前景理论与一般会计实务中的纳税执行决策

前景理论与一般会计实务中的纳税执行决策

一、行为决策理论1944年，威斯敏斯特和玛丽斯诺顿建立了这一理论，并成为过去两年中常见的理性决策模型。该理论假定人们是理性和自利的,偏好是稳定的,其决策就是在一系列选择方案和各自概率下最大化其预期效用。但是,20世纪70年代以来Kahneman和Tversky等一些心理学家和行为经济学家发现:在现实情况下,由于环境的不确定性、信息的不完全性以及人类自身认识能力的有限性,人们的理性是有限的;作为社会中的人,在利他主义、追求公正等内在信念的支配下,人们也不是完全自利的;同时,人的偏好并不是相对稳定的,偏好可能是决策的结果而不是其原因,即使不同情形下的预期效用相同,但人们的风险偏好却可能不同。因此,当人们试图最大化其预期效用时,受到主客观条件的制约往往会犯系统性“错误”,使得实际决策行为经常违背预期效用最大化原则。为了解释人们的决策偏离预期效用理论的行为特征,Kahneman和Tversky将认知心理学引入经济学,于1979年创立了一种新的行为决策理论——前景理论(ProspectTheory)。经过20多年的发展,该理论已趋向成熟。(1)根据该理论,人们在实际行为决策中表现出来的同预期效用理论相偏离的特征可归纳为三种效应:反射性效应(thereflectioneffect)、确定性效应(thecertaintyeffect)和分离性效应(theisolationeffect)。(一)风险恶意程序eringrepersans现象预期效用理论假定,决策者一般是风险厌恶者。但是,Kahneman和Tversky(1979)观察到,当人们面临损失前景时,其反应方式正好同他们在面临收益前景下相反,特别是当前景结果从收益转向损失时,人们显示出了显著的偏好逆转(preferencereversals)现象:从风险厌恶转向风险爱好,即便两种不同结果的预期价值相等。比如,Kahneman和Tversky的实验表明,当人们面临着以80%的概率得到4000美元和以100%的概率得到3000美元这两种结果时,80%的人选择了后者;但当人们面临着以80%的概率损失4000美元、以100%的概率损失3000美元这两种结果时,92%的人选择了前者。这些发现表明,人们在面临损失前景时倾向风险爱好,而在面临收益前景时倾向风险厌恶。同时,Kahneman和Tversky还发现,决策者对收益还是损失的界定是相对于参照点而言的,当参照点发生转移时,人们的风险偏好也会发生改变。这个参照点通常是决策者的当前状况或现有资产水平,决策者以此来定义与现状相对比的得失,但参照点也可能是某个预期水平、过去经历或其他人的状况等。(二)两种主要的偏好根据预期效用理论,人们在不同前景中抉择时会选择预期价值最大的前景,而其替代性定理认为,如果不同前景(如确定性前景和可能性前景)的预期价值相等,那么当人们评价这些前景时,两者之间应当存在偏好恒等式。但是Kahneman和Tversky(1979)发现,在不少情况下,当人们在评价不同前景时,尽管这些前景的预期价值相等,甚至可能性结果的预期价值超过确定性结果的预期价值,但人们仍然赋予确定性结果更大的权重,使得对确定性结果的偏好胜过对可能性结果的偏好。比如,Kahneman和Tversky的实验表明,当人们面临以80%的概率得到4000美元和以100%的概率得到3000美元这两种前景时,80%的人选择了后者,尽管后者的预期价值低于前者(3000<3200)。(三)游戏开始的阶段由于每一种前景都由一系列成分构成,人们在“编辑”前景时对其成分的不同分解方式就可能导致不同的偏好。当人们在各种不同的前景中进行选择时会忽视那些各种前景都共有的成分,而把不同的部分分离出来加以考虑。