买方取得的股权按合并成本入账,而吸收合并和新设合并是按购买日当天被购买方可辨认净资产的公允价值入账;(3)差额的处理不同。由于非同一控制下的企业合并取得的股权按合并成本入账,因此在做账务处理时没有差额。当然,没有差额并不代表没有商誉,商誉包含在长期股权投资的入账成本中,商誉在不在购买方单独的报表中列示,而在编制合并资产负债表是予以列示。综上所述,非同一控制下的企业合并的账务处理,只需要在吸收合并的会计处理的基础上加以变动即可,购买成本的会计处理不变,只需要把吸收合并账务处理中的取得的被购买方的净资产换成长期股权投资,入账金额换成合并成本即可。例2:接例1,将A企业与B企业的合并方式改为控股合并,则A企业的账务处理如下:借:长期股权投资9786000贷:主营业务收入5800000应交税费——应交增值税(销项税额)986000借:主营业务成本5000000贷:库存商品50000002、非同一控制下吸收合并、新设合并会计处理在合并资产负债表中,合并中取得的被购买方的各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并资产负债表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表,所以该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。例3:接例2,在购买日当天,购买方编制合并报表时编制的分录如下:(1)调整分录——将被购买方可辨认净资产由账面调成公允借:固定资产1000000贷:资本公积1000000(2)抵销分录借:股本4000000资本公积2000000贷:长期股权投资9786000将A、B企业的单独的资产表过入到工作底稿中,将对应的项目金额相加,得出一个合计数,再将以上调整分录和抵销分录的数据过入到工作底稿中,与对应的项目的合计数相加减,最终得出一个合并数。将合并数直接抄入合并资产负债表中即为完整的合并资产负债表。以上即为非同一控制下吸收合并、新设合并和控股合并的会计处理。最后需要说明的是,在非同一控制下吸收合并、新设合并会计处理不涉及长期股权投资的核算,不存在编合并报表问题;在非同一控制下的控股合并形成母子公司关系,长期股权投资在母公司的投资期间一直存在,母公司应当编制合并日及合并日后的合并财务报表。商誉((C+D)大于(A—B)之差)E1贷:有关负债账户(承担的被购买方负债的公允价值)B银行存款/库存现金(支付合并对价的公允价值)C银行存款等(支付的直接合并费用)D营业外收入((C+D)小于(A—B)之差)E2商誉((C+D)大于(A—B)之差)E1贷:有关负债账户(承担的被购买方负债的公允价值)B主营业务收入/其他业务收入(支付合并对价的公允价值)C银行存款等(支付的直接合并费用)D营业外收入((C+D)小于(A—B)之差)E2商誉((C+D+E)大于(A—B)之差)F1固定资产清理/无形资产等(支付合并对价的账面价值)C营业外收入(支付对价的公允价值—账面价值)D银行存款等(支付的直接合并费