比如,Kahneman和Tversky让一些人参加了一个两阶段的决策游戏:在第一阶段,有75%的概率一无所获,从而直接结束游戏;有25%概率进入第二阶段。如果进入了第二阶段,则有两种选择:以80%的概率获得4000美元或以100%的概率得到3000美元。他们在实验中要求参加者在游戏开始前(即在知道第一阶段的结果之前)就做出选择。结果发现,78%的人选择了后者。这表明,人们的决策忽视了第一阶段。实际上,如果根据预期效用理论,两种前景的最终预期价值各为800(即25%×80%×4000)和750(25%×100%×3000),因而理性的人们应当选择前者。但实验结果表明多数人的实际选择背离了预期效用理论:人们对各种前景进行评价时,由于受到认知能力的限制,并不是像预期效用理论认为的那样是基于最终结果。二、前景理论的研究结论20世纪80年代以来,前景理论在各种风险决策研究中不断得到检验,在解释纳税人遵从决策上也取得了不少研究成果。这些研究大多采用实验方法,也有运用税务机关的历史数据特别是税务检查结果来分析的。从国外学者的研究范畴看,大部分研究集中在检验前景理论的核心——反射性效应上。此外,也有一些学者对前景理论的分离性效应和确定性效应在纳税遵从上的应用进行了研究。从总体上看,多数实证研究结果支持前景理论的预测,特别是20世纪90年代以后这种预测得到了越来越多经验证据的支持。虽然有一些研究结果(如Schadewald,1989)并不支持前景理论,但是其他学者(如Quintanilla,1996)通常都能从中找到这些研究所依据的实验本身的设计缺陷,比如使用过高的查获概率和处罚率等不切实际的参数。以下对这些方面的研究做一简要述评。(一)纳税人申报决策根据反射性效应原理,当纳税人在申报决策时,同某参照点相比较,如果面临收益前景(比如可获得退税),就会倾向风险厌恶(表现为更如实地申报);如果面临损失前景(比如还需补缴较大数额的税款),就会倾向风险爱好(表现为低报收入或高报扣除等不遵从行为)。许多学者对此进行了实证检验。Chang(1984)、Schepanski和Shearer(1995)等学者的实验,以及Chang和Schultz(1990)运用美国国内收入局的“纳税人遵从衡量项目”(TaxpayerComplianceMeasurementProgram,TCMP)的审计数据研究了税款预提状况对纳税人申报决策的影响。他们的实证研究表明,在申报前已被超额预提了税款而在申报时预计可获得退税的纳税人,由于同当前资产状况相比处于收益状态,因而在纳税申报表上会采用更如实申报的立场,而预提不足还需补税的纳税人则处于损失状态,因而会采用更冒险、更不遵从的立场。而Copeland和Cuccia(2002)对纳税人的实验表明,即使在纳税人运用自己以往纳税申报经历决定预期状况的情况下,如果纳税人在填写申报表时发现,同往年相比,当年的应纳税额提高了、退税减少了或者补税增多了,那么就更有可能把纳税申报框定为损失,从而倾向于采用更冒险、更不遵从的申报决策。除了研究税款预提状况的影响外,还有一些学者,如Robbenetal.(1990)、Almetal.(1993)研究了税收公平对纳税人遵从决策的影响。这些研究表明,当纳税人之间的税负公平以及纳税人与政府之间的交换公平(即纳税人应纳税额与从政府那儿得到的受益相称)时,纳税遵从度将比较高;而当税收制度被认为不公平时,如果税务当局对税收违法行为的查获概率比较低,那么就会加剧税收不遵从。比如,Robben等人(1990)的实验发现,当人们觉得税负不公平、自己处于不利地位并且感到查获概率较低时,就会更频繁地低报收入。Alm等人(1993)所进行的“交换公平”实验则发现,当税收收入被用于纳税人所赞同或欢迎的公共项目上、纳税人感到自己对所缴纳的税款如何支出有发言权时,纳税人更可能选择遵从策略。而Pommerehne和Weck-Hannemann(1996)的调查结果也显示,在瑞士,实行直接民主制的州比实行代议民主制的州更少发生纳税人低报收入的情况。(二)税收征管中的标准扣除和市场机关纳税人的选择按照确定性效应原理,当纳税人在面临确定性前景和不确定性前景的抉择时,会偏好确定性前景。比如,在所得税的税前扣除上,当税法给纳税人提供分项扣除和标准扣除两种选择时,根据预期效用理论,纳税人会对两种方案权衡比较后选择更能节税的那种方式。而根据前景理论,在具有确定性前景的标准扣除和风险性前景的分项扣除之间,纳税人更有可能选择标准扣除,即使分项扣除更有可能减少纳税人的税负。Elffers和Hessing(1997)在研究荷兰所得税的遵从情况时证实了上述观点,同时他们还得出一个重要结论:给纳税人提供分项扣除和标准扣除两种选择,既有利于提高遵从水平,又能减少税务机关为防范逃税而做出的努力。他们认为,即使像美国国内收入局那样在纳税申报说明中劝告纳税人,先用分项扣除法算出扣除额,再与标准扣除额进行比较,选择节税较多的那种扣除法,但是由于使用分项扣除法要花费纳税人很多时间、精力甚至还要花钱请税务顾问帮忙才能确信填报结果,因而对于那些“宁愿懒不愿累”的纳税人来说,他们可能会直接选择安全而确定的标准扣除法。实际上,Gross(1992)发现,在美国选择标准扣除的纳税人大大高于选择分项扣除者,如1990年有71%的纳税人选择了标准扣除。(三)税收不服从行为的前景判断根据分离性效应原理,当纳税人在进行风险决策时,受到信息不完全和认知能力的限制,不可能对决策的最终结果进行准确判断,而更可能会对其构成成分进行取舍分离:忽视各种前景共有的成分,分离出不同的成分加以考虑。比如,对一项逃税决策可能面临的前景的判断包括以下三个环节:1.它有多大概率被税务机关列入检查对象,即审计率判断;2.一旦受到税务检查,能在多大程度上被查出来,即查获比率判断;3.一旦被查出后,这种不遵从行为将受到多重的处罚,即处罚率判断。如果把第一和第二环节合起来(即审计率×查获比率),也就构成所谓查获概率。因而,也可以认为,对一项税收不遵从行为面临的前景判断涉及查获概率和处罚率两方面。根据预期效用理论,理性的纳税人将根据预期处罚率(即查获概率×处罚率)来判断是否做出这种决策。而根据前景理论,在信息不完全、人们认知能力有限的情况下(比如不清楚税务机关的检查面或查获能力),纳税人不可能做到完全理性,而可能会受到其中一些成分的影响来做出抉择:如果各种税收违法行为的被查获概率差别不大,那么分离性效应原理就预测纳税人将着重根据这种违法行为的处罚率来判断是否做出这种选择。一些学者的研究支持了前景理论的上述推论。如Jackson和Jones(1985)的实验将逃税成本划分为不同的成分,比较人们对查获风险与税收处罚轻重的敏感度。实验结果表明,人们无法准确辨别很小的查获概率,决策权重似乎与损失总额相关,当实验对象在供选择的查获或处罚结构中进行抉择时,处罚轻重对逃税的威慑作用比查获概率更强。三、税收征管策略的启示前景理论解释了纳税人实际决策与理性决策相偏离的现象,为税收征管策略的选择提供了重要的政策启示:要促进自觉的纳税遵从,需要政府通过各种策略从认知心理上影响纳税人的风险偏好,强化其风险厌恶倾向,遏制其风险爱好倾向。(一)采用反射效应原理，建立纳税人的“收入前景”(二)明确税收制度前景理论的确定性效应原理表明,当人们对确定性前景和风险性前景进行抉择时,即使风险性前景的预期价值超过确定性前景的预期价值,但多数人还是偏好确定性前景。如果我们将确定性效应原理进一步推广,则可以认为,在税收制度和税收管理上建立一套纳税遵从收益与税收违法风险对比鲜明的激励机制,将可以大大促进纳税人的遵从,因为在面临确定性收益与高风险收益选择的情况下,纳税人将更偏好前者。反之,如果纳税人无法确切地预期到纳税遵从的收益与税收违法的风险,那么在这种不确定情况下,纳税人可能更倾向于风险爱好。从我国的税收管理看,要构建这种激励机制,一方面在税收征管上需要通过完善奖惩制度加大对纳税遵从者的优待激励和对税收违法者的查处威慑,另一方面,在税收制度上还必须努力确保税制的稳定、具体、明确。传统的纳税遵从理论通常认为,所有的查处风险都是由纳税人自行造成的,如果纳税人诚实报告,那么就不会面临风险。但是,如果税法漏洞多、弹性大,那么纳税人即使诚心遵从,也可能面临着被执法者滥用职权加以处罚的风险。另外,税法漏洞越多,其实施的结果将使税负的分配越不公平——那些不去利用或无能力利用这些漏洞的诚实者就会吃亏。而当诚实纳税者意识到自己经常吃亏时,其自觉遵从水平就可能下降。因而,努力确保税制的具体、明确,避免税制的抽象化、模糊化和简单化,是促进纳税遵从不可缺少的前提。我国目前税法中不少条款在不同程度上存在不确定性,特别是《税收征管法》赋予税务机关一些可以实施也可以不实施的自由裁量权,不利于纳税遵从,应当成为今后修订该法的一个重要方面。(三)加大政府打击逃避税的力度前景理论的分离性效应原理表明,人们受到不完全信息和认知能力的限制,往往无法完整地根据一个前景的各个成分来“编辑”最终结果,而是根据可得到的有限信息并受到具体环境的影响来推断前景。因而,对于纳税人来说,对一项税收不遵从行为将面临多大风险的推断,是无法完全按预期效用理论所认为的那样根据审计率、查获比率和处罚率来综合判断的。在纳税人无法获知税务机关的审计率和查获比率的情况下,对一项税收不遵从行为的风险判断主要是基于其处罚的标准。显然,如果纳税人能高估违法受罚的风险,那么其从事不遵从行为的风险爱好动机将减弱。这种高估一方面取决于法定的处罚标准,另一方面,根据别的违法纳税人实际受到的处罚程度来定,特别是在法定处罚标准弹性比较大的情况下更是如此。因而,要使纳税人高估违法受罚的风险,一方面政府必须制定处罚相当、具体明确的法定处罚标准,将执法处罚的自由裁量权最小化;另一方面,必须让纳税人感到政府对税收违法犯罪的查处力度加大了。而这种查处力度的加大,既要靠税务机关实际查处行动的加强,也要靠宣传力度的加强,特别是在一段时期内在新闻媒体上集中宣传对逃税的查处就会使纳税人觉得政府正在加大打击力度。不少国家在这方面已积累了一些经验,如美国国内收入局每年为了敦促纳税人在申报截止日(4月15日)前如实汇算填报上个纳税年度的申报表,往往在3月中旬后集中曝光一些平时储存”的逃税案件。税务机关查处力度的宣传效应就在于它会干扰广大纳税人的理性判断,使他们高估实际查处率,从而增大其对不遵从行为的内在风险感,抑制那些试图不遵从者的风险爱好倾向。1.在纳税依据上,用“交换论”取代“无偿论”,培养纳税人自觉遵从的社会规范。长期以来,我国一直强调税收的强制性和无偿性。但是,在市场经济条件下,如果从最终用途看,税收是政府提供的公共产品的“价格”,是对享用的公共产品提供成本补偿。当然,对于税收收入中以流转税为主体的发展中国家而言,由于税收负担中的大部分最终都转嫁到了广大消费者头上,尽管有些消费者没有直接纳税,但实际上也是负税人,因而,纳税人与政府之间的交换是否公平,是不能根据每个纳税人缴纳的税款与其从政府那里得到的收益来衡量的(实际上由于公共产品效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性特点,每个纳税人从政府那里得到的收益也是很难衡量的),而只能根据税款总额与公共产品总量的价值来对应。如果公共支出公平、高效,符合公众的根本利益,那么纳税人与政府之间的“交换”就是公平的。当然,要让纳税人在头脑中建立起这种公平交换的“框架”